Uittreksel uit arrest nr. 177/2005 van 7 december 2005 Rolnummers 3077, 3115, 3248, 3283, 3286, 3336, 3338 en 3361 In zake : de beroepen tot vernietiging van artikel 49 van de programmawet van 9 juli 2004 (stuiting van de verjaring inzake inkomstenbelastingen), ingesteld door P. Frisee en anderen.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging a. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 6 september 2004 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 7 september 2004, hebben P.Frisee en C. Vermandele, wonende te 7500 Doornik, Quai Vifquin 34, beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 49 van de programmawet van 9 juli 2004 (verjaringsstuitende akte inzake inkomstenbelastingen), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 15 juli 2004, tweede uitgave. b. Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 3 november 2004 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 4 november 2004, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 49 van dezelfde programmawet door de n.v. Organisation de promotion touristique et immobilière, met maatschappelijke zetel te 1325 Bonlez, Chemin du Fort des Voiles 1, en de n.v. Industerre, met maatschappelijke zetel op hetzelfde adres. c. Bij verzoekschriften die aan het Hof zijn toegezonden bij op 22 en 28 december 2004, 4, 14 en 17 januari 2005 ter post aangetekende brieven en ter griffie zijn ingekomen op 23 en 29 december 2004, 5, 17 en 19 januari 2005, is beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 49 van dezelfde programmawet door respectievelijk : - J.-P. Courau, die keuze van woonplaats doet te 1932 Sint-Stevens-Woluwe, Woluwedal 20; - J. Libert en H. Remy, wonende te 1190 Brussel, Laroussesquare 14, en D. Ralet, wonende te 1070 Brussel, Poincarélaan 66; - de n.v. Omega Solutions, met maatschappelijke zetel te 2800 Mechelen, Generaal de Wittelaan 19; - de N.V. Axa Bank Belgium, met maatschappelijke zetel te 2600 Antwerpen, Grote Steenweg 214; - de vennootschap naar Indisch recht Bank of Baroda, met kantoren te 1040 Brussel, Wetstraat 28; - de N.V. Walibi, met maatschappelijke zetel te 1300 Waver, rue Joseph Deschamps 9, de N.V. Elkaur International, met maatschappelijke zetel te 1180 Brussel, Brugmannlaan 384, en de heer en Mevr. M. Evangelisti, die keuze woonplaats doen te 1050 Brussel, Bolwerksquare 1A. Die zaken, ingeschreven onder de nummers 3070, 3115, 3248, 3283, 3286, 3336, 3338 en 3361 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van de bestreden bepaling en de context van de aanneming ervan B.1.1. Artikel 49 van de programmawet van 9 juli 2004 bepaalt : « Niettegenstaande het dwangbevel de eerste akte van de rechtstreekse vervolgingen is in de zin van de artikelen 148 en 149 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, moet het dwangbevel ook geïnterpreteerd worden als een verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft ».

Die bepaling vormt het enige artikel van hoofdstuk XII « Interpretatie van de toepassing van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, op het vlak van de inkomstenbelastingen » van de hiervoor vermelde programmawet.

B.1.2. Die als interpretatief aangemerkte bepaling is aangenomen naar aanleiding van rechtspraak van het Hof van Cassatie waarbij aan het dwangbevel waarin wordt voorzien inzake inkomstenbelastingen (artikelen 148 en 149 van het besluit tot uitvoering van het W.I.B. 1992) een verjaringsstuitende werking wordt ontzegd wanneer de belastingschuld wordt betwist. B.2.1. Artikel 145 van het besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : K.B./W.I.B. 1992) bepaalt de termijn van vijfjarige verjaring inzake inkomstenbelastingen als volgt : « Directe belastingen zomede de onroerende voorheffing verjaren door verloop van vijf jaren vanaf de datum waarop ze dienen betaald te zijn krachtens artikel 413 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 [...] ».

Krachtens artikel 145, derde lid, van dat uitvoeringsbesluit kan die termijn van vijf jaar « worden gestuit op de wijze bepaald in de artikelen 2244 en volgende van het Burgerlijk Wetboek of door afstand te doen van de op de verjaring verlopen termijn ».

B.2.2. Artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt : « Een dagvaarding voor het gerecht, een bevel tot betaling, of een beslag, betekend aan hem die men wil beletten de verjaring te verkrijgen, vormen burgerlijke stuiting ».

B.2.3. De artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992 definiëren het begrip dwangbevel inzake inkomstenbelastingen.

Artikel 148 van het K.B./W.I.B. 1992 bepaalt : « De rechtstreekse vervolgingen omvatten : 1° het dwangbevel; [...] Die vervolgingen zijn gerechtelijk en de geldigverklaring behoort tot de bevoegdheid van de gewone rechtbanken ».

Artikel 149 van het K.B./W.I.B. 1992 bepaalt : « Ingeval een belastingschuldige zijn belastingen niet heeft gekweten binnen de termijnen van artikel 413 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, doet de ontvanger hem een dwangbevel betekenen tot betaling binnen 24 uren, op straffe van tenuitvoerlegging door beslag.

