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: la question préjudicielle relative aux articles 26, alinéa 1 er , et 49 du Code des
impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. La Cour constitutionnelle, composée
des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges L. La(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 160/2010 du 22 décembre 2010 Numéro du rôle : 5042 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 26, alinéa 1 er , et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges L. La(...) | Uittreksel uit arrest nr. 160/2010 van 22 december 2010 Rolnummer 5042 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 26, eerste lid, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Gent. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechter(...) |
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| COUR CONSTITUTIONNELLE | GRONDWETTELIJK HOF |
| Extrait de l'arrêt n° 160/2010 du 22 décembre 2010 | Uittreksel uit arrest nr. 160/2010 van 22 december 2010 |
| Numéro du rôle : 5042 | Rolnummer 5042 |
| En cause : la question préjudicielle relative aux articles 26, alinéa | In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 26, eerste |
| 1er, et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour | lid, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld |
| d'appel de Gand. | door het Hof van Beroep te Gent. |
| La Cour constitutionnelle, | Het Grondwettelijk Hof, |
| composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges L. | samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de |
| Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke et J. Spreutels, assistée | rechters L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke en J. |
| du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, | Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet de la question préjudicielle et procédure | I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging |
| Par arrêt du 5 octobre 2010 en cause de la SA « Vergo Technics » | Bij arrest van 5 oktober 2010 in zake de nv « Vergo Technics » tegen |
| contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la | de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is |
| Cour le 14 octobre 2010, la Cour d'appel de Gand a posé la question | ingekomen op 14 oktober 2010, heeft het Hof van Beroep te Gent de |
| préjudicielle suivante : | volgende prejudiciële vraag gesteld : |
| « Les articles 26, alinéa 1er, et 49 du CIR92 violent-ils les articles | « Schenden de artikelen 26, eerste lid WIB92 en artikel 49 WIB92 de |
| 10, 11 et 172 de la Constitution en ce sens qu'ils permettent de sanctionner le paiement de frais professionnels excessifs visant à réaliser des transferts de bénéfices entre sociétés résidentes, si l'on part du principe que l'article 26, alinéa 1er, in fine, du CIR92 ne serait pas applicable aux avantages qui entraînent une dépense réelle pour celui qui les accorde (p. ex. le paiement d'un prix trop élevé pour une livraison ou un service, ou le paiement d'une indemnité sans contrepartie aucune de la part du bénéficiaire) mais qu'il le serait aux avantages qui entraînent seulement un moindre revenu pour celui qui les accorde (p. ex. la remise d'une créance), ce qui a pour conséquence que l'on n'échappera à la double imposition que dans ce dernier cas et non dans le premier ? (ce qui signifie que les contribuables octroyant un avantage qui déduisent des frais professionnels excessifs sont, d'une manière injustifiée, traités autrement que les contribuables qui octroient un avantage générant un | artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in de zin dat zij toelaten de betaling van excessieve beroepskosten, die winstverschuivingen beogen tussen binnenlandse vennootschappen, te sanctioneren waarbij artikel 26, eerste lid in fine WIB92 niet van toepassing zou zijn op de voordelen die een werkelijke uitgave meebrengen voor de verstrekker (bijv. het betalen van een te hoge prijs voor een levering of dienst, of het betalen van een vergoeding zonder enige tegenprestaties van de genieter), maar wel op de voordelen die slechts een minderopbrengst meebrengen voor de verstrekker (bijv. kwijtschelden van een vordering) waardoor slechts in het laatste geval aan dubbele belasting ontsnapt wordt en in het eerste geval niet ? (waardoor voordeelverstrekkende belastingplichtigen die excessieve beroepskosten aftrekken op een onverantwoorde manier anders worden behandeld dan voordeelverstrekkende belastingplichtigen die een minderopbrengst |
| moindre revenu) ». | genereren) ». |
| Le 9 novembre 2010, en application de l'article 72, alinéa 1er, de la | Op 9 november 2010 hebben de rechters-verslaggevers L. Lavrysen en |
| J.-P. Snappe, met toepassing van artikel 72, eerste lid, van de | |
| loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, les | bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, het Hof |
| juges-rapporteurs L. Lavrysen et J.-P. Snappe ont informé la Cour | ervan in kennis gesteld dat zij ertoe zouden kunnen worden gebracht |
