COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 67/2023 du 20 avril 2023 Numéro du rôle : 7865 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel qu'il était applicable avant la modification législative du 1er mars 2019), posée par le Tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents L. Lavrysen et P. Nihoul, et des juges T. Giet, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters, S. de Bethune, E. Bribosia, W. Verrijdt et K. Jadin, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président L. Lavrysen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 15 septembre 2022, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 21 septembre 2022, le Tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable avant la modification législative du 1er mars 2019, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle l'exonération visée dans cette disposition concerne uniquement les allocations des volontaires qui exercent une mission en tant que secouriste-ambulancier dans le cadre de l'aide médicale urgente au sens de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer et qui sont qualifiés de personnel opérationnel d'une zone de secours, mais ne concerne pas les allocations des volontaires qui exercent la même mission en tant que secouriste-ambulancier dans le cadre de l'aide médicale urgente (et qui sont donc également brevetés au sens de l'article 12 de l'arrêté royal du 13 février 1998), mais auprès d'un service ambulancier privé ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La question préjudicielle porte sur les conditions auxquelles les allocations des secouristes-ambulanciers volontaires peuvent être exonérées de l'impôt des personnes physiques.

B.2.1. La disposition qui est en cause est l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 1er mars 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 01/03/2019 pub. 18/03/2019 numac 2019040760 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile type loi prom. 01/03/2019 pub. 19/05/2020 numac 2020041259 source service public federal interieur Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile. - Traduction allemande fermer « modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile » (ci-après : la loi du 1er mars 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 01/03/2019 pub. 18/03/2019 numac 2019040760 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile type loi prom. 01/03/2019 pub. 19/05/2020 numac 2020041259 source service public federal interieur Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile. - Traduction allemande fermer).

En vertu de cette disposition, « les allocations des pompiers volontaires des services publics d'incendie et des agents volontaires de la Protection civile [sont exonérées de l'impôt des personnes physiques] à concurrence de 2.850 EUR ».

B.2.2. L'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du CIR 1992 a été inséré par la loi du 6 août 1993Documents pertinents retrouvés type loi prom. 06/08/1993 pub. 18/12/1998 numac 1998015163 source ministere des affaires etrangeres, du commerce exterieur et de la cooperation au developpement Loi portant assentiment à la Convention n° 148 concernant la protection des travailleurs contre les risques professionnels dus à la pollution de l'air, au bruit et aux vibrations sur les lieux de travail, adoptée à Genève le 20 juin 1977 par la Conférence internationale du travail lors de sa soixante-troisième session type loi prom. 06/08/1993 pub. 04/06/2015 numac 2015000253 source service public federal interieur Loi portant approbation et exécution de la Convention internationale portant création d'un fonds international d'indemnisation pour les dommages dus à la pollution par les hydrocarbures, faite à Bruxelles le 18 décembre 1971, et portant exécution des Protocoles à cette Convention, faits à Londres le 27 novembre 1992 et le 16 mai 2003. - Coordination officieuse en langue allemande fermer « portant modification du Code des impôts sur les revenus en ce qui concerne les pompiers volontaires ». A l'origine, cette disposition prévoyait une exonération fiscale uniquement pour les allocations des pompiers volontaires des services publics d'incendie.

Selon l'exposé des motifs, cette exonération se justifiait « par le caractère particulier des prestations fournies par les pompiers volontaires » (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 994/1, p. 1).

Le rapport fait au nom de la commission des Finances du Sénat mentionne : « Un autre membre considère que les prestations des pompiers volontaires ne sont pas comparables à d'autres prestations de services volontaires. Les pompiers sont littéralement exposés aux flammes. Leur travail est très dur et incontestablement dangereux. Si la formule des pompiers volontaires n'existait pas, un problème de recrutement se poserait plus que probablement. La mesure proposée est donc justifiée.

L'intervenant suivant ajoute que le recrutement de volontaires pour les services de pompiers n'est plus aussi facile que par le passé.