Het dwangbevel moet bovenaan een uittreksel bevatten uit het kohierartikel betreffende de belastingschuldige en een afschrift van de uitvoerbaarverklaring ».

B.2.4. Artikel 410 van het W.I.B. 1992 staat echter een uitvoeringsmaatregel enkel toe ten aanzien van het - in de zin van die bepaling - « zekere en vaststaande » deel van de belastingschuld.

Wanneer een belastingplichtige de inkohiering van zijn belastingschuld betwistte, bij ontstentenis van een zeker en vaststaand deel in de zin van artikel 410 van het W.I.B. 1992, voerde de belastingadministratie die hem een dwangbevel had betekend de dubbele functie van het dwangbevel aan en oordeelde zij dat, ook al is dat bevel onregelmatig als daad van tenuitvoerlegging in de zin van de artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992, het zijn gevolgen kon behouden als « bevel tot betaling » in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, namelijk als een verjaringsstuitende akte.

B.3.1. Het Hof van Cassatie heeft echter in een arrest van 10 oktober 2002 (AR C.01.0067.F), dat het bevestigd heeft in een arrest van 21 februari 2003 (AR C.01.0287.N), beslist dat « inzake inkomstenbelastingen, het bevel tot betaling een daad van rechtsvervolging is die een uitvoerbare titel veronderstelt en aan het uitvoerend beslag voorafgaat », zodat wanneer dat bevel door de Staat wordt betekend bij ontstentenis van een onbetwistbaar verschuldigde belasting het « geen stuitende werking heeft ».

Die rechtspraak verhindert dat een dwangbevel de verjaring stuit in geval van betwisting van de ingekohierde belastingen.

B.3.2. De wetgever heeft geoordeeld dat die rechtspraak zijn optreden onontbeerlijk maakte « om te vermijden dat bij gebrek aan een mogelijkheid voor de administratie om op een geldige manier de verjaring te stuiten van de betwiste aanslagen waarvoor geen enkel zeker en vaststaand onmiddellijk eisbaar aandeel bestaat, een aantal onder hen zouden verjaard verklaard worden », waarbij dat optreden « des te meer dwingend [blijkt] te zijn uit het onderzoek van de gegevens van de fiscale achterstand inzake de inkomstenbelastingen die laten zien dat deze laatste voor meer dan veertig procent bestaat uit betwiste aanslagen » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-0473/001 en DOC 51-0474/001, p. 148).

De wetgever heeft dus beslist om artikel 297 van de programmawet van 22 december 2003 aan te nemen, dat een hoofdstuk XIbis invoegt in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en de artikelen 443bis en 443ter omvat die luiden als volgt : « Hoofdstuk IXbis. Verjaring van de rechten van de schatkist.

Art. 443bis.§ 1. Directe belastingen zomede de onroerende voorheffing verjaren door verloop van vijf jaren vanaf de datum waarop ze dienen betaald te zijn krachtens artikel 413.

De roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing verjaren door verloop van vijf jaren vanaf de datum van uitvoerbaarverklaring van het kohier waarin ze zijn opgenomen krachtens artikel 304, § 1, tweede lid. § 2. De termijn bedoeld in § 1 kan worden gestuit op de wijze bepaald in de artikelen 2244 en volgende van het Burgerlijk Wetboek of door afstand te doen van de op de verjaring verlopen termijn. In geval van stuiting van de verjaring treedt een nieuwe verjaring in, die op dezelfde wijze kan worden gestuit, door verloop van vijf jaren na de laatste akte of handeling waardoor de vorige verjaring is gestuit, indien geen geding voor het gerecht aanhangig is.

Art. 443ter.§ 1. Elk rechtsgeding met betrekking tot de toepassing of de invordering van de belastingen en voorheffingen dat wordt ingesteld door de Belgische Staat, door de schuldenaar van deze belastingen of voorheffingen of door ieder ander persoon die gehouden is tot de betaling van de schuld op grond van dit Wetboek, van de besluiten genomen ter uitvoering ervan of van het gemeen recht, schorst de verjaring.

Het bezwaar en de in artikel 376 bedoelde aanvraag tot ontheffing schorsen eveneens de verjaring. § 2. De schorsing vangt aan met de inleidende vordering en eindigt wanneer de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan.

Evenwel in geval van bezwaarschrift of aanvraag tot ambtshalve ontheffing bedoeld in artikel 376, vangt de schorsing aan met het verzoek waarbij het administratief beroep wordt ingeleid. Zij eindigt : - wanneer de belastingplichtige een rechtsvordering heeft ingesteld, op de dag dat de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan; - in de andere gevallen, na verloop van de termijn die voor de belastingplichtige openstaat om een beroep in te stellen tegen de administratieve beslissing ».

B.3.3. Terwijl dat artikel 443bis de inhoud van artikel 145 van het voormelde besluit tot uitvoering van het W.I.B. 1992 weergeeft, voert artikel 443ter, zijnerzijds, een nieuwe reden tot schorsing van de verjaring in.