| qu'ils pourraient être amenés à proposer de rendre un arrêt de réponse immédiate. | voor te stellen een arrest van onmiddellijk antwoord te wijzen. |
| (...) | (...) |
| III. En droit | III. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1. Artikel 26, eerste lid, van het Wetboek van de | |
| B.1. L'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 | inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), in de redactie zoals van |
| (CIR 1992), dans sa version applicable aux exercices d'imposition 1996 | toepassing op de aanslagjaren 1996 en 1997, bepaalt : |
| et 1997, dispose : | |
| « Sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise | « Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of |
| établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, | goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder |
| ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages | voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst |
| interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires | gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van |
| ». | de belastbare inkomsten van de verkrijger ». |
| B.2. L'article 49 du CIR 1992 dispose : | B.2. Artikel 49 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le | « Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de |
| contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue | belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen |
| d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie | om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij |
| la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela | de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken |
| n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le | of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen |
| droit commun, sauf le serment. | recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. |
| Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période | Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de |
| imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement | kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het |
| payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes | karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben |
| certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ». | verkregen en als zodanig zijn geboekt ». |
| B.3. Un avantage est « anormal » lorsqu'il est contraire au cours | B.3. Een voordeel is « abnormaal » wanneer het in strijd is met de |
| normal des choses, aux usages établis ou à ce qui est habituel dans | normale gang van zaken, met de gevestigde gebruiken of met wat in |
| des cas semblables. | soortgelijke gevallen gebruikelijk is. |
| Un avantage est « bénévole » lorsqu'il est accordé sans qu'il | Een voordeel is « goedgunstig » wanneer het wordt verleend zonder dat |
| constitue l'exécution d'une obligation ou lorsqu'il est accordé sans | het de uitvoering van een verbintenis vormt of wanneer het zonder |
| aucune contrepartie. | enige tegenprestatie wordt verleend. |
| L'administration fiscale doit apporter la preuve de l'avantage et de | De fiscale administratie dient het bewijs van het voordeel en van het |
| son caractère anormal ou bénévole. | abnormaal of goedgunstig karakter ervan te leveren. |
| B.4. En vertu de l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992, les avantages | B.4. De abnormale of goedgunstige voordelen worden krachtens artikel |
| anormaux ou bénévoles sont ajoutés aux bénéfices de celui qui les | 26, eerste lid, van het WIB 1992 bij de winst van de verstrekker |
| accorde, sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les | gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van |
| revenus imposables du bénéficiaire. Selon le juge a quo, cette | de belastbare inkomsten van de verkrijger. Volgens de verwijzende |
| disposition n'empêche pas l'application de l'article 49 du CIR 1992, lequel précise les conditions auxquelles les frais faits ou supportés par le contribuable pendant la période imposable sont déductibles au titre de frais professionnels. Sur la base de l'article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus. Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas, en principe, de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles. En cas d'application de l'article 26, le droit à la déductibilité n'est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l'article 49. Partant, le juge a quo opte pour l'application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l'application de l'article 26 primerait celle de l'article 49. Par conséquent, dans le cas également où les avantages anormaux ou | rechter verhindert die bepaling niet de toepassing van artikel 49 van het WIB 1992, dat de voorwaarden verduidelijkt waaronder de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen, als beroepskosten aftrekbaar zijn. Op grond van artikel 49 kunnen kosten slechts als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer zij zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Die bepaling, waarin de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden worden geformuleerd, laat in beginsel niet toe kosten af te trekken die niet aan werkelijke prestaties beantwoorden. In geval van toepassing van artikel 26 wordt het recht op aftrekbaarheid door de bestreden maatregel niet afgeschaft, maar uitdrukkelijk aan de voorwaarden onderworpen waarin artikel 49 voorziet. Bijgevolg opteert de verwijzende rechter voor een autonome toepassing van beide bepalingen en verwerpt hij de zienswijze volgens welke de toepassing van artikel 26 op die van artikel 49 voorrang zou hebben. Ook wanneer de abnormale of goedgunstige voordelen bij de belastbare |
