COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 145/2022 du 10 novembre 2022 Numéro du rôle : 7688 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 59 du Code des impôts sur les revenus 1992 (exercices d'imposition 2017 et 2018), posée par le Tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents L. Lavrysen et P. Nihoul, et des juges T. Giet, M. Pâques, T. Detienne, D. Pieters et S. de Bethune, assistée du greffier P. Y. Dutilleux, présidée par le président L. Lavrysen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 24 novembre 2021, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 2 décembre 2021, le Tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 59 du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018), dans l'interprétation selon laquelle il doit toujours être tenu compte, lors du calcul de la limite de 80 %, des pensions extra-légales déjà constituées en dehors de l'entreprise (même lorsque l'entreprise n'a pas fait usage de la possibilité prévue par l'article 35, § 3, de l'AR/CIR 1992 de valoriser (à raison de 10 ans maximum) l'activité professionnelle antérieure exercée en dehors de l'entreprise), viole-t-il le principe d'égalité établi dans les articles 10 et 11, ainsi que les articles 170 et 172 de la Constitution, en ce qu'il crée une distinction injustifiée entre des entreprises qui versent des primes dans le cadre d'un contrat individuel relatif à des engagements de pension au profit de leur dirigeant, une entreprise ne pouvant pas déduire les primes à titre de frais professionnels parce que son dirigeant a déjà constitué partiellement un capital de pension extra-légale en dehors de l'entreprise, alors qu'une autre entreprise peut déduire les primes à titre de frais professionnels parce que son dirigeant y a travaillé durant toute sa carrière, compte tenu du fait qu'en définitive (donc tout au long d'une carrière professionnelle de 40 ans), les deux dirigeants d'entreprise constituent un même capital de pension extra-légale (donc de la même importance) ? ». (...) III. En droit (...) B.1. Par la question préjudicielle, le juge a quo souhaite savoir si l'article 59 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci après : le CIR 1992), tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018 et interprété en ce sens qu'il doit toujours être tenu compte, lors du calcul de la limite de 80 %, des pensions extra-légales déjà constituées en dehors de l'entreprise, même lorsque l'entreprise n'a pas fait usage de la possibilité prévue par l'article 35, § 3, de l'arrêté royal d'exécution du CIR 1992 (ci après : l'AR/CIR 1992) de valoriser, à raison de dix ans maximum, l'activité professionnelle antérieure exercée en dehors de l'entreprise, est compatible avec le principe d'égalité et de non-discrimination établi par les articles 10 et 11 de la Constitution, ainsi qu'avec les articles 170 et 172 de celle ci. Selon le juge a quo, l'article 59 du CIR 1992, dans l'interprétation précitée, crée une différence de traitement entre les entreprises qui versent des primes dans le cadre d'un contrat individuel relatif à des engagements de pension au profit de leur dirigeant, une entreprise ne pouvant pas déduire les primes à titre de frais professionnels parce que son dirigeant a déjà constitué partiellement un capital de pension extra-légale en dehors de l'entreprise, alors qu'une autre entreprise peut déduire les primes à titre de frais professionnels parce que son dirigeant y a travaillé durant toute sa carrière. Le juge a quo prend en compte à cet égard le fait que les deux catégories d'entreprises ont constitué le même capital de pension extra-légale tout au long d'une carrière professionnelle complète de 40 ans.

B.2.1. Ainsi qu'il ressort de la décision de renvoi, la question préjudicielle porte essentiellement sur ce qu'on appelle la méthode de calcul de la « limite de 80 % » pour la déductibilité fiscale des primes qu'une entreprise verse dans le cadre d'un contrat individuel relatif à des engagements de pension au profit de son dirigeant.

B.2.2. Conformément à l'article 52, 3°, b), deuxième tiret, du CIR 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018, les cotisations et primes patronales - sous réserve des dispositions des articles 53 à 66bis du CIR 1992 - versées en exécution d'un engagement individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, en vue de la constitution d'une rente ou d'un capital en cas de vie ou de décès, constituent des frais professionnels.

B.2.3. L'article 59 du CIR 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018 (ci après : la disposition en cause), dispose : « § 1er. Les cotisations et primes patronales visées à l'article 52, 3°, b, ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu'aux conditions et dans les limites suivantes : 1° il faut qu'elles soient versées à titre définitif à une entreprise d'assurance ou à une institution de prévoyance ou à une institution de retraite professionnelle établie dans un état membre de l'Espace économique européen; 2° les prestations légales et extra-légales en cas de retraite, exprimées en rentes annuelles, ne peuvent dépasser 80 p.c. de la dernière rémunération brute annuelle normale et doivent tenir compte d'une durée normale d'activité professionnelle.

