ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 77/2006 van 17 mei 2006 Rolnummer 3724 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, gesteld door het Hof van Beroep te Gent.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot en L. Lavrysen, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging Bij arrest van 7 juni 2005 in zake de Belgische Staat tegen de n.v.

Bo-Vite, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 15 juni 2005, heeft het Hof van Beroep te Gent de volgende prejudiciële vragen gesteld : « Schendt artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen de artikelen 10, 11 of 170 van de Grondwet door een retroactieve inwerkingtreding te verlenen aan het artikel 16 van dezelfde wet zonder redelijke en objectieve rechtvaardiging, waardoor bevrijdende roerende voorheffing verschuldigd en betaalbaar kan zijn door een belastingplichtige zelfs vóór de publicatie van de voornoemde wet, enerzijds, en schendt artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 de artikelen 10, 11 of 170 van de Grondwet doordat zij belastingplichtigen die een transactie uitvoeren tussen 31 maart 1993 en 31 december 1993 niet in de mogelijkheid stelt om voorafgaande rechtszekerheid te bekomen over het rechtmatige financieel of economisch karakter van hun transactie daar waar belastingplichtigen die een transactie uitvoeren na 31 december 1993 wel deze mogelijkheid wordt geboden, anderzijds ? ». (...) III. In rechte (...) De in het geding zijnde bepalingen B.1.1. Artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij artikel 16, 2°, van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, luidt : « Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt ».

B.1.2. De vermelde bepaling strekt ertoe « een algemene antirechtsmisbruikmaatregel in te voeren wanneer de administratie vaststelt dat de verrichting duidelijk tot stand is gebracht via juridische akten die tot doel hebben de belastingplichtige in staat te stellen de belasting te omzeilen » (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 2). De mogelijkheid om een juridische verrichting te herkwalificeren, moet de belastingadministratie in staat stellen ervoor te zorgen dat de belastingheffing wordt gegrond op de « normale » juridische kwalificatie van de verrichtingen tussen partijen (Parl.

St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, p. 37).

B.1.3. Samen met de invoering van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 heeft artikel 16 van de wet van 22 juli 1993 het toenmalige artikel 345, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen gewijzigd. Op grond van die bepaling kon de belastingplichtige van de administratie een voorafgaand akkoord verkrijgen omtrent de fiscale behandeling van een voorgenomen verrichting, en meer specifiek omtrent de vraag of voor de toepassing van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, de juridische kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordde.

B.1.4. Zowel uit de tekst van de wet als uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de antirechtsmisbruikbepaling van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en de mogelijkheid om aan de belastingadministratie een voorafgaand akkoord te vragen noodzakelijk samengaan, nu een dergelijk akkoord de rechtsonzekerheid moet wegnemen omtrent de kwalificatie van een juridische handeling en het mogelijk moet maken herkwalificatie door de administratie te vermijden (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, p. 3; Parl. St., Kamer, 1992-1993, nr. 1072/008, p. 102).

B.2.1. Artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 26 juli 1993, verleent de administratie de bevoegdheid om op basis van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 rechtshandelingen te herkwalificeren die vanaf 31 maart 1993 zijn gesloten, waardoor die op fiscaal gebied een andere behandeling krijgen dan diegene waarvan de belastingplichtige bij het stellen ervan was uitgegaan.

B.2.2. Volgens die bepaling bestaat de mogelijkheid om een voorafgaand akkoord te vragen vanaf een door de Koning, bij een in Ministerraad overlegd besluit, te bepalen datum en uiterlijk op 31 december 1993.

In dat besluit moeten overgangsmaatregelen worden opgenomen om de belastingplichtige ertoe in staat te stellen een schriftelijk akkoord te vragen omtrent de tussen 31 maart 1993 en de dag van de inwerkingtreding van dat besluit gesloten akten, zelfs indien ondertussen de verrichtingen werden verwezenlijkt.

Bij koninklijk besluit van 22 september 1993, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 6 oktober 1993, werd uitvoering gegeven aan die bepaling. Volgens artikel 2 van dat besluit treedt artikel 16 van de wet van 22 juli 1993, wat de toepassing van artikel 345 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreft, in werking op 1 oktober 1993.