Bij ontstentenis van een overgangsbepaling is artikel 443ter van het W.I.B. toepasbaar op de verjaringstermijnen die lopen op het ogenblik van de inwerkingtreding ervan, tien dagen na de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad , zijnde op 10 januari 2004.

De Raad van State, die het evenwel twijfelachtig vond of die bepaling die met de programmawet van 22 december 2003 werd ingevoerd, van toepassing is op belastingen die zijn verjaard op grond van de rechtspraak van het Hof van Cassatie vóór 10 januari 2004, had in zijn advies over de ontworpen tekst beklemtoond dat « indien de steller van het voorontwerp het risico wil voorkomen dat belastingplichtigen in een dergelijk geval de verjaring inroepen, [...] een expliciete overgangsbepaling noodzakelijk [is] » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-0473/001 en DOC 51-0474/001, p. 464).

B.3.4. De wetgever die zich op die opmerking van de Raad van State steunde, heeft het, naar aanleiding van een amendement van de Regering, noodzakelijk geacht dat in de programmawet van 9 juli 2004 een « interpretatieve wettelijke bepaling [wordt] ingevoegd die van toepassing is op de in de door de arresten van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003 van het Hof van Cassatie beoogde gevallen » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1138/015, p. 2); tegen die bepaling zijn de huidige beroepen tot vernietiging ingesteld.

T en aanzien van de ontvankelijkheid van de beroepen B.4.1. De verzoekende partijen zijn natuurlijke personen en rechtspersonen die verwikkeld zijn in hangende fiscale procedures waarbij ze tegenover de Belgische Staat staan. Nadat de verzoekende partijen hun inkohiering in de inkomstenbelastingen hadden betwist, werd hun een bevel betekend teneinde de vijfjarige verjaring van hun belastingschuld te stuiten.

B.4.2. De verzoekende partijen voeren ter staving van hun belang om in rechte te treden aan dat, bij ontstentenis van de bestreden bepaling, hun betwiste belastingschulden verjaard zouden zijn op grond van de rechtspraak van het Hof van Cassatie van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003, volgens welke een dwangbevel dat wordt betekend voor een betwiste belastingschuld geen verjaringsstuitende werking kan hebben.

Zij zijn bijgevolg van mening dat ze rechtstreeks en ongunstig worden geraakt door de bestreden bepaling die zou verhinderen de verjaring vast te stellen die zij hadden verworven vóór de inwerkingtreding ervan.

B.5. De Grondwet en de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof vereisen dat elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die een beroep tot vernietiging instelt, doet blijken van een belang.

Van het vereiste belang doen slechts blijken de personen wier situatie door de bestreden norm rechtstreeks en ongunstig zou kunnen worden geraakt.

B.6.1. De bestreden bepaling verleent bijgevolg aan het dwangbevel een verjaringsstuitende werking « zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft », terwijl die verjaringsstuitende werking werd ontkend door de rechtspraak van het Hof van Cassatie van 2002 en 2003.

Die bepaling kan door haar « interpretatieve » kwalificatie een rechtstreekse en ongunstige invloed hebben op de afloop van de hangende procedures waarbij belastingplichtigen partij zijn aan wie een bevel werd betekend nadat ze hun belastingschuld hadden betwist of ten aanzien van wie de Belgische Staat de bestreden bepaling aanvoert.

B.6.2. De verzoekende partijen doen bijgevolg blijken van het vereiste belang om in rechte te treden tot vernietiging.

B.7.1. De Ministerraad betwist het belang om in rechte te treden van D. Ralet, verzoekende partij in de zaak nr. 3283, in zoverre hij vrijwillig afstand heeft gedaan van de op de verjaring verlopen termijn.

B.7.2. Aangezien aan de verzoeker een dwangbevel is betekend, kan de omstandigheid dat hij, na dat dwangbevel, afstand heeft gedaan van de op de verjaring verlopen termijn, hem niet zijn belang ontnemen om een beroep tot vernietiging in te stellen.

B.7.3. De exceptie van de Ministerraad wordt verworpen.

B.8.1. Teneinde onder meer het Hof in staat te stellen na te gaan of de beslissing om het beroep in te stellen door het bevoegde orgaan van de rechtspersoon is genomen, verplicht de bijzondere wetgever overigens elke rechtspersoon die een beroep instelt of in een geding tussenkomt, op het eerste verzoek, het bewijs voor te leggen van de beslissing om het beroep in te stellen of voort te zetten of om tussen te komen en, wanneer zijn statuten moeten worden bekendgemaakt in de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad , een kopie van die bekendmaking bij te voegen.

B.8.2. De n.v. Walibi, eerste verzoekende partij in de zaak nr. 3361, heeft niet het bewijs kunnen leveren van de beslissing om het beroep in te stellen, aangezien zij, voorafgaandelijk aan de instelling van het beroep, is overgenomen door de b.v.b.a. Belpark - die zelf een memorie van tussenkomst heeft ingediend - en dus juridisch opgehouden heeft te bestaan nog vóór het beroep werd ingesteld.

De eerste verzoekende partij in de zaak nr. 3361 kan bijgevolg niet in rechte treden tot vernietiging.

