Uittreksel uit arrest nr. 20/2004 van 4 februari 2004 Rolnummers 2625 en 2634 In zake : de beroepen tot vernietiging van de wet van 11 december 2002 « houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 », ingesteld door H. Bleijlevens en door J. Groeneveld en anderen.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters P. Martens, M. Bossuyt, E. De Groot, A. Alen en J.-P. Moerman, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging Bij verzoekschriften die aan het Hof zijn toegezonden bij op 4 en 14 februari 2003 ter post aangetekende brieven en ter griffie zijn ingekomen op 5 en 17 februari 2003, is beroep tot vernietiging ingesteld van de wet van 11 december 2002 « houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 20 december 2002, tweede uitgave), in zoverre de instemming betrekking heeft op artikel 18, § 2, van de Overeenkomst, door : - H. Bleijlevens, wonende te 3620 Lanaken, Pannestraat 259; - J. Groeneveld, wonende te 2460 Kasterlee, Kattenberg 132, A. Huart, wonende te 1160 Brussel, J. Van Horenbeecklaan 204, A. Moulijn, wonende te 2970 Schilde, Gouwberg 4, J. Ramaer, wonende te 1560 Hoeilaart, Sterrenlaan 5, A. Schuur, wonende te 2920 Kalmthout, Rodeweg 30, C. van Sambeek, wonende te 1180 Brussel, Messidorlaan 95, en J. van Vliet, wonende te 2360 Oud-Turnhout, Corsendonk 9.

De vordering tot schorsing van dezelfde norm, ingesteld door H. Bleijlevens, werd verworpen bij arrest nr. 45/2003 van 9 april 2003, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2003.

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 2625 en 2634 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag van 5 juni 2001 B.1.1. Het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, die een integrerend deel van het Verdrag vormen, werden ondertekend op 5 juni 2001 te Luxemburg.

De wet houdende goedkeuring van dat Verdrag, de Protocollen en de wisseling van brieven dateert van 11 december 2002. De enige artikelen van die wet luiden : «

Artikel 1.Deze wet regelt een aangelegenheid als bedoeld in artikel 77 van de Grondwet.

Art. 2.Het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, zullen volkomen gevolg hebben. » Met toepassing van artikel 33, § 1, van het Verdrag, hebben de verdragsluitende Staten op 16 december 2002 elkaar op de hoogte gesteld van de voltooiing van de internrechtelijke procedures vereist voor de inwerkingtreding van dat Verdrag.

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 33, § 1, van het Verdrag is het Verdrag in werking getreden op 31 december 2002.

De goedkeuringswet, het Verdrag, de Protocollen en de brieven werden in het Belgisch Staatsblad van 20 december 2002 bekendgemaakt.

B.1.2. Artikel 18 van het voormelde Verdrag regelt de heffingsbevoegdheid van België respectievelijk Nederland ter zake van pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner uit een verdragsluitende Staat (artikel 18, § 1, a, van het Verdrag).

Als algemene regel geldt dat de woonstaat van de genieter heffingsbevoegd is (artikel 18, § 1). In afwijking hiervan kent paragraaf 2 van artikel 18 ook aan de bronstaat een recht van belastingheffing toe indien aan bepaalde voorwaarden samen is voldaan.

Artikel 18, §§ 1 en 2, luidt : « Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheidsuitkeringen en alimentatieuitkeringen 1. a) Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.b) Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover : a) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a), de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring;en b) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat. » B.2. Uit de verzoekschriften in de zaken nrs. 2625 en 2634, alsmede uit de tussenkomsten in de laatstgenoemde zaak, wordt afgeleid dat aan het Hof de vernietiging wordt gevraagd van de wet van 11 december 2002 « houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 » in zoverre hierdoor goedkeuring wordt verleend aan artikel 18, § 2, van de voormelde Overeenkomst.

B.3. Artikel 2 van de instemmingswet van 11 december 2002 bepaalt dat het Verdrag, de Protocollen en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 « volkomen gevolg [zullen] hebben ».