B.3.1. De verwijzende rechter vraagt het Hof of artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 een schending inhoudt van de artikelen 10, 11 of 170 van de Grondwet doordat het : - een retroactieve werking verleent aan artikel 16 van dezelfde wet, waardoor bevrijdende roerende voorheffing verschuldigd en betaalbaar kan zijn zelfs vóór de bekendmaking van de voormelde wet; - belastingplichtigen die een verrichting uitvoeren tussen 31 maart 1993 en 31 december 1993, niet in de mogelijkheid stelt om daarover een voorafgaand akkoord te verkrijgen op grond van artikel 345 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, terwijl belastingplichtigen die een verrichting uitvoeren na 31 december 1993 wel over die mogelijkheid beschikken.

B.3.2. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag dient te worden opgemerkt dat de in het geding zijnde bepaling in de mogelijkheid om een voorafgaand akkoord te vragen, voorziet vanaf een bij koninklijk besluit te bepalen datum en uiterlijk op 31 december 1993. De prejudiciële vraag dient dan ook zo te worden begrepen dat ze het Hof ondervraagt over het verschil in behandeling tussen, enerzijds, de belastingplichtigen die een verrichting uitvoerden tussen 31 maart 1993 en de aldus bepaalde datum en, anderzijds, de belastingplichtigen die een verrichting uitvoerden na diezelfde datum.

B.4.1. Doordat de in het geding zijnde bepaling toestaat dat akten worden geherkwalificeerd die werden gesteld vanaf 31 maart 1993, heeft zij, zoals de verwijzende rechter terecht stelt, terugwerkende kracht.

B.4.2. De terugwerkende kracht van wetsbepalingen, die van die aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven kan roepen, kan enkel worden verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden, inzonderheid wanneer zij onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang.

B.4.3. Ter verantwoording van de terugwerkende kracht van de in het geding zijnde bepaling stelt de wetgever (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-1, pp. 3 en 4) : « De nieuwe bepaling [...] is van toepassing op akten gesloten vanaf 31 maart 1993. De Regering oordeelt het noodzakelijk deze datum aan te houden om te vermijden dat verrichtingen die zijn verwezenlijkt sedert de maatregel wordt onderzocht - hetgeen herhaaldelijk door de vakpers werd bekendgemaakt - buiten het toepassingsgebeid zouden vallen.

Overigens dient opgemerkt dat die akten normaal hun weerslag vinden in fiscale gevolgen vanaf het aanslagjaar 1994 (inkomsten van 1993) en dat de inwerkingtreding ertoe leidt alle belastingplichtigen op gelijke voet te behandelen.

Artikel 345 W.I.B. 1992, dat betrekking heeft op voorafgaande akkoorden, wordt van toepassing gemaakt op de nieuwe bepaling.

De uitbreiding van de zogenaamde ' ruling ' zal van kracht worden vóór eind 1993 op een bij koninklijk besluit bepaalde datum, wanneer de nodige fiscale bepalingen om een snelle werking van de ' ruling ' te waarborgen zullen zijn genomen ».

B.4.4. Het algemeen belang kan vereisen dat een door de wetgever noodzakelijk geachte fiscale maatregel onverwijld uitwerking heeft en dat de mogelijkheid wordt beperkt voor de belastingplichtigen om door anticiperend gedrag de beoogde gevolgen van de maatregel te verminderen. Die maatregel mag evenwel niet ertoe leiden dat een verschil in behandeling wordt ingesteld tussen verschillende categorieën van belastingplichtigen zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

B.5.1. Inzake de roerende voorheffing ontstaat de belastingschuld definitief op de datum van de toekenning of de betaalbaarstelling waarop de roerende voorheffing is verschuldigd en op grond van de fiscale wet die op dat ogenblik van toepassing is.

B.5.2. Door zijn terugwerkende kracht kan artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ertoe leiden dat bevrijdende roerende voorheffing verschuldigd is op rechtshandelingen die, met inachtneming van alle wettelijke voorschriften, definitief zijn gesloten vóór de bekendmaking van de in het geding zijnde bepaling en dus op een tijdstip dat de belastingplichtige daarop geen roerende voorheffing verschuldigd was en met de mogelijkheid van een herkwalificatie geen rekening kon en moest houden.

Zoals blijkt uit de zaak voor de verwijzende rechter, kan de in het geding zijnde bepaling zelfs tot gevolg hebben dat bevrijdende roerende voorheffing moest worden betaald nog vóór de bekendmaking van de wet die deze heffing verschuldigd kon maken, en dat dienovereenkomstig verwijlintresten verschuldigd zijn.