B.8.3. Bovendien blijkt, wat betreft de zaak nr. 3338, noch uit de als bijlage bij het verzoekschrift gevoegde stukken, noch uit enig stuk dat werd overhandigd na verzoek van de griffier, dat de beslissing om het beroep in te stellen is genomen door het bevoegde orgaan van de vennootschap.

Het beroep in de zaak nr. 3338 is bijgevolg onontvankelijk.

B.8.4. Voor het overige blijkt uit de als bijlage bij de andere verzoekschriften gevoegde stukken dat is voldaan aan de voorwaarden van ontvankelijkheid in verband met de bekwaamheid om in rechte te treden.

T en aanzien van de ontvankelijkheid van de tussenkomsten B.9. De tussenkomende partijen zijn verwikkeld in fiscale procedures waarin de kwestie wordt opgeworpen van de stuitende werking van een bevel dat werd betekend betreffende een betwiste belastingschuld.

Aangezien hun situatie rechtstreeks kan worden geraakt door de aangevochten norm, doen zij blijken van het vereiste belang om tussen te komen in de onderhavige beroepen.

De memories van tussenkomst en de memories van wederantwoord van de tussenkomende partijen zijn bijgevolg ontvankelijk.

B.10.1. Bovendien worden in het merendeel van die memories middelen geformuleerd tegen de bestreden bepaling.

De tussenkomst van een persoon die doet blijken van een belang bij een procedure tot vernietiging mag de oorspronkelijke beroepen niet wijzigen of uitbreiden. Artikel 87 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 staat immers, in tegenstelling tot artikel 85, niet toe dat in de memorie nieuwe middelen worden geformuleerd.

B.10.2. De geformuleerde middelen zijn dus niet ontvankelijk als dusdanig, maar in zoverre zij bij de in het verzoekschrift geformuleerde middelen aansluiten, kunnen zij worden aangenomen als in een memorie vervatte opmerkingen.

Ten gronde Wat betreft de kwalificatie van de bestreden bepaling en de retroactieve werking ervan B.11.1. In een eerste reeks middelen wordt de kwalificatie van de bestreden bepaling en de retroactieve werking ervan bekritiseerd.

Die middelen voeren de schending aan van de artikelen 10, 11, 13, 16 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 84 en 144 ervan, met de beginselen van niet-retroactiviteit van de wetten, van rechtszekerheid, van vertrouwen en van een eerlijk proces, en met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.

B.11.2. Volgens de verzoekers is de bestreden bepaling geen interpretatieve bepaling maar een retroactieve wijzigingsbepaling, die door geen enkele buitengewone omstandigheid wordt verantwoord. Die bepaling zou aldus ertoe strekken de hangende procedures te beïnvloeden, de verjaring van belastingen ongedaan te maken, wat een discriminerende inbreuk zou betekenen op het gewettigd vertrouwen, op het recht op een eerlijk proces en op het recht op eigendom van de belastingplichtigen aan wie het genot van de verworven verjaringen wordt ontzegd.

In ondergeschikte orde wordt in het tweede middel in de zaak nr. 3283 aangevoerd dat, zelfs indien de bestreden bepaling kon worden beschouwd als een interpretatieve bepaling, de Belgische wetgever onbevoegd zou zijn om op authentieke wijze de bepaling van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek te interpreteren die is aangenomen door de Franse wetgever (decreet van 24 ventôse jaar XII) en, indien hij zulks kon, is het de procedure bedoeld in artikel 77 van de Grondwet die had moeten worden gevolgd, en niet die welke wordt geregeld in artikel 78 van de Grondwet.

B.12.1. Het behoort tot het wezen van een interpretatieve wet dat zij terugwerkt tot op de datum van inwerkingtreding van de wetsbepalingen die zij interpreteert. Een interpretatieve wet is immers een wet die aan een wetsbepaling de betekenis geeft die zij, volgens de wetgever, reeds bij de aanneming ervan zou moeten hebben gekregen.

B.12.2. De niet-retroactiviteit van wetten is een waarborg ter voorkoming van rechtsonzekerheid. Die waarborg vereist dat de inhoud van het recht voorzienbaar en toegankelijk is, zodat eenieder in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien op het tijdstip dat die handeling wordt verricht. Die waarborg zou niet kunnen worden omzeild door het enkele feit dat een wet met terugwerkende kracht als een interpretatieve wet zou worden voorgesteld. Het Hof zou zich dus niet ervan kunnen ontslaan te onderzoeken of een als interpretatief gekwalificeerde wet bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

B.12.3. Onder voorbehoud van de in het strafrecht van toepassing zijnde regels en van de eerbied voor de in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissingen, is de terugwerkende kracht die het gevolg is van een interpretatieve wetsbepaling gerechtvaardigd in zoverre de geïnterpreteerde bepaling vanaf haar oorsprong redelijkerwijze niet anders kon worden begrepen dan is aangegeven in de interpretatieve bepaling.