Pour les contrats qui ne sont pas des engagements de type ` prestations définies ', les prestations extra - légales y afférentes sont déterminées en tenant compte des caractéristiques du contrat, des réserves acquises afférentes au contrat et des paramètres suivants : - le taux des augmentations des rémunérations, y compris l'indexation; - le taux de capitalisation à appliquer aux réserves acquises; - le taux des participations aux bénéfices; 3° les prestations légales et complémentaires en cas d'incapacité de travail, exprimées en rentes annuelles, ne peuvent excéder la rémunération brute annuelle normale;4° l'employeur doit produire les éléments justificatifs dans les formes et les délais déterminés par le Roi;5° les informations demandées en application de l'arrêté royal du 25 avril 2007 portant exécution de l'article 306 de la loi programme (I) du 27 décembre 2006, doivent avoir été fournies. Pour vérifier si les limites visées à l'alinéa 1er, 2° et 3°, sont respectées, les prestations y visées qui sont liquidées en capital, sont à convertir en rentes à l'aide des données qui figurent au tableau fixé par le Roi, qui, sans tenir compte d'une réversibilité ou de l'indexation des rentes différées dans la limite de 2 % par an à compter de leur prise en de cours, indique pour différents âges à la prise de cours de la rente, le capital censé nécessaire pour payer par douzièmes et à terme échu une rente annuelle de 1 euro. Les données du tableau peuvent être adaptées s'il y a lieu pour tenir compte de la réversibilité ou de l'indexation des rentes différées dans la limite de 2 % par an à compter de leur prise de cours.

Les prestations qui correspondent aux années de service déjà prestées, peuvent être financées sous la forme d'une ou plusieurs cotisations ou primes. Les années de service prestées en dehors de l'entreprise ne sont prises en compte qu'à concurrence de 10 années réellement prestées au maximum. Les prestations qui se rapportent à 5 ans maximum d'activité professionnelle restant encore à prester jusqu'à l'âge normal de la retraite peuvent également être financées sous la forme d'une ou plusieurs cotisations ou primes. § 2. Une indexation des rentes visées au § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, est permise. § 3. Les limites visées au § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, s'appliquent, d'une part aux cotisations et primes relatives aux assurances complémentaires contre la vieillesse et le décès prématuré et aux engagements de pensions complémentaires et, d'autre part, aux cotisations et primes relatives aux engagements qui doivent être considérés comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d'incapacité de travail par suite d'un accident du travail ou d'un accident ou bien d'une maladie professionnelle ou d'une maladie. Pour le calcul de ces limites, les cotisations et primes visées à l'article 52, 3°, b, troisième tiret, versées en exécution d'un engagement de solidarité sont réparties, suivant leur objet, entre chacune de ces catégories. § 4. En ce qui concerne les cotisations et primes patronales relatives aux assurances complémentaires contre la vieillesse et le décès prématuré et aux engagements de pension complémentaire, la limite de 80 p.c. visée au § 1er, alinéa 1er, 2°, doit s'apprécier au regard de l'ensemble des pensions légales et des pensions extra-légales exprimées en rentes annuelles. Les prestations résultant de l'épargne-pension et de contrats individuels d'assurance-vie autres que ceux conclus en exécution d'un engagement individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, n'entrent pas en ligne de compte.

Les pensions extra-légales comprennent notamment les pensions : - constituées au moyen de cotisations personnelles visées à l'article 52, 7° bis, ou à l'article 1453; - constituées au moyen de cotisations patronales; - attribuées par l'employeur en exécution d'une obligation contractuelle.

Pour les cotisations et primes patronales relatives aux engagements qui doivent être considérés comme un complément aux indemnités légales en cas de décès ou d'incapacité de travail par suite d'un accident du travail ou d'un accident ou bien d'une maladie professionnelle ou d'une maladie, la limite à la rémunération brute annuelle normale doit s'apprécier au regard de l'ensemble des prestations légales en cas d'incapacité de travail et des prestations extra légales en cas d'incapacité de travail exprimées en rentes annuelles.