Dans sa commune, on a organisé des recrutements de pompiers volontaires pendant trois années consécutives sans que le nombre requis soit atteint. Cela peut s'expliquer par le fait que les allocations sont beaucoup trop basses. Si les communes procédaient à la création d'un corps professionnel, cela deviendrait une affaire très coûteuse » (Doc. parl., Sénat, 1992-1993, n° 828/2, p. 3).

B.2.3. La loi du 8 juin 1998Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/06/1998 pub. 24/07/1998 numac 1998003354 source ministere des finances Loi portant modification de l'article 38 du Code des impôts sur les revenus 1992 en ce qui concerne les agents volontaires de la Protection civile fermer « portant modification de l'article 38 du Code des impôts sur les revenus 1992 en ce qui concerne les agents volontaires de la Protection civile » a étendu l'exonération fiscale aux allocations des agents volontaires de la protection civile.

L'exposé des motifs de cette loi mentionne : « Depuis l'exercice d'imposition 1993, les pompiers volontaires des services publics d'incendie bénéficient d'une exonération fiscale de 60.000 francs (montant non indexé) sur les allocations qui leur sont versées.

Les membres du personnel volontaire des services de la Protection civile ne bénéficient pas de cette exonération alors qu'ils se trouvent dans une situation comparable.

Cette différence de traitement entre membres volontaires des services de secours relevant, d'une part, de l'Etat et, d'autre part, des communes pose un problème d'équité, étant donné que les uns et les autres sont appelés à intervenir conjointement dans un certain nombre de situations catastrophiques où ils sont amenés à s'épauler mutuellement.

Le présent projet soumis à votre approbation vise à traiter ces deux catégories de personnel volontaire des services publics de secours de manière identique sur le plan fiscal, à partir de l'exercice d'imposition 1998 » (Doc. parl., Chambre, 1997-1998, n° 1471/1, pp. 1-2).

B.2.4. L'article 2, 1°, de la loi du 1er mars 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 01/03/2019 pub. 18/03/2019 numac 2019040760 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile type loi prom. 01/03/2019 pub. 19/05/2020 numac 2020041259 source service public federal interieur Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile. - Traduction allemande fermer, précitée, a remplacé l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du CIR 1992. A la suite de cette modification, « les allocations des pompiers volontaires, des ambulanciers volontaires pour les prestations d'aide médicale urgente au sens de l'article 1er de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer relative à l'aide médicale urgente, et des agents volontaires de la Protection civile [sont exonérées] à concurrence de 3.750 euros ».

Cette modification s'applique aux allocations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2019. Elle est par conséquent sans incidence sur le litige au fond, qui porte sur des allocations payées en 2016.

B.2.5. Les articles 40, 1°, et 53 de la loi du 20 novembre 2022Documents pertinents retrouvés type loi prom. 20/11/2022 pub. 30/11/2022 numac 2022034191 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et financières diverses fermer « portant des dispositions fiscales et financières diverses » ont abrogé, à compter du 1er janvier 2023, les mots « pour les prestations d'aide médicale urgente au sens de l'article 1er de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer relative à l'aide médicale urgente, » dans l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, ainsi modifié. Cette abrogation est également sans incidence sur le litige au fond.

B.3. La loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer « relative à l'aide médicale urgente » (ci-après : la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer) a pour objet l'organisation de l'aide médicale urgente. Par « aide médicale urgente », il faut entendre « la dispensation immédiate de secours appropriés à toutes les personnes dont l'état de santé par suite d'un accident ou d'une maladie soudaine ou de la complication soudaine d'une maladie requiert une intervention urgente après un appel au système d'appel unifié par lequel sont assurés les secours, le transport et l'accueil dans un service hospitalier adéquat » (article 1er de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer). Pour l'application de cette loi, il ne peut être fait appel qu'à des services ambulanciers agréés par le ministre qui a la Santé publique dans ses attributions (article 3bis de la même loi). Tout service ambulancier agréé ne peut travailler qu'avec des secouristes-ambulanciers titulaires d'un brevet délivré par un centre de formation conformément aux conditions et modalités fixées par l'arrêté royal du 13 février 1998 « relatif aux centres de formation et de perfectionnement des secouristes-ambulanciers » (article 6ter de la même loi).