B.12.4. Wanneer dit niet het geval is, is de zogenoemde interpretatieve bepaling in werkelijkheid een zuiver retroactieve bepaling en kan de terugwerkende kracht ervan enkel worden verantwoord wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden waaraan de geldigheid van een dergelijke bepaling is onderworpen.

B.13.1. Zoals in herinnering is gebracht in B.3.4, vormt de bestreden bepaling, die uit een amendement van de Regering is ontstaan, een als interpretatief gekwalificeerde wettelijke bepaling die van toepassing is op de gevallen bedoeld in de arresten van het Hof van Cassatie van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003 en vloeit ze voort uit een opmerking die de afdeling wetgeving van de Raad van State heeft gemaakt bij de voorontwerpen die geleid hebben tot de programmawetten van 22 december 2003 en 9 juli 2004.

B.13.2. In zijn uiteenzetting stelde de Minister van Financiën : « Deze interpretatieve wettelijke bepaling [is] gerechtvaardigd in zoverre de geïnterpreteerde bepaling vanaf haar oorsprong redelijkerwijze niet anders kon worden begrepen dan is aangegeven in de interpretatieve bepaling. De verjaring van de ingekohierde aanslagen in de door de voormelde arresten van het Hof van Cassatie beoogde gevallen, werd steeds gestuit door de betekening van een dwangbevel en de rechtsgeldigheid ervan werd tot op het ogenblik van die arresten steeds erkend (zie ook de conclusie van het Openbaar Ministerie bij het arrest van 21 februari 2003 van het Hof van Cassatie) » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1138/015, p. 2).

B.14. De bestreden bepaling, die in het hoofdstuk « Interpretatie van de toepassing van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, op het vlak van de inkomstenbelastingen » is opgenomen, heeft tot doel het dwangbevel bedoeld in de artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992 te interpreteren « als een verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft ».

Die bepaling impliceert dus dat het dwangbevel, inzake de inkomstenbelastingen, een tweevoudig karakter had : akte van onmiddellijke vervolging in de zin van de artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992 en verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter had.

B.15. Zowel uit de verantwoording van de bestreden bepaling als uit het opschrift van het hoofdstuk waarin ze zich bevindt en uit de formulering zelf ervan blijkt dat die bepaling artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, een bepaling waarnaar artikel 145 van het K.B./W.I.B. 1992 verwijst, wil interpreteren.

Doordat de wetgever het dwangbevel bedoeld in de artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992 interpreteert als een verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft, interpreteert hij noodzakelijkerwijze, inzake inkomstenbelastingen, het begrip bevel tot betaling in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek.

B.16.1. Artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek stelt de werking - stuiting van de verjaring - van een bevel tot betaling vast, maar definieert echter niet wat een bevel tot betaling is, noch de geldigheidsvoorwaarden ervan.

B.16.2. De wetgever kan, via een interpretatieve bepaling, de toepassingsvoorwaarden van een wetsbepaling preciseren.

Wanneer een interpretatieve bepaling aan de geïnterpreteerde bepaling de betekenis verleent die ze geacht wordt te hebben gehad van bij het ontstaan, kan die interpretatie echter niet leiden tot het creëren van een onderscheid in de betekenis van de bepaling naar gelang van de toepassingsfeer ervan.

B.17.1. Uit het woord « ook » in de bestreden bepaling blijkt dat die bepaling een bijkomende betekenis toevoegt aan het begrip bevel tot betaling in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, of daarvan althans een precisering inhoudt, vermits dit artikel, inzake inkomstenbelastingen, moet worden geïnterpreteerd als een verjaringsstuitende akte, « zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft ».

B.17.2. Bovendien toont het gebruik van het woord « niettegenstaande » aan dat die interpretatie zich helemaal niet opdrong, en zelfs tegenstrijdig kon blijken met de aard van het dwangbevel als daad van tenuitvoerlegging in de zin van de artikelen 148 en 149 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het W.I.B. 1992.

B.17.3. Doordat de bestreden bepaling zich ertoe beperkt het begrip bevel tot betaling in artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek te interpreteren in de enkele aangelegenheid van de inkomstenbelastingen, verleent ze ten slotte aan de term « bevel tot betaling » een verschillende betekenis naar gelang van de materie waarop hij wordt toegepast.

De bestreden bepaling kan bijgevolg niet zo worden beschouwd dat ze aan artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, een bepaling met algemene draagwijdte, opnieuw een originele betekenis geeft die beperkt zou zijn tot de aangelegenheid van de inkomstenbelastingen.

B.17.4. Indien, zoals de Ministerraad aanvoert in zijn memories, de bestreden bepaling ertoe strekt een probleem op te lossen dat enkel in het fiscaal recht rijst, vloeit dat probleem in werkelijkheid voort uit het onaangepaste karakter van de verwijzing die in artikel 145 van het besluit tot uitvoering van het K.B./W.I.B. 1992 - overigens overgenomen in artikel 443bis van het W.I.B. 1992, ingevoerd bij artikel 297 van de programmawet van 22 december 2003 - wordt gemaakt naar de in artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek vastgestelde wijzen van stuiting van de verjaring; dat probleem kan niet worden opgelost door het begrip bevel tot betaling in artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek te interpreteren en die interpretatie te beperken tot de aangelegenheid van de inkomstenbelastingen.