De toetsing van het Hof omvat het onderzoek van de inhoud van de bepalingen van de Overeenkomst en de Protocollen. Het Hof zal derhalve bij de toetsing ermee rekening moeten houden dat het niet gaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om een verdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staat volkenrechtelijk heeft verbonden.

B.4. De tussenkomende partijen H. Bleijlevens, tevens verzoeker in de zaak nr. 2625, en G. Starmans voeren in hun memorie van tussenkomst in de zaak nr. 2634 de schending aan van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, gelezen in samenhang met artikel 8 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.

Nieuwe middelen mogen enkel worden aangevoerd in het geval bedoeld in artikel 85 van de bijzondere wet van 6 januari 1989. Aangezien de memorie van tussenkomst niet steunt op artikel 85, maar op artikel 87 van de voormelde wet, is het nieuwe middel dat erin wordt aangevoerd, onontvankelijk.

B.5.1. Op basis van artikel 18 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna « het oude belastingverdrag » genoemd) zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van één van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts belastbaar in die Staat. Krachtens die bepaling is de woonstaat van de genieter heffingsbevoegd.

Het « nieuwe belastingverdrag » bestaat uit het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001. Artikel 18, § 1, a, van het Verdrag handhaaft dat principe en voorziet in een woonstaatheffing voor pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede voor lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen.

Paragraaf 2 bevat een uitzondering op die regel en kent ook aan de bronstaat, zijnde de Staat waarvan voormelde inkomensbestanddelen afkomstig zijn, een recht van belastingheffing op voormelde inkomensbestanddelen toe indien aan bepaalde voorwaarden, die cumulatief zin, is voldaan, namelijk : a) de opbouw van de betrokken inkomsten werd in de bronstaat « fiscaal gefacilieerd », wat inhoudt dat de aanspraak op het pensioen in de bronstaat vrij van belasting is opgebouwd of de bijdragen in aanmerking zijn gekomen voor fiscale voordelen in de bronstaat;b) de betrokken inkomsten worden in de woonstaat van de genieter niet belast tegen het algemeen van toepassing zijnde tarief voor beroepsinkomsten uit niet-zelfstandige beroepswerkzaamheden, of het brutobedrag van de betrokken inkomsten wordt in die woonstaat voor minder dan 90 pct.in de belastingheffing betrokken; c) het totale brutobedrag van de betrokken inkomsten overstijgt in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro.

Indien paragraaf 2 wordt toegepast, wordt de dubbele belasting vermeden overeenkomstig artikel 23 van het nieuwe belastingverdrag.

B.5.2. De verzoekers verklaren extralegale, periodieke pensioenuitkeringen te genieten die voldoen aan de voorwaarden gesteld in paragraaf 2 van artikel 18 van het nieuwe belastingverdrag, zodat zij vanaf 1 januari 2003 in Nederland zullen worden belast, waar zij in principe progressief worden belast. Onder de gelding van het oude belastingverdrag daarentegen werden zij in België belast, waar die pensioenuitkeringen, volgens de verzoekers, op basis van artikel 39, § 2, 2o, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : W.I.B. 1992) werden belast als inkomsten uit roerend vermogen, hetgeen resulteerde in een lager belastingtarief.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot de situatie van de personen die als particulieren periodieke aanvullende pensioenuitkeringen genieten.

B.6. Uit de parlementaire voorbereiding van de instemmingswet blijkt dat een herziening van het dubbelbelastingverdrag van 1970 noodzakelijk werd geacht om een oplossing te bieden « voor een aantal heikele problemen die de laatste jaren aan de orde werden gesteld, zoals onder meer de belastingheffing [...] van pensioenen en de fiscale emigratie » (Parl. St., Senaat, 2001-2002, nr. 2-1293/1, p. 7).

