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Extrait de l'arrêt n° 60/2013 du 25 avril 2013 Numéro du rôle : 5417 En cause : la question préjudicielle concernant l'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980 relat La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges A. Al(...) Extrait de l'arrêt n° 60/2013 du 25 avril 2013 Numéro du rôle : 5417 En cause : la question préjudicielle concernant l'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980 relat La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges A. Al(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE COUR CONSTITUTIONNELLE
Extrait de l'arrêt n° 60/2013 du 25 avril 2013 Extrait de l'arrêt n° 60/2013 du 25 avril 2013
Numéro du rôle : 5417 Numéro du rôle : 5417
En cause : la question préjudicielle concernant l'article 43 du Code En cause : la question préjudicielle concernant l'article 43 du Code
des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été modifié par l'article
11 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 11 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires
1979-1980, posée par le Tribunal de première instance de Bruxelles. 1979-1980, posée par le Tribunal de première instance de Bruxelles.
La Cour constitutionnelle, La Cour constitutionnelle,
composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges A. composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges A.
Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke, J. Spreutels et P. Nihoul, assistée du Alen, J.-P. Snappe, E. Derycke, J. Spreutels et P. Nihoul, assistée du
greffier F. Meersschaut, présidée par le président R. Henneuse, greffier F. Meersschaut, présidée par le président R. Henneuse,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Par jugement du 16 mars 2012 en cause de Daniel Ralet contre l'Etat Par jugement du 16 mars 2012 en cause de Daniel Ralet contre l'Etat
belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 7 juin belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 7 juin
2012, le Tribunal de première instance de Bruxelles a posé la question 2012, le Tribunal de première instance de Bruxelles a posé la question
préjudicielle suivante : préjudicielle suivante :
« L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (tel que « L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (tel que
modifié par la loi du 8 août 1980 relative aux propositions modifié par la loi du 8 août 1980 relative aux propositions
budgétaires [1979-1980]) viole-t-il les articles 10 et 11 de la budgétaires [1979-1980]) viole-t-il les articles 10 et 11 de la
Constitution coordonnée, en tant qu'il limite à cinq périodes Constitution coordonnée, en tant qu'il limite à cinq périodes
imposables la possibilité de déduire au titre de pertes imposables la possibilité de déduire au titre de pertes
professionnelles antérieures, les pertes éprouvées à partir de professionnelles antérieures, les pertes éprouvées à partir de
l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, dans la l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, dans la
mesure où elles n'excèdent pas les réductions de valeur admises au mesure où elles n'excèdent pas les réductions de valeur admises au
point de vue fiscal ou dans la mesure où elles auraient pu être point de vue fiscal ou dans la mesure où elles auraient pu être
déduites dans le délai précité si des réductions de valeurs n'avaient déduites dans le délai précité si des réductions de valeurs n'avaient
pas été admises, alors que cette disposition exclut de cette pas été admises, alors que cette disposition exclut de cette
limitation à cinq périodes imposables les pertes professionnelles limitation à cinq périodes imposables les pertes professionnelles
éprouvées à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31 éprouvées à partir de l'exercice comptable prenant cours après le 31
décembre 1976, soit dans la mesure où elles n'excèdent pas les décembre 1976, soit dans la mesure où elles n'excèdent pas les
amortissements admis au point de vue fiscal, soit dans la mesure où amortissements admis au point de vue fiscal, soit dans la mesure où
elles auraient pu être déduites dans le délai précité si des elles auraient pu être déduites dans le délai précité si des
amortissements n'avaient pas été admis ? ». amortissements n'avaient pas été admis ? ».
(...) (...)
III. En droit III. En droit
(...) (...)