B.4.1. Selon la juridiction a quo, la disposition en cause doit être interprétée en ce sens que les allocations des secouristes-ambulanciers volontaires qui exercent des missions d'aide médicale urgente ne peuvent être exonérées de l'impôt que si ces volontaires sont occupés par une zone de secours.

B.4.2. Il appartient en règle à la juridiction a quo d'interpréter les dispositions qu'elle estime applicables, sous réserve d'une lecture manifestement erronée de la disposition en cause, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

Il est vrai que la disposition en cause ne prévoit une exonération fiscale que pour « les allocations des pompiers volontaires des services publics d'incendie et des agents volontaires de la Protection civile » et qu'elle ne fait donc pas expressément référence aux allocations des volontaires occupés par une zone de secours.

Toutefois, par la loi du 15 mai 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/05/2007 pub. 31/07/2007 numac 2007000663 source service public federal interieur Loi relative à la sécurité civile fermer « relative à la sécurité civile » (ci-après : la loi du 15 mai 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/05/2007 pub. 31/07/2007 numac 2007000663 source service public federal interieur Loi relative à la sécurité civile fermer), les services d'incendie communaux ont été intégrés dans les zones de secours, lesquelles se composent d'un réseau supracommunal de postes d'incendie et de secours (articles 2, § 1er, 8°, et 5 de la loi du 15 mai 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/05/2007 pub. 31/07/2007 numac 2007000663 source service public federal interieur Loi relative à la sécurité civile fermer). Le personnel opérationnel de la zone de secours est constitué de pompiers et d'ambulanciers professionnels ainsi que de pompiers et d'ambulanciers volontaires. Les pompiers et les ambulanciers volontaires sont les membres du personnel dont la fonction au sein de la zone de secours ne constitue pas l'activité principale (article 103 de la même loi).

Il n'est dès lors pas manifestement erroné de considérer qu'à l'issue de la réforme de la sécurité civile opérée par la loi du 15 mai 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/05/2007 pub. 31/07/2007 numac 2007000663 source service public federal interieur Loi relative à la sécurité civile fermer, l'exonération fiscale en cause pouvait être appliquée aux allocations attribuées aux membres du personnel opérationnel volontaire des zones de secours, en ce compris les secouristes-ambulanciers volontaires.

B.5. Dans l'interprétation soumise à la Cour, la disposition en cause fait naître une différence de traitement entre les secouristes-ambulanciers volontaires, c'est-à-dire les personnes dont la fonction de secouriste-ambulancier ne constitue pas l'activité principale, selon que le service ambulancier pour lequel ils exercent cette fonction est une zone de secours ou une personne morale de droit privé. Ce n'est que dans le premier cas que les allocations attribuées pour avoir fourni des prestations d'aide médicale urgente peuvent être exonérées à l'impôt des personnes physiques à concurrence de 2 850 euros (montant non indexé).

La juridiction a quo demande à la Cour d'examiner la compatibilité de cette différence de traitement avec le principe d'égalité et de non-discrimination, garanti par les articles 10 et 11 de la Constitution.

B.6.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.6.2. En vertu de l'article 172, alinéa 2, de la Constitution, le législateur est autorisé à établir des exemptions ou modérations d'impôts.

Il ne peut toutefois, en établissant une exemption fiscale au profit de certains redevables, méconnaître le principe d'égalité et de non-discrimination.

B.6.3. Il appartient au législateur d'établir l'exemption ou la modération de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large marge d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socio-économique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique.

Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent de la compétence du législateur.