B.5.3. De in het geding zijnde bepaling doet aldus afbreuk aan het rechtmatige vertrouwen van de belastingplichtige, die erop mocht rekenen dat geen roerende voorheffing verschuldigd zou zijn indien hij zich gedroeg overeenkomstig de van toepassing zijnde wetgeving, en die zijn handelen daarop heeft afgestemd.

B.6.1. Tevergeefs zou een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht van de in het geding zijnde bepaling worden gezocht in de mogelijkheid waarin de wet voorziet om met de belastingadministratie een akkoord te sluiten.

B.6.2. Voor de akten gesloten tussen 31 maart 1993 en de dag bepaald door het besluit bedoeld in artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 kon de belastingplichtige geen voorafgaand akkoord vragen omtrent het feit of de juridische kwalificatie die hij had gegeven aan een voorgenomen verrichting, beantwoordde aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Aldus kon hem in die periode niet de rechtszekerheid worden gewaarborgd die de wetgever zelf als een noodzakelijk corollarium van de « antirechtsmisbruikbepaling » van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 heeft beschouwd.

B.6.3. De mogelijkheid waarin de uitvoerende macht volgens de wet moet voorzien om a posteriori een akkoord te verkrijgen omtrent akten gesloten tussen 31 maart 1993 en de dag waarop het besluit bedoeld in artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 in werking treedt, kan dat bezwaar niet wegnemen.

B.6.4. Het voorafgaande akkoord strekt ertoe de belastingplichtige zekerheid te verschaffen over de wijze waarop de wet zal worden toegepast met betrekking tot een situatie of een verrichting die nog geen uitwerking heeft op fiscaal vlak. Het akkoord verplicht de aanvrager niet ertoe de voorgenomen verrichting ook te verwezenlijken, doch staat hem juist toe om in voorkomend geval van die verrichting af te zien, indien ze fiscaalrechtelijk niet gunstig is.

B.6.5. Wanneer de belastingplichtige slechts a posteriori een akkoord kan vragen voor de rechtshandelingen afgesloten vóór de publicatie van de wet, heeft hij die keuzevrijheid niet, vermits die akten reeds definitief zijn gerealiseerd. De belastingplichtige kan een reeds uitgevoerde verrichting ook niet meer herroepen om de negatieve fiscale gevolgen van een herkwalificatie te vermijden. Aldus wordt de basisdoelstelling van het systeem van de voorafgaande akkoorden miskend en wordt afbreuk gedaan aan het recht van de belastingplichtigen om, met inachtneming van alle wettelijke voorschriften, voor de minst belaste weg te kiezen.

B.7.1. Uit het bovenstaande volgt dat de artikelen 10 en 11 van de Grondwet zijn geschonden doordat de retroactieve werking die artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 verleent aan artikel 16 van dezelfde wet, niet alleen ertoe leidt dat belastingplichtigen aan bevrijdende roerende voorheffing kunnen worden onderworpen voor verrichtingen gesteld vóór de bekendmaking van de in het geding zijnde wet, maar ook doordat ze ertoe leidt dat rechtshandelingen kunnen worden geherkwalificeerd die tot stand kwamen vóór de door de Koning te bepalen datum, vanaf wanneer een voorafgaand akkoord kon worden gevraagd.

B.7.2. Weliswaar kon de belastingplichtige vanaf de bekendmaking van de in het geding zijnde bepaling weten dat een door hem gestelde rechtshandeling op grond van artikel 344, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 kon worden geherkwalificeerd, maar pas vanaf het ogenblik dat hij omtrent de fiscale gevolgen van die rechtshandeling een voorafgaand akkoord aan de belastingadministratie kon vragen, is hem de vereiste rechtszekerheid gewaarborgd.

B.7.3. Om de hiervoor uiteengezette redenen voert de in het geding zijnde bepaling tevens een discriminatie in tussen, enerzijds, de belastingplichtigen die een verrichting uitvoerden tussen 31 maart 1993 en de datum bepaald door het besluit bedoeld in artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 en, anderzijds, de belastingplichtigen die een verrichting uitvoerden na die laatste datum, nu aan de eerste categorie de rechtszekerheid wordt ontzegd die de procedure van het voorafgaande akkoord beoogt en die door de wetgever zelf als het noodzakelijk corollarium van de mogelijkheid tot herkwalificatie werd beschouwd.

B.8. De prejudiciële vragen dienen bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 23, § 4, van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het artikel 16 van dezelfde wet van toepassing maakt op de akten gesloten vóór de datum waarop de ermede verband houdende toepassing van artikel 345 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in werking is getreden.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 17 mei 2006.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, A. Arts.