| bénévoles sont ajoutés aux bénéfices imposables du bénéficiaire, les | winst van de verkrijger worden gevoegd, kunnen bijgevolg de |
| frais correspondants exposés par celui qui a accordé les avantages | overeenstemmende kosten die de verstrekker heeft gemaakt, worden |
| peuvent être refusés comme frais professionnels. | verworpen als beroepskosten. |
| B.5. La question préjudicielle invite la Cour à dire si ces | B.5. De prejudiciële vraag strekt ertoe van het Hof te vernemen of de |
| dispositions violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en | voormelde bepalingen de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet |
| ce qu'elles font naître une différence de traitement entre deux | schenden doordat zij een verschil in behandeling doen ontstaan tussen |
| twee categorieën van vennootschappen die een abnormaal of goedgunstig | |
| catégories de sociétés qui procurent un avantage anormal ou bénévole, | voordeel verstrekken, naargelang dat voordeel voor de verstrekker |
| selon que cet avantage signifie, pour la société qui l'accorde, une | ervan een werkelijke uitgave (bijvoorbeeld in geval van het betalen |
| dépense réelle (par exemple en cas de paiement d'un prix trop élevé | van een te hoge prijs voor een levering of dienst of het betalen van |
| pour une livraison ou pour un service, ou le paiement d'une indemnité | een vergoeding zonder enige tegenprestatie) dan wel een loutere |
| sans contrepartie) ou bien une simple diminution des revenus (par | minderopbrengst (bijvoorbeeld in geval van het kwijtschelden van een |
| exemple en cas de remise d'une créance). L'appelante devant le juge a | vordering) betekent. Alleen in het eerste geval, zo betoogt de |
| quo soutient que ce n'est que dans le premier cas que l'avantage | appellante voor de verwijzende rechter, zou het voordeel twee keer |
| pourrait être imposé deux fois, à savoir dans le chef de celui qui | kunnen worden belast, namelijk bij de verstrekker van het voordeel en |
| accorde l'avantage et dans le chef du bénéficiaire de celui-ci. | bij de begunstigde ervan. |
| B.6. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le principe | B.6. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van |
| d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la Constitution | gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een |
| constitue une application particulière de ce principe en matière | bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden. Die |
| fiscale. Ces dispositions ne contiennent aucune interdiction générale | bepalingen omvatten geen algemeen verbod op dubbele belasting. De |
| de la double imposition. Le législateur dispose en la matière d'une | wetgever beschikt ter zake over een ruime beoordelingsvrijheid. |
| large liberté d'appréciation. | |
| B.7. L'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007 a remplacé, à | B.7. Artikel 81 van de programmawet van 27 april 2007 heeft in artikel |
| l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992, les termes « Sous réserve » par | 26, eerste lid, van het WIB 1992 de woorden « onder voorbehoud » |
| les termes « Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous | vervangen door de woorden « onverminderd de toepassing van artikel 49 |
| réserve ». | en onder voorbehoud ». |
| En vertu de l'article 82 de la même loi-programme, cette modification | Krachtens artikel 82 van dezelfde programmawet is die wetswijziging |
| législative s'applique à partir de l'exercice d'imposition 2008. | van toepassing vanaf het aanslagjaar 2008. |
| Ainsi, à partir de l'exercice d'imposition 2008, l'article 26, alinéa | |
| 1er, du CIR 1992 a expressément la portée que le juge a quo confère à | Artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 heeft aldus, vanaf het |
| aanslagjaar 2008, uitdrukkelijk de draagwijdte die de verwijzende | |
| cette même disposition pour les exercices d'imposition 1996 et 1997. | rechter aan dezelfde bepaling verleent voor de aanslagjaren 1996 en 1997. |
| B.8. Par son arrêt n° 151/2008 du 6 novembre 2008, la Cour a rejeté | B.8. Met het arrest nr. 151/2008 van 6 november 2008 heeft het Hof |
| deux recours en annulation des articles 81 et 82 précités. Concernant | twee beroepen tot vernietiging van de voormelde artikelen 81 en 82 |
| verworpen. Met betrekking tot de aangevoerde schending van de | |