Dienaangaande stelde de bevoegde Minister in de Senaat dat België al sinds 1989 binnen de OESO pleitbezorger is van het principe van de bronstaatheffing voor bepaalde pensioenen en dit om reden van fiscale billijkheid en dat meer in het bijzonder een « dergelijke bronstaatheffing eveneens gerechtvaardigd [is] ingevolge de bijzondere omstandigheden met betrekking tot de belastingheffing van particuliere pensioenen in de relaties tussen België en Nederland [...] » (Parl. St ., Senaat, 2002-2003, nr. 2-1293/3, pp. 8 en 9).

Meer specifiek werd gewezen op de problematiek van de zogenaamde « pensioenvlucht », volgens welke een inwoner van Nederland verhuist naar België, zijn in Nederland belastingvrij opgebouwd pensioenkapitaal overdraagt aan een in België gevestigde pensioenverzekeraar en vervolgens zijn pensioenkapitaal afkoopt, wat onder bepaalde voorwaarden in België belastingvrij kan gebeuren (Parl.

St., Senaat, 2002-2003, nr. 2-1293/2, p. 44). Meer algemeen werd gewezen op de wens van de verdragsluitende Staten om een evenwicht na te streven « op vlak van de belastingheffing bij de opbouwfase en de uitkeringsfase van het pensioen » (ibid., nr. 2-1293/3, p. 9).

Overeenkomstig de gemeenschappelijke memorie van toelichting bij het nieuwe belastingverdrag is « de leidraad [bij artikel 18 van het nieuwe Belgisch-Nederlandse Verdrag] een waarborging van een grensoverschrijdende coherente werking van de bij pensioenen en lijfrenten gehanteerde systematiek waarin aanspraken op oudedagsvoorzieningen via de aftrek van premies belastingvrij kunnen worden opgebouwd en oudedagsuitkeringen worden belast. In dat verband is in artikel 18 een zodanige verdeling van heffingsbevoegdheden overeengekomen dat een evenwichtige verhouding wordt gerealiseerd tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw van aanspraken op pensioenen en lijfrenten en de belastingheffing over pensioen- en lijfrenteuitkeringen, dan wel de afkoopsommen daarvan » (ibid., nr. 2-1293/2, p. 45).

Ten gronde Ten aanzien van het eerste middel B.7. In een eerste middel in de zaak nr. 2634 alsook in de zaak nr. 2625 wordt gesteld dat artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet, schendt doordat het inkomsten uit pensioenen afkomstig uit Nederland onderwerpt aan een bronstaatheffing terwijl inkomsten uit pensioenen afkomstig uit België (eerste onderdeel van het middel) of uit een andere verdragsstaat (tweede onderdeel van het middel) onderworpen zijn aan de woonstaatheffing en dus in België worden belast. De in België wonende belastingplichtigen zouden bijgevolg ongelijk worden behandeld naar gelang van de herkomst van hun pensioen. Volgens de verzoekers is de bestreden bronstaatheffing niet pertinent ten opzichte van de doelstelling van de wetgever daar ze zowel belastingplichtigen treft die door pensioenvlucht zijn gedreven als belastingplichtigen die om een andere dan fiscale reden naar België zijn verhuisd.

B.8.1. Artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag is van toepassing op een objectief bepaalde categorie van belastingplichtigen, namelijk inwoners van België of Nederland die inkomsten ontvangen uit pensioenen als omschreven in artikel 18, § 1, a, van dat Verdrag, die afkomstig zijn uit de andere Staat en die beantwoorden aan de drie voorwaarden bepaald in artikel 18, § 2, a en b, zijnde, ten eerste, fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd in het land waaruit het inkomensbestanddeel afkomstig is, ten tweede, in de woonstaat niet progressief worden belast of voor minder dan 90 pct. in de belastingheffing worden betrokken en, ten derde, jaarlijks meer dan 25.000 euro bruto bedragen. Enkel die belastingplichtigen worden belast in de bronstaat, terwijl de belastingplichtigen die niet aan die omschrijving beantwoorden worden belast in de woonstaat.