B.1. L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après : B.1. L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après :
CIR 1964), tel que modifié par la loi du 8 août 1980 relative aux CIR 1964), tel que modifié par la loi du 8 août 1980 relative aux
propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il était applicable « au propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il était applicable « au
moment des faits », disposait : moment des faits », disposait :
« Le montant net des revenus professionnels est déterminé comme suit : « Le montant net des revenus professionnels est déterminé comme suit :
1° le montant brut des revenus de chacune des activités 1° le montant brut des revenus de chacune des activités
professionnelles est diminué des dépenses ou charges professionnelles professionnelles est diminué des dépenses ou charges professionnelles
qui grèvent ces revenus; qui grèvent ces revenus;
2° les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, 2° les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable,
en raison d'une activité professionnelle quelconque, sont imputées sur en raison d'une activité professionnelle quelconque, sont imputées sur
les revenus des autres activités; les revenus des autres activités;
3° des revenus professionnels déterminés conformément aux 1° et 2° 3° des revenus professionnels déterminés conformément aux 1° et 2°
sont déduites les pertes professionnelles éprouvées au cours des cinq sont déduites les pertes professionnelles éprouvées au cours des cinq
périodes imposables antérieures; cette déduction s'opère périodes imposables antérieures; cette déduction s'opère
successivement sur les revenus professionnels de chacune des périodes successivement sur les revenus professionnels de chacune des périodes
imposables suivantes; imposables suivantes;
4° du total des revenus professionnels, déterminé conformément aux 1° 4° du total des revenus professionnels, déterminé conformément aux 1°
à 3° du présent article, sont déduits les dépenses ou abattements à 3° du présent article, sont déduits les dépenses ou abattements
visés aux articles 54 à 66. visés aux articles 54 à 66.
Peuvent être déduites en dehors du délai prévu au 3° de l'alinéa qui Peuvent être déduites en dehors du délai prévu au 3° de l'alinéa qui
précède : précède :
1° les pertes professionnelles résultant d'événements de force majeure 1° les pertes professionnelles résultant d'événements de force majeure
ou de cas fortuits survenus à partir du 1er janvier 1960; ou de cas fortuits survenus à partir du 1er janvier 1960;
2° les pertes professionnelles éprouvées à partir de l'exercice 2° les pertes professionnelles éprouvées à partir de l'exercice
comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, soit dans la mesure comptable prenant cours après le 31 décembre 1976, soit dans la mesure
où elles n'excèdent pas les amortissements admis au point de vue où elles n'excèdent pas les amortissements admis au point de vue
fiscal, soit dans la mesure où elles auraient pu être déduites dans le fiscal, soit dans la mesure où elles auraient pu être déduites dans le
délai précité si des amortissements n'avaient pas été admis; délai précité si des amortissements n'avaient pas été admis;
3° les pertes professionnelles relatives à un exercice comptable 3° les pertes professionnelles relatives à un exercice comptable
précédant celui qui prend cours après le 31 décembre 1976, dans la précédant celui qui prend cours après le 31 décembre 1976, dans la
mesure où elles auraient pu l'être dans le délai précité si des mesure où elles auraient pu l'être dans le délai précité si des
amortissements n'avaient pas été admis au point de vue fiscal à partir amortissements n'avaient pas été admis au point de vue fiscal à partir
de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976. de l'exercice comptable prenant cours après le 31 décembre 1976.
Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les
déductions prévues par le présent article ». déductions prévues par le présent article ».
B.2. La Cour est interrogée sur la compatibilité de la disposition B.2. La Cour est interrogée sur la compatibilité de la disposition
précitée avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu'elle précitée avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu'elle
ne permet pas de déduire des revenus imposables des pertes antérieures ne permet pas de déduire des revenus imposables des pertes antérieures
subies au-delà des cinq années précédant la période imposable alors subies au-delà des cinq années précédant la période imposable alors
qu'elle autorise pareille déduction, sans limite dans le temps, pour qu'elle autorise pareille déduction, sans limite dans le temps, pour
les amortissements prenant cours pendant cette même période. les amortissements prenant cours pendant cette même période.
B.3.1. La modification de l'article 43 du CIR 1964 en cause par la loi B.3.1. La modification de l'article 43 du CIR 1964 en cause par la loi
du 8 août 1980 précitée trouve son origine dans la volonté exprimée du 8 août 1980 précitée trouve son origine dans la volonté exprimée
par le Gouvernement d'« éviter que l'obligation d'acter les par le Gouvernement d'« éviter que l'obligation d'acter les
amortissements et moins-values et de constituer les provisions pour amortissements et moins-values et de constituer les provisions pour
risques, indépendamment du résultat, ait pour effet de réduire, en risques, indépendamment du résultat, ait pour effet de réduire, en
fait, la durée de récupération des pertes fiscales » (rapport au Roi fait, la durée de récupération des pertes fiscales » (rapport au Roi
précédant l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels précédant l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels
des entreprises, Moniteur belge, 19 octobre 1976, p. 13463). des entreprises, Moniteur belge, 19 octobre 1976, p. 13463).
