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Accord entre les autorités compétentes des Pays-Bas et de la Belgique relatif à l'interprétation de l'article 5 de la convention fiscale (établissement stable) dans le cas de salariés travaillant à domicile 1. Introduction Cet accord se base sur l'article 28, paragraphe 3, de la Convention entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Protocoles compris, faite à Luxembourg le 5 juin 2001 (Trb.2001, 136) (MB, 20 décembre 2002) (ci-après : la Convention), sur base duquel les autorités compétentes des Pays-Bas et de la Belgique peuvent résoudre d'un commun accord les difficultés ou les doutes relatifs à l'interprétation ou à l'application de la Convention.

Cet accord vise à clarifier, pour les employeurs néerlandais et belges, les éléments particulièrement pertinents pour déterminer si le travail à domicile des salariés dans leur pays de résidence donne lieu à un établissement stable au sens de l'article 5 de la convention.

Cet accord et les orientations pratiques qu'il contient n'affectent pas l' application éventuelle de l'article 5, paragraphe 4 ou paragraphe 5 de la Convention (en abrégé et respectivement : les exceptions à la notion d'établissement stable et la notion d'établissement stable personnel). 2. Accord entre autorités compétentes 2.1. Cadre L'existence d'un établissement stable est déterminée par l'article 5 de la Convention1. Pour déterminer si le travail à domicile des salariés donne lieu à un établissement stable de l'entreprise de l'employeur dans le pays de résidence du salarié, la définition générale de l'établissement stable figurant à l'article 5, paragraphe 1er, de la Convention est particulièrement pertinente. Cette définition correspond à celle reprise dans le modèle de convention de l'OCDE et se lit comme suit : Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Pour l'interprétation de cette définition, les autorités compétentes considèrent que le commentaire de l'OCDE est d'une grande importance.

Pour les salariés qui télétravaillent, il s'agit d'abord de savoir s'il y a une « installation fixe d'affaires », ce qui suppose qu'elle soit à la disposition de l'entreprise.

Selon le commentaire de l'OCDE, la simple utilisation d'un bureau situé au domicile d'une personne physique en tant que tel n'est pas déterminante. Même si, par exemple, une partie des activités d'une entreprise est effectuée à partir d'un bureau à domicile, cela ne permet pas de conclure automatiquement que ce lieu est à la disposition de cette entreprise simplement parce qu'il est utilisé par une personne travaillant pour l'entreprise. La présence d'un établissement stable dans l'Etat de résidence d'un salarié d'une entreprise de l'autre Etat contractant dépend de l'ensemble des faits et circonstances pertinents du cas d'espèce.

Les sections suivantes précisent la manière dont cela se concrétise en cas de : (i) télétravail occasionnel, (ii) télétravail structurel avec possibilité de travailler sur site, (iii) télétravail structurel et obligatoire. Les sections suivantes développent plus en détails le cadre ci-dessus.

Le paragraphe 2.5 fournit des orientations pratiques concernant les cas où l'absence d'un établissement stable est présumée par les autorités compétentes. 2.2. Télétravail occasionnel Dans le cas d'un salarié qui travaille à domicile de manière irrégulière ou occasionnelle, lorsque le télétravail ne fait pas partie du schéma de travail habituel, il n'y a aucune raison de constater l'existence d'un établissement stable. En effet, dans ce cas, il n'est pas question d'un lieu (de travail) à la disposition de l'entreprise de l'employeur, car, en résumé, la continuité requise fait défaut. 2.3. Télétravail structurel avec possibilité de travailler sur site Le télétravail qui fait partie d'un schéma de travail régulier2 (ci-après : télétravail structurel) peut donner lieu à une situation où le bureau à domicile est à la disposition de l'entreprise de l'employeur.

Si un salarié travaille de manière structurelle depuis son domicile dans son Etat de résidence, alors qu'il a également la possibilité de travailler sur le lieu de travail disponible dans l'Etat où l'employeur est établi, il n'y aura, en principe, pas d'établissement stable. En effet, dans ce cas, l'employeur n'exige pas de ce salarié qu'il effectue son travail à son domicile et ce dernier n'est pas mis à la disposition de l'entreprise de l'employeur.