B.8.2. De door de verzoekers bekritiseerde bronheffing is adequaat ten aanzien van het doel van de Belgische wetgever, die allereerst een fiscaal evenwicht nastreeft inzake de belasting van extralegale pensioenen tussen de belastingheffing bij de opbouwfase, en de belastingheffing bij de uitkeringsfase, en die vervolgens de zogenaamde « pensioenvlucht » wil tegengaan waarbij talrijke Nederlanders om hoofdzakelijk fiscale redenen hun woonplaats naar België overbrengen. Een dergelijke bronstaatheffing maakt immers de fiscale emigratie van Nederlanders naar België minder aantrekkelijk en staat België toe om, in overeenstemming met zijn beleid, pensioenuitkeringen die in België fiscaal zijn opgebouwd te belasten ook als ze in Nederland worden uitgekeerd, net zoals het Nederland toestaat dienaangaande een evenwichtig fiscaal beleid te voeren.

Het argument van de verzoekers dat, ook in een zuiver Belgische context, een fiscaal onevenwicht bestaat inzake de belasting van extralegale pensioenen tussen de belastingheffing bij de opbouwfase en de belastingheffing bij de uitkeringsfase, gaat voorbij aan het gegeven dat het hier pensioeninkomsten van inwoners van België betreft die in België zijn opgebouwd en die niet onder de toepassing van enig dubbelbelastingverdrag vallen en ten opzichte waarvan België, op grond van het beginsel van de fiscale soevereiniteit van de Staat, het fiscale beleid kan aannemen dat het wenselijk acht.

B.8.3. De bestreden bronstaatheffing kan evenmin als onevenredig worden beschouwd, zelfs indien rekening wordt gehouden met het gegeven dat de Belgische fiscaliteit ter zake van de belasting van pensioenuitkeringen minder zwaar zou zijn dan de Nederlandse. Het gelijkheidsbeginsel vereist niet dat, in elk van de overeenkomsten die België met de buurlanden sluit ter voorkoming van dubbele belasting, het ernaar streeft geval per geval aan de belastingplichtigen het stelsel te garanderen dat voor hen op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn.

B.8.4. Het tweede onderdeel van het middel volgens hetwelk de pensioenuitkeringen afkomstig uit een ander land dan Nederland in de regel belastbaar zijn in België en niet in de bronstaat, zodat er een niet-gerechtvaardigd onderscheid zou bestaan binnen de categorie van de inwoners van België die een pensioen ontvangen opgebouwd in het buitenland, mist grondslag : het grondwettelijk beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie vereist geenszins dat de Belgische Staat met andere verdragsluitende partijen slechts overeenkomsten zou kunnen sluiten op voorwaarde dat die overeenkomsten dezelfde aangelegenheden op analoge wijze zouden regelen. Het Hof dient enkel na te gaan of er onder de belastingplichtigen die vallen binnen het toepassingsgebied van een dergelijke overeenkomst, verschillen in behandeling bestaan waarvoor geen redelijke verantwoording bestaat.

Het feit dat belastingplichtigen die binnen het toepassingsgebied van verschillende internationale overeenkomsten vallen, verschillend worden behandeld, maakt op zichzelf geen discriminatie uit.

B.8.5. Het middel kan niet worden aangenomen.

Ten aanzien van het tweede middel B.9. In het tweede middel in de zaak nr. 2634, voeren de verzoekers de schending aan van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10, 18, 39, 43 en 49 van het E.G.-Verdrag (respectievelijk de vroegere artikelen 5, 8A, 48, 52 en 59 van het E.G.-Verdrag). De betwiste bronstaatheffing zou een belemmering vormen voor het vrij verkeer van personen en het vrij verkeer van diensten doordat de (al dan niet toekomstige) inwoner van België ertoe zal worden verplicht zijn beroepswerkzaamheden in Nederland te staken wil hij vermijden dat zijn uit Nederland afkomstig pensioen de 25.000 euro bruto zal overschrijden (eerste onderdeel).