Dans la prolongation de la volonté exprimée d'une neutralisation de Dans la prolongation de la volonté exprimée d'une neutralisation de
l'incidence fiscalement défavorable du nouveau droit comptable, l'incidence fiscalement défavorable du nouveau droit comptable,
l'article 43, alinéa 2, du CIR 1964 a autorisé la déductibilité sans l'article 43, alinéa 2, du CIR 1964 a autorisé la déductibilité sans
limite dans le temps des amortissements pratiqués au cours de cet limite dans le temps des amortissements pratiqués au cours de cet
exercice. exercice.
B.3.2. Le critère sur la base duquel est opérée la différence de B.3.2. Le critère sur la base duquel est opérée la différence de
traitement relative à la déductibilité des pertes professionnelles se traitement relative à la déductibilité des pertes professionnelles se
réfère aux seules pertes qui n'excèdent pas les amortissements admis réfère aux seules pertes qui n'excèdent pas les amortissements admis
au point de vue fiscal, à l'exclusion des pertes résultant de au point de vue fiscal, à l'exclusion des pertes résultant de
réductions de valeur. réductions de valeur.
B.3.3. Selon l'article 12 de l'arrêté royal précité du 8 octobre 1976 B.3.3. Selon l'article 12 de l'arrêté royal précité du 8 octobre 1976
(actuel article 45, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 (actuel article 45, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001
portant exécution du code des sociétés), les amortissements sont « les portant exécution du code des sociétés), les amortissements sont « les
montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais
d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles
dont l'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir dont l'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir
le montant de ces frais d'établissement et le coût d'acquisition, le montant de ces frais d'établissement et le coût d'acquisition,
éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée
d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces
frais et ces coûts au moment où ils sont exposés ». Sur le plan frais et ces coûts au moment où ils sont exposés ». Sur le plan
fiscal, ces amortissements « sont considérés comme des frais fiscal, ces amortissements « sont considérés comme des frais
professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur
d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils
correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la
période imposable » (article 45, 4°, du CIR 1964, actuel article 61 du période imposable » (article 45, 4°, du CIR 1964, actuel article 61 du
CIR 1992). CIR 1992).
Selon l'article 12 du même arrêté royal, on entend par réductions de Selon l'article 12 du même arrêté royal, on entend par réductions de
valeur « les abattements apportés au prix d'acquisition des éléments valeur « les abattements apportés au prix d'acquisition des éléments
de l'actif autres que ceux visés à l'alinéa précédent, et destinés à de l'actif autres que ceux visés à l'alinéa précédent, et destinés à
tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à
la date de clôture de l'exercice » (actuel article 45, alinéa 2, de la date de clôture de l'exercice » (actuel article 45, alinéa 2, de
l'arrêté royal du 30 janvier 2001 précité). Sont donc susceptibles l'arrêté royal du 30 janvier 2001 précité). Sont donc susceptibles
d'être soumis à des réductions de valeur : les terrains et les autres d'être soumis à des réductions de valeur : les terrains et les autres
immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans
le temps, les immobilisations financières, les stocks, les encours, le temps, les immobilisations financières, les stocks, les encours,
les créances, les placements de trésorerie et les valeurs disponibles. les créances, les placements de trésorerie et les valeurs disponibles.
Ainsi, tant les amortissements que les réductions de valeur sont des Ainsi, tant les amortissements que les réductions de valeur sont des
ajustements de valeur d'un élément préalablement entré dans le bilan. ajustements de valeur d'un élément préalablement entré dans le bilan.
Il s'agit de modifications patrimoniales susceptibles d'être Il s'agit de modifications patrimoniales susceptibles d'être
appliquées aux évaluations initialement portées au bilan. Qu'il appliquées aux évaluations initialement portées au bilan. Qu'il
s'agisse des amortissements ou des réductions de valeur, ces s'agisse des amortissements ou des réductions de valeur, ces
modifications bilantaires n'impliquent aucun décaissement. Sur le plan modifications bilantaires n'impliquent aucun décaissement. Sur le plan
fiscal, tant les amortissements que les réductions de valeur fiscal, tant les amortissements que les réductions de valeur
impliquent donc une dépréciation de la valeur d'acquisition d'un impliquent donc une dépréciation de la valeur d'acquisition d'un
élément de l'actif. élément de l'actif.