Les prestations extra-légales en cas d'incapacité de travail comprennent notamment : - les prestations en cas d'incapacité de travail constituées au moyen de cotisations patronales; - les prestations attribuées par l'employeur en exécution d'une obligation contractuelle. § 5. Le Roi détermine, par arrêté délibéré en Conseil des ministres : 1° ce qu'il faut entendre par ` rémunération brute annuelle normale ', ` dernière rémunération brute annuelle normale ' et ` durée normale d'activité professionnelle ' au sens du § 1er, alinéa 1er, 2° et 3° ;2° les différents taux visés au § 1er, alinéa 1er, 2°. Il saisira les Chambres législatives, immédiatement si elles sont réunies, sinon dès l'ouverture de leur plus prochaine session, d'un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution de l'alinéa 1er, 2°.

Il détermine les conditions et le mode d'application de la présente disposition. § 6. Les avances sur prestations, la mise en gage des droits à la pension pour sûreté d'un emprunt et l'affectation de la valeur de rachat à la reconstitution d'un emprunt hypothécaire ne font pas obstacle au caractère définitif du versement des cotisations et des primes requis par le § 1er, alinéa 1er, 1°, lorsqu'elles sont consenties pour permettre au travailleur d'acquérir, de construire, d'améliorer, de restaurer ou de transformer des biens immobiliers situés dans un Etat membre de l'Espace économique européen et productifs de revenus imposables en Belgique ou dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen et pour autant que les avances et les prêts soient remboursés dès que les biens précités sortent du patrimoine du travailleur.

La limite visée à l'alinéa 1er doit être inscrite dans les règlements d'assurance de groupe, les contrats d'assurance, les règlements de pension, les engagements de pension complémentaire visés dans la loi du 28 avril 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/04/2003 pub. 15/05/2003 numac 2003022481 source service public federal securite sociale Loi relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale fermer relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale et les conventions de pension complémentaire pour les travailleurs indépendants visées dans la loi-programme (I) du 24 décembre 2002 ».

En vertu du paragraphe 1er, alinéa 1er, 2°, de la disposition en cause, les cotisations et primes patronales versées en exécution d'un contrat individuel relatif à des engagements de pension ne peuvent être déduites à titre de frais professionnels qu'à la condition que les prestations légales et extra-légales en cas de retraite, exprimées en rentes annuelles, ne puissent dépasser 80 % de la dernière rémunération brute annuelle normale. Ces prestations légales et extra-légales doivent être calculées sur la base de la durée normale d'une activité professionnelle. Sur la base du paragraphe 1er, dernier alinéa, de la disposition en cause, les prestations qui correspondent aux années de service déjà accomplies peuvent être financées sous la forme d'une ou plusieurs cotisations ou primes. Les années de service accomplies en dehors de l'entreprise sont prises en compte seulement à hauteur de dix années au maximum réellement accomplies.

En vertu du paragraphe 4, alinéa 1er, de la disposition en cause, il convient, en ce qui concerne les cotisations et primes relatives aux engagements de pension complémentaire, d'apprécier la limite de 80 % au regard de l'ensemble des pensions légales et des pensions extra-légales exprimées en rentes annuelles. Les prestations résultant de l'épargne- pension et de contrats individuels d'assurances-vie autres que ceux qui sont conclus en exécution d'un engagement individuel de pension complémentaire de retraite et/ou de survie, n'entrent pas en ligne de compte.

Sur la base du paragraphe 4, alinéa 2, de la disposition en cause, les pensions extra-légales comprennent notamment les pensions constituées au moyen de cotisations patronales.

En vertu du paragraphe 5, alinéa 1er, de la disposition en cause, le Roi détermine, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, ce qu'il faut entendre par « rémunération brute annuelle normale », « dernière rémunération brute annuelle normale » et par « durée normale d'activité professionnelle » au sens du paragraphe 1er, alinéa 1er, 2°, de la même disposition et ce qu'il faut entendre par les différents taux visés au paragraphe 1er, alinéa 1er, 2°.