Toutefois, si un lieu de travail à domicile est utilisé de manière continue pour exercer les activités professionnelles de l'employeur et s'il ressort clairement des faits et des circonstances que l'employeur exige de ce salarié qu'il exerce lesdites activités professionnelles à partir de son lieu de travail à domicile, ce dernier peut être mis à la disposition de l'entreprise de l'employeur. Il s'agit d'un test factuel, ce qui signifie, par exemple, qu'un lieu de travail à domicile peut être mis à la disposition de l'entreprise de l'employeur si les faits montrent que, dans la pratique, il est prévu que le lieu de travail disponible dans l'Etat de résidence de l'employeur ne soit pas utilisé par le salarié, ou à peine, parce que, en réalité, l'employeur demande au salarié d'effectuer ses activités professionnelles à partir du lieu de travail à domicile du salarié dans l'Etat de résidence de celui-ci. 2.4. télétravail structurel et obligatoire Si le bureau à domicile à partir duquel un employé télétravaille de manière structurelle est mis à la disposition de l'entreprise de l'employeur, il peut s'agir d'un établissement stable. L'évaluation de la disponibilité d'un espace de travail à domicile pour l'entreprise de l'employeur est une question de fait ; il n'est donc pas nécessaire que l'employeur ait un droit légal d'utiliser cet espace (par le biais d'un contrat d'achat ou de location).

La question de savoir si un lieu est à la disposition d'une entreprise de telle sorte qu'il puisse constituer une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité dépendra du fait que l'employeur a effectivement le pouvoir d'utiliser le lieu de travail, qu'il peut effectivement déterminer dans quelle mesure l'entreprise est présente à cet endroit et qu'il peut déterminer les activités qui peuvent y être exercées. Dans le cas d'un lieu de travail à domicile, il est en principe mis à la disposition de l'entreprise de l'employeur si, par exemple (liste non exhaustive), l'un des scénarios suivants se produit : ? L'employeur exige (contractuellement) que le salarié effectue tout ou partie de son travail à domicile. ? L'employeur n'exige pas contractuellement du salarié qu'il effectue tout ou partie de son travail à domicile, mais, en pratique, aucun 'lieu de travail n'est mis à disposition du salarié dans l'Etat où est établi l'employeur, ce qui oblige le salarié à effectuer ce télétravail (dans ce cas, l'employeur impose (dans les faits) le lieu de travail à domicile pour les activités professionnelles exercées par le salarié). ? Le salarié ne peut pas cesser unilatéralement d'utiliser le bureau à domicile. C'est le cas, par exemple, si le salarié ne peut pas effectuer son travail de manière adéquate ou conforme au contrat de travail s'il n'effectue pas son travail à son domicile (dans ce cas également, l'employeur impose (dans les faits) le lieu de travail à domicile pour les activités professionnelles effectuées par le salarié).