De bestreden bepaling kan bijgevolg niet worden beschouwd als een interpretatieve bepaling.

Daaruit volgt dat de middelen die zijn afgeleid uit de discriminatoire schending van de artikelen 77, 78 en 84 van de Grondwet in rechte falen.

B.18.1. De terugwerkende kracht van wetsbepalingen, die van die aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven kan roepen, kan enkel worden verantwoord wanneer zij onontbeerlijk is voor de goede werking of de continuïteit van de openbare dienst.

Indien bovendien blijkt dat de terugwerkende kracht van de wetskrachtige norm tot gevolg heeft dat de afloop van een of meer gerechtelijke procedures in een welbepaalde zin wordt beïnvloed of dat rechtscolleges verhinderd worden zich uit te spreken, vergt de aard van het in het geding zijnde beginsel dat uitzonderlijke omstandigheden of dwingende motieven van algemeen belang een verantwoording bieden voor dat optreden van de wetgever, dat ten nadele van een categorie van burgers inbreuk maakt op de jurisdictionele waarborgen die aan allen worden geboden.

B.18.2. Aangezien de bestreden bepaling hangende procedures beïnvloedt, moet het Hof onderzoeken of de terugwerkende kracht van de aangevochten bepaling voldoet aan elk van de in B.18.1 vermelde voorwaarden.

B.19.1. Zoals is aangegeven in B.13.2 werd de bestreden bepaling verantwoord door het feit dat de verjaring van betwiste belastingen steeds gestuit werd door de betekening van een dwangbevel en de rechtsgeldigheid ervan steeds werd erkend tot op het ogenblik van de arresten van het Hof van Cassatie van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003 (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1138/015, p. 2).

Ofschoon er een controverse bestond over de aard van het bevel tot betaling in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, was het echter, vóór de voormelde arresten van het Hof van Cassatie, geenszins mogelijk om de door de administratie aangevoerde stelling van de tweevoudige werking van het bevel tot betaling te verwerpen, stelling volgens welke een onregelmatig bevel tot betaling als daad van tenuitvoerlegging evenwel zijn gevolgen kon behouden als verjaringsstuitende akte.

Bij de aanneming van het Burgerlijk Wetboek in 1804, werd het bevel tot betaling niet beschouwd als een daad van tenuitvoerlegging maar als een voorbereidende daad die de uiting van de wil van de schuldeiser bevat om de betaling van de verschuldigde sommen te verkrijgen.

Na de inwerkingtreding van het Gerechtelijk Wetboek, meer bepaald de artikelen 1494 en volgende ervan, is er een controverse ontstaan over de aard van het bevel tot betaling, waarbij sommigen oordeelden dat het bevel tot betaling niet langer een voorbereidende daad was maar een daad van tenuitvoerlegging. Ofschoon het dwangbevel bedoeld in de artikelen 148 en 149 van het K.B./W.I.B. 1992 een daad van tenuitvoerlegging vormt waarvan de geldigheid afhankelijk is van het zekere en vaststaande karakter van de schuld, zijn de gevolgen van het bevel tot betaling in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek niet afhankelijk van geldigheidsvoorwaarden waarin wettelijk is voorzien.

Noch de voormelde bepalingen van het Gerechtelijk Wetboek, noch enig arrest van het Hof van Cassatie, sloten echter de rechtsgeldigheid uit van het dwangbevel als verjaringsstuitende akte, wanneer de schuld niet zeker en vaststaand is.

Bij bepaalde beslissingen van de feitenrechters is integendeel erkend dat een bevel tot betaling die verjaringsstuitende werking heeft, ongeacht de rechtsgeldigheid ervan als daad van tenuitvoerlegging.

B.19.2. Die opvatting had de administratieve praktijk inzake inkomstenbelastingen geïnspireerd en zette talrijke belastingplichtigen aan een afstand van de op de verjaring verlopen termijn te ondertekenen.

B.19.3. Bovendien had het Hof van Cassatie, bij een arrest van 28 oktober 1993, een arrest van het Hof van Beroep te Luik verbroken, omdat dit Hof niet had geantwoord op de conclusies van de Belgische Staat die aanvoerde dat het dwangbevel « onder meer ertoe strekte de verjaring te stuiten overeenkomstig artikel 194 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen [...] » en had het Hof van Beroep te Brussel, het rechtscollege waarnaar werd verwezen, in een arrest van 24 juni 1997 geoordeeld « dat een dergelijk dwangbevel als stuitende handeling geldt in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek en niet wordt ontkracht door de nietigheid van het daaropvolgend uitvoerend beslag, aangezien de stuitende werking van het dwangbevel losstaat van de gevolgen van de handeling van tenuitvoerlegging als dusdanig » (Brussel, 24 juni 1997, J.T., 1998, pp. 458-459).

B.19.4. Wanneer de Staat een dwangbevel had betekend, kon hij wettig ervan uitgaan dat hij op geldige wijze de verjaring had gestuit, zelfs wanneer de belastingschuld werd betwist.