Vervolgens zou die bronstaatheffing het verblijf in België onaantrekkelijk maken daar postactieve E.U.-burgers op wie de betwiste bronstaatheffing van toepassing zou zijn, ertoe zullen worden aangezet te gaan wonen in andere Staten die met Nederland een verdrag hebben gesloten waar niet in een bronstaatheffing is voorzien (tweede onderdeel). Ten slotte zou de bronstaatheffing het benutten van de mogelijkheden van de interne markt in gevaar brengen (derde onderdeel).

B.10. Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen zijn de lidstaten, bij gebrek aan communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen, teneinde, in voorkomend geval, door het sluiten van bilaterale belastingverdragen, de dubbele belasting af te schaffen.

Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden (H.v.J., 12 mei 1998, nr. C-336/96, Gilly t.

Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Jur. 1998, I, 2793, overwegingen 24 en 30; H.v.J., 12 december 2002, nr. C-385/00, F.W.L. de Groot t. Staatssecretaris van Financiën, overwegingen 93 en 94).

Ervan uitgaande dat de situatie van de verzoekers onder de toepassing van de artikelen 39 en 43 van het E.G.-Verdrag valt, ziet het Hof te dezen niet in in welk opzicht een regeling als bedoeld in artikel 18, § 2, van het nieuwe dubbelbelastingverdrag afbreuk zou doen aan de door de artikelen 39 en 43 van het E.G.-Verdrag gewaarborgde rechten, inzonderheid het verbod van discriminatie op grond van de nationaliteit - vermits de aangevochten regeling van toepassing is, ongeacht de nationaliteit van de betrokken inwoner - en het verbod op belemmering van het genot van voormelde rechten. De desbetreffende bepaling beperkt zich strikt genomen enkel ertoe de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Immers, volgens het Hof van Justitie is « strikt genomen niet de gekozen aanknopingsfactor bepalend voor de vraag, of de fiscale behandeling van de betrokken belastingplichtigen al dan niet gunstig uitvalt, maar het belastingniveau in de bevoegde staat, aangezien de tarieftabellen voor de directe belastingen niet op communautair vlak zijn geharmoniseerd ». Bovendien heeft « een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel [...] te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen » (H.v.J., 12 mei 1998, nr.

C-336/96, Gilly t. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Jur. 1998, I, 2793, overwegingen 34 en 46).

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de aangevoerde schendingen van de artikelen 18, 39 en 43 van het E.G.-Verdrag niet in aanmerking kunnen worden genomen. Om dezelfde redenen valt evenmin in te zien in welk opzicht artikel 49 van het E.G.-Verdrag zou zijn geschonden.

Vermits het derde onderdeel van het middel niet op andere argumenten steunt dan die welke hiervoor werden onderzocht, dient het niet te worden onderzocht.

Ten aanzien van het derde middel B.11. In het derde middel in de zaak nr. 2634 alsook in de zaak nr. 2625 voeren de verzoekers aan dat het « 25.000 euro per kalenderjaar »-criterium bedoeld in artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet, schendt daar een dergelijk criterium noch pertinent (eerste onderdeel), noch evenredig (tweede onderdeel) zou zijn.

B.12.1. Met het door de verzoekers bekritiseerde criterium wordt een onderscheid gemaakt binnen de categorie van de inwoners van België respectievelijk van Nederland die pensioenen en andere inkomsten als bedoeld in artikel 18, § 1, a, van het nieuwe belastingverdrag ontvangen, die afkomstig zijn uit de andere Staat alwaar ze fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en die in de woonstaat niet worden belast tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, naargelang het totale brutobedrag van die inkomstenbestanddelen die in de Staat waaruit ze afkomstig belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar het bedrag van 25.000 euro te boven gaat (hierna « de grens van 25.000 euro » genaamd). Enkel boven het bedrag van 25.000 euro bruto per kalenderjaar geldt het principe van de bronstaatheffing. Onder die grens geldt het principe van de woonstaatheffing.