Les points ci-dessus doivent être évalués au niveau d'un travailleur pris individuellement. Il importe donc peu de savoir dans quelle mesure, en moyenne, les employés d'un employeur travaillent à domicile et si un poste de travail est mis à la disposition de chaque employé dans les locaux de l'employeur à tout moment (par exemple, structurellement moins d'un poste de travail par ETP). De même, il importe peu que l'employeur ait ou non fourni des ressources (financières, ICT ou autres3) pour mettre en place le bureau à domicile afin de permettre le travail à domicile, ou des obligations en matière de santé, de sécurité ou de droit social en ce qui concerne le bureau à domicile. 2.5. Application pratique a. 50% ou moins de travail à domicile dans le pays de résidence En pratique, on peut supposer que le lieu de travail à domicile d'un salarié (résident d'un Etat contractant) pour son employeur (une entreprise de l'autre Etat contractant) ne constitue en aucun cas un établissement stable lorsque le salarié effectue 50 % ou moins de son temps de travail pour l'employeur concerné à partir de son domicile au cours d'une période de douze mois commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée.b. Activités de caractère préparatoire ou auxiliaire En vertu de l'article 5, paragraphe 4, point e), de la Convention, on ne considère pas qu'il y a « établissement stable » si une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute activité (autre que les activités énumérées dans le même paragraphe) de caractère préparatoire ou auxiliaire.Le caractère préparatoire ou auxiliaire est également pertinent pour l'exception à la notion d'établissement stable prévue à l'article 5, paragraphe 4, point f), lorsqu'une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités énumérées à l'article 5, paragraphe 4, de la Convention. Les exceptions énumérées à l'article 5, paragraphe 4, s'appliquent lorsqu'un lieu de travail à domicile répondrait en l'absence de ces exceptions aux critères d'adoption d'un établissement stable, par exemple parce que le bureau à domicile est à la disposition de l'entreprise de l'employeur. Les activités de caractère préparatoire ou auxiliaire énumérées à l'article 5, paragraphe 4, points e) ou f), qui sont exercées à partir du lieu de travail à domicile, impliquent des activités exercées par le salarié à son domicile qui précèdent de trop loin la réalisation effective des bénéfices pour qu'il soit possible d'attribuer à cette installation fixe d'affaires une partie quelconque des bénéfices.

Toutefois, si les activités de l'installation fixe d'affaires constituent en elles-mêmes une part essentielle et notable des activités de l'ensemble de l'entreprise, ces activités n'ont pas un caractère préparatoire ou auxiliaire. Il s'agit d'un critère décisif.

Dans tous les cas, une installation fixe d'affaires dont l'objet général est identique à celui de l'ensemble de l'entreprise n'exerce pas une activité préparatoire ou auxiliaire. Pour relever des exceptions de l'article 5, paragraphe 4, points e) ou f), les activités de caractère préparatoire ou auxiliaire effectuées par un travailleur à son domicile ne peuvent l'être que pour l'entreprise qui est son employeur. Il y aurait donc établissement stable si ces activités étaient exercées au profit d'autres sociétés dans le même établissement stable.

Une activité qui revêt un caractère préparatoire est une activité qui est exercée dans la perspective de l'exercice de ce qui constitue la partie essentielle et notable de l'activité de l'entreprise dans son ensemble.

Une activité qui revêt un caractère auxiliaire correspond généralement à une activité qui supporte, sans en faire partie, l'activité essentielle et notable de l'entreprise dans son ensemble. Selon les circonstances, il peut s'agir d'activités de secrétariat, de comptabilité interne, de ressources humaines (RH) ou encore de soutien ICT. Il est peu probable qu'une activité qui requiert une part significative des actifs ou des travailleurs de l'entreprise puisse être considérée comme revêtant un caractère auxiliaire. 3. Publication Cet accord entre les autorités compétentes sera publié au Moniteur belge et au Nederlandse Staatscourant. Convenu par les autorités compétentes soussignées : Lieu : La Haye Date : 23 novembre 2023 Pour l'autorité compétente des Pays-Bas R. Janssen Directeur Verbruiksbelastingen Douane et Internationale aangelegenheden Lieu : Bruxelles Date : 23 novembre 2023 Pour l'autorité compétente de Belgique W. Roelandt Conseiller-général du service Relations internationales _______ Notes 1 Sous réserve des effets de l'Instrument multilatéral (MLI) à partir du 1er janvier 2022 (à savoir l'article 13, paragraphe 4, du MLI (la règle anti-fragmentation) et de l'article 15 du MLI (la définition d'une personne étroitement associée à une entreprise)). Voir la Convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition (publiée aux Pays-Bas dans Trb. 2017, 86 et publié en Belgique au MB du 18 juillet 2019, 71768). 2 Par exemple, en cas de travail à domicile sur une base hebdomadaire ou mensuelle pendant plusieurs jours de manière répétée. 3 Aux Pays-Bas, par exemple, les obligations de l'employeur découlant de la loi sur les conditions de travail du 18 mars 1999 (telle que modifiée ultérieurement) (Pays-Bas) ou de la loi sur le bien-être du 4 août 1996 (Belgique).