B.19.5. Overigens heeft de Minister van Financiën omtrent de bestreden bepaling het volgende opgemerkt : « [Door die bepaling wordt] een arbitraire discriminatie vermeden tussen belastingschuldigen die verzaakt hebben aan de op de verjaring verlopen termijn en diegenen die geweigerd hebben dergelijke verzaking te ondertekenen en de betekening van een dwangbevel hebben afgewacht.

Indien geen verzaking aan de op de verjaring verlopen termijn wordt ondertekend, is de betekening van een dwangbevel de enige mogelijkheid voor de ontvanger om de verjaring te stuiten. Ingevolge de recente rechtspraak van het Hof van Cassatie zou ook die mogelijkheid verdwijnen, zodat het intreden van de verjaring niet kan vermeden worden. Aangezien de belastingschuldigen zelf de belastingen hebben betwist, konden zij geen gewettigde verwachting koesteren dat de belastingschuld daarmede ook zou verjaren. Het zou onredelijk zijn te verwachten dat een belastingschuldige zich zou kunnen bevrijden door een bezwaar of een beroep in te stellen terwijl de Staat de heffing niet kan invorderen » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1138/015, pp. 2-3).

B.19.6. Hoewel de arresten van het Hof van Cassatie van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003, juridisch gezien, slechts een relatief gezag van gewijsde hebben, bezitten zij, in zoverre daarin de rechtsvraag is beslecht met betrekking tot de aard en de gevolgen van een dwangbevel, een feitelijk gezag dat zich aan alle rechtscolleges opdringt, vermits de beslissingen die zouden afwijken van het door het Hof van Cassatie gegeven antwoord verbroken zouden dreigen te worden wegens schending van de wet, zoals die door het Hof van Cassatie wordt geïnterpreteerd.

Uit de door de verzoekende partijen aangevoerde rechtspraak blijkt overigens dat de feitenrechters zich hebben aangesloten bij de oplossing die is aangenomen in de beide voormelde arresten van het Hof van Cassatie.

B.19.7. De arresten van 10 oktober 2002 en 21 februari 2003 hebben tot gevolg gehad dat de wijze van stuiting van de verjaring die gewoonlijk inzake inkomstenbelastingen werd gehanteerd, op retroactieve wijze, haar uitwerking werd ontnomen, zoals is aangegeven in B.13.2. Een categorie van belastingplichtingen werd aldus bevrijd van een schuld die ze hadden betwist maar waarvan niet kan worden vermoed dat ze niet verschuldigd was. De wetgever heeft zelf een retroactieve bepaling aangenomen om de retroactieve werking van de met de voormelde arresten ontstane jurisprudentiële regel te neutraliseren.

B.19.8. Dat een retroactieve bepaling wordt aangewend kan te dezen tevens worden verklaard door de ontstentenis van een bepaling die het mogelijk maakt aan het Hof van Cassatie te vragen om de gevolgen van de in zijn arresten aangenomen principiële standpunten in de tijd te beperken, terwijl zowel het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (artikel 231, tweede alinea, van het E.G.-Verdrag), als het Arbitragehof (artikel 8, tweede lid, van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof) en de Raad van State (artikel 14ter van de op 12 januari 1973 gecoördineerde wetten op de Raad van State) de gevolgen van akten die ze vernietigen kunnen handhaven.

B.19.9. De eerste reactie van de wetgever op de voormelde arresten van het Hof van Cassatie in de programmawet van 22 december 2003 leidde tot invoeging, in het W.I.B., van de artikelen 443bis en 443ter onder een nieuw hoofdstuk IXbis : « Verjaring van de rechten van de Schatkist ».

De bestreden bepaling van de programmawet van 9 juli 2004 vervolledigde die reactie van de wetgever.

Rekening houdend met de korte termijn tussen het aannemen van die bepalingen, moeten zij geacht worden de gezamenlijke reacties op de voormelde arresten te zijn.

B.19.10. Bovendien is tijdens de parlementaire voorbereiding vastgesteld, enerzijds, dat de fiscale achterstand inzake de inkomstenbelastingen « voor meer dan veertig procent bestaat uit betwiste aanslagen » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-0473/001 en 51-0474/001, p. 148) en, anderzijds, dat bepaalde dossiers die het voordeel van het door het Hof van Cassatie ingenomen standpunt zouden genieten betrekking hadden « op grote fiscale fraude » (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1138/015, p. 7). In zoverre hij, zonder vooruit te lopen op de rechten van de belastingplichtigen, de rechten van de Schatkist vrijwaarde ten aanzien van betwiste belastingen, kon de maatregel geacht worden te beantwoorden aan vereisten van algemeen belang.

B.19.11. Ten slotte beperkt de terugwerkende kracht van de bestreden bepaling niet op onevenredige wijze de rechten van de belastingplichtigen, die, tot de arresten van het Hof van Cassatie, ervan uitgingen dat het bevel dat hun werd betekend, de verjaring geldig had gestuit.