B.12.2. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid werd beoogd een « evenwichtige verhouding » te realiseren tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw van het pensioen en de belastingheffing bij de uitkering ervan. Dienaangaande verklaarde de bevoegde Minister dat de grens van 25.000 euro « het scharnierpunt vormt van een aanvaardbare verhouding tussen de bij de opbouwfase in de bronstaat verleende belastingfaciliteiten en het belastingstelsel van de latere uitkeringen in de woonstaat » (Parl. St ., Senaat, 2002-2003, nr. 2-1293/3, pp. 10 en 11).

B.12.3. Het criterium van het bedrag van 25.000 euro bruto per kalenderjaar is objectief en pertinent. Uit de gemeenschappelijke toelichting bij het nieuwe belastingverdrag blijkt dat het bedrag « is verkregen door het gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweede pijler pensioenvoorzieningen naar een substantieel aantal toekomstige jaren te extrapoleren. Met deze grens wordt derhalve bereikt dat op personen die ten hoogste een dergelijk gemiddeld pensioen genieten uitsluitend de hoofdregel van paragraaf 1 van artikel 18 van toepassing is » (ibid., p. 48).

B.12.4. Zelfs indien zou blijken, zoals de verzoekers beweren, dat de zogenaamde « scheve verhouding », zijnde het onevenwicht tussen de belastingfaciliteit bij de opbouw van het pensioen en de belastingheffing bij de uitkering, ook in de intern Belgische context bestaat, dat pensioenen tot 25.000 euro bruto per jaar in Nederland ook fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en dat de voormelde « scheve verhouding » voor pensioenen tot 25.000 euro bruto per jaar in Nederland even groot is als voor pensioenen boven de 25.000 euro bruto in een Nederlands-Belgische context, dan nog is de grens van 25.000 euro pertinent ten opzichte van de doelstelling van de wetgever die beoogt een redelijk evenwicht te realiseren tussen de faciliteiten bij de opbouw en de belastingheffing op de uitkeringen. Het bedoelde criterium maakt het immers mogelijk enkel de genieters van een pensioen te treffen dat hoger ligt dan het gemiddelde, waarbij de verdragsluitende Staten van mening zijn dat de discrepantie tussen de belastingfaciliteiten bij de opbouw van die hogere pensioenen en de belastingheffing op de uitkering ervan dermate groot is dat enkel die situaties als onevenwichtig worden beschouwd.

B.12.5. De grens van 25.000 euro kan evenmin als kennelijk onevenredig worden beschouwd. De verdragsluitende Staten vermogen van mening te zijn dat voor pensioenen tot een bedrag van 25.000 euro bruto per jaar het principe van de woonstaatheffing kan blijven gelden omdat het onevenwicht tussen de belastingfaciliteiten bij de opbouw van een dergelijk pensioen en de belastingheffing bij de uitkering als minder storend wordt ervaren, in tegenstelling tot wat wordt gesteld voor pensioenen boven het bedrag van 25.000 euro bruto per kalenderjaar.

Zoals gesteld in B.8.3 vereist het gelijkheidsbeginsel niet dat, in elk van de overeenkomsten die België met de buurlanden sluit ter voorkoming van dubbele belasting, het ernaar streeft geval per geval aan de belastingplichtige het stelsel te garanderen dat voor hem op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn. Noch het gegeven dat de belasting in Nederland zwaarder zou blijken te zijn dan de belasting die in België bij ongewijzigde heffingsbevoegdheid zou worden geheven, noch het feit dat het belastingsregime voor de pensioenen onder de 25.000 euro bruto, ten gevolge van hun belastbaarheid in België, gunstiger zou zijn dan het Nederlandse belastingstelsel voor de pensioenen boven de 25.000 euro bruto, zijn bijgevolg van die aard dat zij het criterium van het bedrag van 25.000 euro bruto onevenredig kunnen maken.