L'article 34 de l'AR/CIR 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018, dispose : « Pour l'application des articles 52, 3°, b, et 5°, et 59, du Code des impôts sur les revenus 1992 et de la présente section, on entend : 1° par rémunération brute annuelle normale : le montant global brut de toutes les sommes qui, avant déduction des retenues obligatoirement effectuées en exécution de la législation sociale ou d'un statut légal ou réglementaire y assimilé, sont attribuées ou payées au travailleur pendant une année déterminée, autrement qu'à titre exceptionnel ou occasionnel;2° par dernière rémunération brute annuelle normale : la rémunération brute annuelle qui, eu égard aux rémunérations antérieures du travailleur, peut être considérée comme normale et qui lui a été payée ou attribuée pendant la dernière année antérieure à sa mise à la retraite, année pendant laquelle il a eu une activité professionnelle normale;3° par durée normale d'activité professionnelle : 40 ans ou, pour les professions dont l'employeur et le travailleur intéressés établissent que la carrière complète s'étend sur moins ou plus de 40 ans, le nombre d'années de cette carrière complète ». L'article 35 de l'AR/CIR 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 2017 et 2018, dispose : « [...] § 2. La déduction à titre de frais professionnels des cotisations et primes patronales visées au § 1er n'est admise que pendant la durée normale d'activité professionnelle de chaque travailleur et dans la mesure où par travailleur, lesdites cotisations et primes, majorées des cotisations et primes personnelles visées à l'article 1451, 1°, du même Code : 1° ne dépassent pas, par année, les montants dus en vertu du règlement, d'assurance de groupe, du contrat d'assurance, du règlement, de pension, de l'engagement de pension complémentaire ou de l'engagement de solidarité et qui, en ce qui concerne les engagements collectifs, sont accessibles de manière identique et non discriminatoire à tout le personnel de l'entreprise ou à une catégorie spécifique de ce personnel; 2° donnent droit à des prestations, participations bénéficiaires comprises, dont le montant, en rente annuelle viagère ou converti en rente annuelle viagère, majoré de la pension légale, n'excède pas 80 p.c. de la rémunération brute annuelle normale du travailleur pendant l'année concernée, multipliée par une fraction qui a pour numérateur le nombre d'années de la durée normale d'activité professionnelle réellement accomplies et restant à accomplir dans l'entreprise et pour dénominateur le nombre d'années de la durée normale d'activité professionnelle. § 3. Pour les travailleurs qui effectuent au sein de l'entreprise une carrière incomplète, il peut être tenu compte au numérateur de la fraction visée au § 2, 2°, d'une durée d'activité professionnelle supérieure à celle qu'ils presteront dans cette entreprise, à condition que les prestations visées au § 2, 2°, se rapportent à 10 ans maximum d'une activité professionnelle antérieure réellement prestée ou à 5 ans maximum d'activité professionnelle restant encore à prester jusqu'à l'âge normal de la retraite et que le nombre total des années ainsi pris en considération ne dépasse pas le nombre d'années de la durée normale de leur activité professionnelle. En pareil cas, les règlements, contrats, engagements de pension complémentaire et engagements de solidarité visés au § 1er, 2°, doivent en outre mentionner de manière explicite les conditions auxquelles de telles cotisations et primes sont accordées.

Pour vérifier si la limite fixée au § 2, 2° est respectée, les prestations en capital sont à convertir en rente à l'aide des données qui figurent au tableau ci après, adaptées s'il y a lieu pour tenir compte de la réversibilité ou de l'indexation des rentes différées dans la limite de 2 p.c. par an à compter de leur prise de cours. [...] ».

En vertu de l'article 195, § 1er, du CIR 1992, les dirigeants d'entreprise sont assimilés à des travailleurs pour l'application des dispositions en matière de frais professionnels et leurs rémunérations ainsi que les charges sociales y afférentes sont considérées comme des frais professionnels. Les versements d'assurance ou de prévoyance sociale ne sont toutefois déduits que pour autant qu'ils se rapportent à des rémunérations qui sont allouées ou attribuées régulièrement et au moins une fois par mois avant la fin de la période imposable au cours de laquelle l'activité rémunérée a été exercée et à condition que ces rémunérations soient imputées par la société sur les résultats de cette période.

B.2.4. La limite de 80 % a été insérée par l'article 5 de la loi du 27 décembre 1984 » portant des dispositions fiscales » dans l'ancien article 45, 3°, b), du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 59, § 1er, alinéa 1er, 2°, du CIR 1992).

Il ressort de l'exposé des motifs relatif au projet de loi que l'objectif du législateur était de remédier à « certaines distorsions existant dans les différents modes de constitution en exemption d'impôt des capitaux tenant lieu de rentes ou de pensions » (Doc. parl., Chambre, 1984-1985, n° 1010/1, p. 1). Le législateur estimait par ailleurs que « la modification de régime proposée [...] ne peut se réaliser sans certaines adaptations destinées à empêcher la constitution en exemption d'impôt de capitaux anormalement élevés » (ibid., p. 5). Dans son avis sur le projet de loi, la section de législation du Conseil d'Etat a confirmé que ce projet « tendrait à éviter la déductibilité de pensions jugées excessives » (ibid., p. 22).