Het feit dat zij op onverwachte wijze vermochten te hopen het voordeel van de voormelde rechtspraak van het Hof van Cassatie te genieten, kan geen afbreuk doen aan de verantwoording van het optreden van de wetgever.

B.20. Het blijkt dus dat de maatregel is verantwoord door uitzonderlijke omstandigheden en is ingegeven door dwingende motieven van algemeen belang.

Wat betreft de aangevoerde verschillen in behandeling B.21. In een tweede reeks middelen worden, ongeacht de kwalificatie van de in het geding zijnde bepaling, de verschillen in behandeling bekritiseerd welke die bepaling zou veroorzaken.

Die middelen voeren de schending aan van de artikelen 10, 11, 13, 16 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 77, 78, 84 en 144 ervan en met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.

Volgens de verzoekers zou de bestreden bepaling een onverantwoord verschil in behandeling in het leven roepen tussen de schuldenaars van een betwiste belastingschuld en de schuldenaars die aan het gemeen recht zijn onderworpen, alsmede tussen de Belgische Staat als schuldeiser van een belastingplichtige die zijn belastingschuld betwist en de andere schuldeisers van die belastingplichtige, vermits in het gemeen recht een onregelmatig bevel tot betaling nietig is.

Overigens zou de bestreden bepaling een onverantwoord verschil in behandeling in het leven roepen tussen de belastingplichtigen die worden geconfronteerd met de heropening van de verjaring van hun schuld en de belastingplichtigen ten aanzien van wie de verjaring is vastgesteld door een rechterlijke beslissing op grond van de rechtspraak van het Hof van Cassatie en wier dossiers definitief zijn gesloten.

B.22.1. Zoals eerder in herinnering is gebracht, strekt de bestreden bepaling ertoe de belangen van de Schatkist te beschermen door in te spelen op een rechtspraak waarvan de gevolgen als voldoende onverwacht kunnen worden beschouwd om een optreden van de wetgever te verantwoorden.

Aangezien die rechtspraak enkel betrekking had op de aangelegenheid van de inkomstenbelastingen, vermocht de wetgever zijn optreden te beperken tot die aangelegenheid.

B.22.2. Zelfs indien de aan het fiscaal recht en de aan het gemeen recht onderworpen schuldeisers en schuldenaars als vergelijkbare personen kunnen worden beschouwd, is het probleem van de verjaringsstuitende werking van een dwangbevel dat is betekend bij ontstentenis van uitvoerbare titel immers nauw verbonden met de wijze van vaststelling en inning van de belasting, die niet vergelijkbaar is met de wijze van vaststelling en inning van een gemeenrechtelijke schuldvordering.

B.23. Bovendien vloeit het aangevoerde verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen die met een heropening van de verjaring van hun belasting worden geconfronteerd en de belastingplichtigen ten aanzien van wie de verjaring van hun belasting werd vastgesteld bij rechterlijke beslissing, niet voort uit de bestreden bepaling - waarvan de retroactieve werking verantwoord is, zoals is aangegeven in B.19 tot B.20 - maar uit de inachtneming van de in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissingen.

Zelfs wanneer hij wetgevend optreedt met terugwerkende kracht, vermag de wetgever immers niet, op straffe van een van de essentiële beginselen van de rechtsstaat te schenden, de definitief geworden rechterlijke beslissingen in het gedrang te brengen.

B.24.1. Ten slotte blijkt niet dat de maatregel onevenredige gevolgen heeft, noch dat hij op onevenredige wijze afbreuk doet aan de door de verzoekende partijen aangevoerde grondrechten.

B.24.2. De belastingplichtigen die de van hen gevorderde belasting hadden betwist, hadden tegenover de Staat geen vorderingsrecht verworven gelijk aan het bedrag van de betwiste belasting. In de veronderstelling dat zij worden geraakt in hun recht op ongestoord genot van hun eigendom, in de zin van artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, zou dat in overeenstemming zijn met het tweede lid van dat artikel. Doordat de wetgever zich, om de hiervoor uiteengezette redenen, op die bepaling baseert, vermocht hij te oordelen dat de bekritiseerde maatregel in overeenstemming was met het algemeen belang en noodzakelijk was om de betaling te verzekeren van belastingen waarvan hij geenszins de regels van vaststelling ervan wijzigde.

B.24.3. Die belastingplichtigen worden evenmin beroofd van het recht op een daadwerkelijk beroep of op een eerlijk proces vermits zij het recht behouden om voor het bevoegde rechtscollege de door hen ingestelde vordering voort te zetten teneinde de van hen gevorderde belasting te betwisten. Ofschoon de aangevochten wet een invloed zal uitoefenen op de hangende procedures, wijzigt ze niet het materieel belastingrecht dat daarop wordt toegepast en, in zoverre zij een invloed uitoefent op de verjaring van de betwiste schulden, is zij verantwoord door de hiervoor vermelde dwingende motieven van algemeen belang.

B.25. De middelen kunnen niet worden aangenomen.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen.

Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 7 december 2005.

De griffier, De voorzitter, P.-Y. Dutilleux. M. Melchior.