Ten aanzien van het vierde middel B.13. In een vierde middel voeren de verzoekende partijen in de zaak nr. 2634 de schending aan van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel. In een eerste onderdeel betogen zij dat de gevolgen van de goedkeuringswet niet zijn afgestemd op de door de wetgever beoogde doelstellingen vermits in het nieuwe belastingverdrag niet in een overgangsmaatregel is voorzien voor die belastingplichtigen in België die weliswaar pensioenen afkomstig uit Nederland ontvangen maar die niet gedreven zijn door pensioenvlucht. In een tweede onderdeel menen zij dat artikel 18, § 2, een belastingtoestand treft die reeds is voltrokken en de facto een retroactieve werking heeft, zonder dat hiervoor bijzondere omstandigheden worden aangegeven en zonder dat in het verdrag voorzien is in een overgangsmaatregel zodat zij op buitensporige wijze in hun pensioenrechten worden geraakt. In een derde onderdeel stellen de verzoekers dat inwoners van België die op het ogenblik van de ingang van hun pensioen hebben gekozen voor een afkoop of een kapitaaluitkering anders worden behandeld dan diegenen die dat niet hebben gedaan of niet hebben kunnen doen.

B.14.1. In zoverre het vierde middel gebaseerd is op de stelling van de verzoekers dat artikel 18, § 2, de facto retroactieve werking bezit, « vermits de opbouw van een pensioen zich per definitie over een zeer lange tijdsspanne voltrekt » kan het niet worden aangenomen.

Luidens artikel 33, § 2, a, van het nieuwe belastingverdrag is het verdrag met betrekking tot aan de bron geheven belastingen van toepassing op inkomsten die toegekend en betaalbaar zijn op of na 1 januari van het jaar dat onmiddellijk volgt op dat waarin het verdrag in werking treedt, zijnde 1 januari 2003.

B.14.2. In werkelijkheid wordt in het middel een gebrek aan overgangsbepalingen in het verdrag zelf aangeklaagd voor de reeds lopende periodieke uitkeringen, die al worden uitgekeerd op het ogenblik dat artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag in werking treedt. Die uitkeringen, die de voorbije jaren in België fiscaal gunstig werden belast, worden vanaf 1 januari 2003 op grond van artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag ook in Nederland belast tegen progressieve belastingtarieven.

B.14.3. Indien de overheid een beleidswijziging dringend noodzakelijk acht, vermag zij te oordelen dat die beleidswijziging met onmiddellijke ingang moet worden doorgevoerd en is zij in beginsel niet verplicht in een overgangsmaatregel te voorzien. Elke dringende beleidswijziging zou onmogelijk zijn indien zou worden aangenomen dat de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vereisen dat het vroegere stelsel gedurende een bepaalde periode alsnog moet worden gehandhaafd of dat voormelde grondwetsbepalingen zouden zijn geschonden, om de enkele reden dat die wijziging de berekeningen in de war zouden sturen van diegenen die op de vroegere situatie zijn voortgegaan.

Wat artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag betreft, waartoe het onderzoek van het Hof in het huidige beroep beperkt is, is het duidelijk dat, wanneer die bepaling slechts van toepassing zou zijn geweest op die pensioenen die pas aanleiding zouden geven tot periodieke uitkeringen na de inwerkingtreding van het nieuwe belastingverdrag, zulks in de praktijk erop zou neerkomen dat de regeling van het vroegere artikel 18 van het oude belastingverdrag voor onbepaalde tijd en voor een groot aantal gevallen zou blijven gelden. Een dergelijke lange overgangsperiode zou, gelet op hetgeen in B.6 is uiteengezet, de doelstelling van de verdragsluitende partijen doorkruisen.

Ten slotte moet worden opgemerkt dat, ofschoon het juist is, zoals de verzoekers in hun derde onderdeel betogen, dat de afkoop van het pensioen vóór het einde van 2002, de enige oplossing was om de bronstaatbelasting te vermijden, dit te maken heeft met de temporele toepassing van twee opeenvolgende verdragen.

Om die redenen, het Hof verwerpt de beroepen.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 4 februari 2004.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, A. Arts.