B.3.4. Les travaux préparatoires de la loi du 8 août 1980 ne B.3.4. Les travaux préparatoires de la loi du 8 août 1980 ne
s'expliquent pas sur l'origine du traitement différencié des pertes s'expliquent pas sur l'origine du traitement différencié des pertes
résultant d'amortissements et des pertes résultant de réductions de résultant d'amortissements et des pertes résultant de réductions de
valeur. Dans l'exposé des motifs, il est mentionné que l'adoption de valeur. Dans l'exposé des motifs, il est mentionné que l'adoption de
la règle particulière pour les pertes résultant d'amortissements a la règle particulière pour les pertes résultant d'amortissements a
pour but de réaliser « l'engagement que le Gouvernement précédent a pour but de réaliser « l'engagement que le Gouvernement précédent a
pris de veiller à ce que les dispositions réglementaires prises en pris de veiller à ce que les dispositions réglementaires prises en
exécution de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et exécution de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et
aux comptes annuels des entreprises n'aient pas d'effets fiscaux aux comptes annuels des entreprises n'aient pas d'effets fiscaux
indirects » (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/1, p. 6). Dans le indirects » (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/1, p. 6). Dans le
rapport fait au nom de la Commission des Finances, le ministre des rapport fait au nom de la Commission des Finances, le ministre des
Finances commente la modification comme suit : Finances commente la modification comme suit :
« La loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes « La loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes
annuels des entreprises oblige ces dernières à comptabiliser leurs annuels des entreprises oblige ces dernières à comptabiliser leurs
amortissements, même si les résultats d'exploitation sont insuffisants amortissements, même si les résultats d'exploitation sont insuffisants
pour les absorber. pour les absorber.
Il convenait d'éviter que cette obligation ait une incidence fiscale Il convenait d'éviter que cette obligation ait une incidence fiscale
défavorable pour les entreprises. C'est pourquoi le présent article défavorable pour les entreprises. C'est pourquoi le présent article
autorise la déduction des pertes professionnelles dues aux autorise la déduction des pertes professionnelles dues aux
amortissements, au-delà du terme de cinq ans » (Doc. parl., Sénat, amortissements, au-delà du terme de cinq ans » (Doc. parl., Sénat,
1979-1980, n° 483-9, p. 24, voy. aussi p. 8). 1979-1980, n° 483-9, p. 24, voy. aussi p. 8).
Dans son mémoire, le Conseil des ministres constate « qu'il n'aperçoit Dans son mémoire, le Conseil des ministres constate « qu'il n'aperçoit
aucun élément quelconque qui soit de nature à justifier ce traitement aucun élément quelconque qui soit de nature à justifier ce traitement
différencié du report des pertes dans le temps suivant qu'elles différencié du report des pertes dans le temps suivant qu'elles
proviennent de la prise en compte d'amortissements ou de la prise en proviennent de la prise en compte d'amortissements ou de la prise en
compte de réductions de valeur ». compte de réductions de valeur ».
La Cour observe enfin qu'un terme a été mis à ce traitement La Cour observe enfin qu'un terme a été mis à ce traitement
différencié par les articles 263 et 309, 8°, de la loi du 22 décembre différencié par les articles 263 et 309, 8°, de la loi du 22 décembre
1989 portant des dispositions fiscales, qui suppriment toutes les 1989 portant des dispositions fiscales, qui suppriment toutes les
limites dans le temps des pertes professionnelles à partir de limites dans le temps des pertes professionnelles à partir de
l'exercice d'imposition 1991. l'exercice d'imposition 1991.
B.4. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative. B.4. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative.
Par ces motifs, Par ces motifs,
la Cour la Cour
dit pour droit : dit pour droit :
L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été
modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980 relative aux modifié par l'article 11 de la loi du 8 août 1980 relative aux
propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il est applicable au propositions budgétaires 1979-1980 et tel qu'il est applicable au
litige en cause, viole les articles 10 et 11 de la Constitution. litige en cause, viole les articles 10 et 11 de la Constitution.
Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise,
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 25 avril 2013. la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 25 avril 2013.
Le greffier, Le greffier,
F. Meersschaut F. Meersschaut
Le président, Le président,
R. Henneuse R. Henneuse
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