Le projet de loi initial n'a toutefois pas défini la limite au dessus de laquelle les capitaux de pension constitués seraient considérés comme « excessifs ». La section de législation du Conseil d'Etat a fait observer à cet égard que, « pour respecter le prescrit de l'article 110 [actuellement article 170] de la Constitution, cette limite doit être exprimée par la loi » (ibid., p. 22). La limite de 80 % a finalement été insérée dans l'article 5 du projet de loi à la suite d'un amendement déposé par plusieurs députés (Doc. parl., Chambre, 1984-1985, n° 1010/4, p. 7; n° 1010/13, pp. 56 et 122).

En ce qui concerne la sanction qui s'appliquerait si les capitaux de pension constitués étaient supérieurs à la limite de 80 %, le ministre des Finances a déclaré que « la partie dépassant la limite est rejetée en tant que dépense déductible » (Doc. parl., Chambre, 1984-1985, n° 1010/13, p. 59). Il a spécifié par ailleurs que « le montant alloué ` en trop ' sera ajouté au bénéfice imposable de l'entreprise » (ibid.).

B.3. Le Conseil des ministres objecte dans son mémoire que la réponse à la question préjudicielle n'est pas utile pour trancher le litige au fond et que la question, pour cette raison, n'appelle pas de réponse.

Selon le Conseil des ministres, ce qui n'est pas contesté par la partie demanderesse dans le litige soumis au juge a quo, il ressort des avis de rectification, dans lesquels l'administration fiscale a rejeté la déduction des primes que la partie demanderesse devant le juge a quo avait versées dans le cadre d'un contrat individuel relatif à des engagements de pension au cours des exercices d'imposition 2017 et 2018 au profit de son dirigeant, qu'une fraction de carrière de 33,33/40 a été utilisée pour les deux exercices d'imposition dont il est question. De cette manière, la limite de 80 % a été établie sur un capital de pension maximum autorisé qui s'élevait respectivement à 210 841,34 euros (exercice d'imposition 2017) et à 198 646,40 euros (exercice d'imposition 2018).

A supposer que le dirigeant ait accompli une carrière complète au sein de la partie demanderesse devant le juge a quo et qu'une fraction de carrière de 40/40 ait donc été appliquée, la limite de 80 % aurait été établie sur un capital de pension maximum autorisé qui aurait atteint respectivement 253 034,91 euros (exercice d'imposition 2017) et 238 399,52 euros (exercice d'imposition 2018).

Le Conseil des ministres objecte que, puisqu'un capital de pension complémentaire d'un montant de 336 835,74 euros avait déjà été constitué au profit du dirigeant de la partie demanderesse dans le litige soumis au juge a quo, la limite de 80 % était dépassée en toute hypothèse, même si le dirigeant avait accompli une carrière complète au sein de l'entreprise. La déduction fiscale, à titre de frais professionnels, des primes versées au cours des exercices d'imposition 2017 et 2018 aurait donc été rejetée tant dans le cas d'une carrière complète que dans celui d'une carrière incomplète.

Selon le Conseil des ministres, la différence de traitement soumise par le juge a quo n'est donc pas pertinente pour la solution du litige au fond.

B.4 C'est en règle à la juridiction a quo qu'il appartient d'apprécier si la réponse à la question préjudicielle est utile à la solution du litige. Ce n'est que lorsque tel n'est manifestement pas le cas que la Cour peut décider que la question n'appelle pas de réponse.

Ce n'est dès lors pas à la Cour, mais à la juridiction a quo, qu'il appartient de vérifier dans quelle mesure la limite de 80 % serait dépassée dans le litige au fond si le dirigeant avait accompli une carrière complète au lieu d'une carrière incomplète au sein de l'entreprise, et donc de vérifier si la déduction fiscale des primes aurait également été rejetée dans le premier cas. Par ailleurs, la Cour ne dispose pas des données nécessaires pour vérifier l'exactitude des montants cités par le Conseil des ministres.

B.5. Compte tenu de ces éléments, l'affaire doit être renvoyée à la juridiction a quo afin qu'elle puisse déterminer dans quelle mesure la réponse à la question préjudicielle est encore utile.

Par ces motifs, la Cour renvoie l'affaire à la juridiction a quo.

Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 10 novembre 2022.

Le greffier, Le président, P. Y. Dutilleux L. Lavrysen