| la violation alléguée des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, | artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, kwam het Hof in dat arrest |
| la Cour était parvenue à la conclusion suivante : « B.10.4. Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire. En l'espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu'il existe un risque d'usage abusif du régime consacré à l'article 26, alinéa 1er, du CIR 1992. Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n'est pas dépourvue de justification raisonnable ». | tot de volgende slotsom : « B.10.4. Weliswaar kan de bestreden maatregel ertoe leiden dat de aftrek van de verleende vergoedingen voor de verstrekker ervan wordt verworpen, ook wanneer het abnormale of goedgunstige voordelen betreft die ook bij de begunstigde worden belast. Te dezen vermocht de wetgever van oordeel te zijn dat, gelet op de aard zelf van abnormale of goedgunstige voordelen, een risico bestaat op een oneigenlijk gebruik van de regeling die in artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992 is neergelegd. Nu de bestreden maatregel van dien aard kan zijn dat dit risico daardoor wordt voorkomen, is hij niet zonder redelijke verantwoording ». |
| B.9. Dès avant l'exercice d'imposition 2008, les dispositions en | B.9. Reeds vóór het aanslagjaar 2008 konden de in het geding zijnde |
| cause, dans l'interprétation que le juge a quo leur donne, s'alignant | bepalingen, in de interpretatie die de verwijzende rechter in |
| sur la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass., 30 octobre 2008, F.07.0008.F), pouvaient conduire à ce que la déduction des indemnités octroyées soit rejetée dans le chef de celui qui les accorde, même lorsqu'il s'agit d'avantages anormaux ou bénévoles qui sont imposés aussi dans le chef du bénéficiaire de ces avantages. Par conséquent, la différence de traitement actuellement en cause qui en résulte doit aussi être considérée comme justifiée par l'objectif rappelé en B.8. B.10. Contrairement à ce que l'appelante devant le juge a quo soutient dans son mémoire justificatif, l'absence, dans les travaux préparatoires de l'article 26, alinéa 1er, originaire, du CIR 1992, de toute référence au risque d'usage abusif du régime contenu dans cet article n'enlève rien à la justification de la différence de traitement en cause. En effet, la Cour ne saurait conclure à la | navolging van het Hof van Cassatie eraan geeft (Cass., 30 oktober 2008, F.07.0008.F), ertoe leiden dat de aftrek van de verleende vergoedingen voor de verstrekker ervan wordt verworpen, ook wanneer het abnormale of goedgunstige voordelen betreft die ook bij de begunstigde worden belast. Het thans in het geding zijnde verschil in behandeling dat daaruit voortvloeit, moet derhalve eveneens door de in B.8 in herinnering gebrachte doelstelling worden geacht te zijn verantwoord. B.10. In tegenstelling tot wat de appellante voor de verwijzende rechter in haar memorie met verantwoording betoogt, wordt aan de verantwoording van het in het geding zijnde verschil in behandeling geen afbreuk gedaan door het ontbreken, in de parlementaire voorbereiding van het oorspronkelijke artikel 26, eerste lid, van het WIB 1992, van enige verwijzing naar het risico van oneigenlijk gebruik van de in dat artikel vervatte regeling. Het Hof zou immers niet tot de schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie |
| violation du principe d'égalité et de non-discrimination pour le seul | kunnen besluiten om de enkele reden dat uit de parlementaire |
| motif que la justification objective et raisonnable de la différence | voorbereiding niet de objectieve en redelijke verantwoording van een |
| de traitement en cause ne ressort pas des travaux préparatoires. Le | verschil in behandeling blijkt. De vaststelling dat een dergelijke |
| constat qu'une telle justification n'est pas mentionnée dans les | verantwoording niet in de parlementaire voorbereiding is vermeld, |
| travaux préparatoires n'exclut pas qu'une mesure ait pour fondement un | sluit niet uit dat aan een maatregel een doelstelling van algemeen |
| objectif d'intérêt général pouvant raisonnablement justifier la | belang ten grondslag ligt die het eruit voortvloeiende verschil in |
| différence de traitement qui en découle. | behandeling in redelijkheid kan verantwoorden. |
| B.11. La question préjudicielle appelle une réponse négative. | B.11. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| Les articles 26, alinéa 1er, et 49 du Code des impôts sur les revenus | De artikelen 26, eerste lid, en 49 van het Wetboek van de |
| 1992 ne violent pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. | inkomstenbelastingen 1992 schenden de artikelen 10, 11 en 172 van de |
| Grondwet niet. | |
| Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, | Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het |
| la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 22 décembre 2010. | Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 22 december 2010. |
| Le greffier, | De griffier, |
| P.-Y. Dutilleux. | P.-Y. Dutilleux. |
| Le président, | De voorzitter, |
| M. Bossuyt. | M. Bossuyt. |