La Cour ne peut sanctionner de tels choix politiques ainsi que les motifs qui les fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont déraisonnables.

B.7.1. Ainsi qu'il peut se déduire des travaux préparatoires mentionnés en B.2.2, le législateur entendait, par l'exonération fiscale en cause, promouvoir le recrutement de volontaires auprès des services d'incendie, notamment parce que fonctionner avec un corps professionnel serait « une affaire très coûteuse » (Doc. parl., Sénat, 1992-1993, n° 828/2, p. 3). L'exposé des motifs de la loi du 15 mai 2007Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/05/2007 pub. 31/07/2007 numac 2007000663 source service public federal interieur Loi relative à la sécurité civile fermer, par laquelle les services d'incendie ont été intégrés dans les zones de secours, consacre « la nécessité de la coexistence des pompiers professionnels et des pompiers volontaires au sein des zones » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-2928/001, p. 27). Au cours des auditions au sein de la commission compétente de la Chambre, il a par ailleurs été souligné que les volontaires sont « indispensables » pour que les services de la sécurité civile disposent de suffisamment de personnel, et aussi que « le fait de pouvoir faire appel à des volontaires est important pour le financement du système » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-2928/005, pp. 21 et 23).

B.7.2. Eu égard aux différences entre les zones de secours et les services ambulanciers privés ainsi qu'à l'importance des membres volontaires du personnel pour le bon fonctionnement des zones de secours, le législateur a pu raisonnablement considérer qu'il n'était pas nécessaire d'étendre l'exonération fiscale en cause aux secouristes-ambulanciers volontaires occupés par des services ambulanciers privés, même si ces secouristes-ambulanciers accomplissent des missions d'aide médicale urgente et sont titulaires du brevet visé à l'article 6ter de la loi du 8 juillet 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/07/1964 pub. 14/11/2006 numac 2006000610 source service public federal interieur Loi relative à l'aide médicale urgente Traduction allemande fermer.

B.7.3. Par ailleurs, il ne suffit pas que les secouristes-ambulanciers des zones de secours disposent d'un tel brevet, mais ils doivent en outre réussir un concours et effectuer un stage de recrutement, conformément à l'arrêté royal du 23 août 2014 « relatif au statut administratif du personnel ambulancier non pompier des zones de secours ». De telles exigences ne s'appliquent pas aux secouristes-ambulanciers dans les services ambulanciers privés.

B.8. La circonstance que le champ d'application de l'exonération fiscale prévue à l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du CIR 1992 a entre-temps été étendu, comme il est dit en B.2.4 et B.2.5, aux allocations des ambulanciers volontaires en général, ne permet pas d'aboutir à une autre conclusion.

En effet, pour vérifier le respect du principe d'égalité et de non-discrimination, il n'est pas pertinent de comparer entre elles deux législations qui étaient applicables à des moments différents. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de poursuivre un objectif différent de celui qu'il poursuivait antérieurement et d'adopter des dispositions de nature à le réaliser. La seule circonstance que le législateur ait pris une mesure différente de celle qu'il avait adoptée ne constitue pas en soi la reconnaissance d'une discrimination.

B.9. Par conséquent, l'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du CIR 1992, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 1er mars 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 01/03/2019 pub. 18/03/2019 numac 2019040760 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile type loi prom. 01/03/2019 pub. 19/05/2020 numac 2020041259 source service public federal interieur Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile. - Traduction allemande fermer, est compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 38, § 1er, alinéa 1er, 12°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 1er mars 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 01/03/2019 pub. 18/03/2019 numac 2019040760 source service public federal finances Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile type loi prom. 01/03/2019 pub. 19/05/2020 numac 2020041259 source service public federal interieur Loi modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile. - Traduction allemande fermer « modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992, en vue d'augmenter le montant de l'exonération fiscale dont bénéficient les pompiers volontaires des services publics d'incendie et les agents volontaires de la protection civile », ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 20 avril 2023.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, L. Lavrysen