COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 51/2021 du 25 mars 2021 Numéro du rôle : 7344 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 471, 472, 477, 486 à 501, 502 et 503 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents F. Daoût et L. Lavrysen, et des juges J.-P. Moerman, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne et D. Pieters, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président F. Daoût, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 15 janvier 2020, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 21 janvier 2020, le Tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, a posé la question préjudicielle suivante : « Les articles 471, 472, 477, 486, 487, 488, 489, 490, 491, 492, 493, 494, 495, 496, 497, 498, 499, 500, 501, 502 et 503 du CIR 1992, lus en combinaison avec l'article 255 du même code violent-ils les articles 10, 11, 16 et 172 de la Constitution lus en combinaison avec l'article 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et libertés fondamentales et l'article 1er du Premier Protocole additionnel à cette convention en ce que le propriétaire d'un immeuble, redevable du précompte immobilier, ne dispose d'aucun recours contre un revenu cadastral devenu définitif, nonobstant une ou plusieurs mutations de propriété depuis la notification du revenu cadastral, et en l'absence de péréquation générale depuis 1980 et ce alors que ce même revenu sert, chaque année, de base à l'établissement du précompte immobilier ? ». (...) III. En droit (...) Quant aux dispositions en cause et à leur contexte B.1. La question préjudicielle porte sur la compatibilité des articles 471, 472, 477, 486 à 501, 502 et 503 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), lus en combinaison avec l'article 255 du même Code, avec les articles 10, 11, 16 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 1er du Premier protocole additionnel à cette Convention.

B.2. L'article 255, § 1er, alinéa 1er, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par le décret wallon du 22 octobre 2003 « modifiant les articles 253, 255 et 518 du Code des impôts sur les revenus 1992 », dispose : « Le précompte immobilier s'élève à 1,25 % du revenu cadastral tel que celui-ci est établi au 1er janvier de l'exercice d'imposition, conformément à l'article 518 ».

B.3.1. L'article 471 du CIR 1992 établit un revenu cadastral pour tous les biens immobiliers bâtis ou non bâtis, ainsi que pour le matériel et l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou d'immeuble par destination. Le revenu cadastral est défini comme étant le revenu moyen normal net d'une année.

B.3.2. L'article 472, § 1er, du CIR 1992 dispose que le revenu cadastral est fixé par parcelle et charge l'administration générale de la Documentation patrimoniale (anciennement l'administration du cadastre) de procéder à l'expertise des parcelles.

B.3.3. L'article 477, § 1er, du CIR 1992 détermine la manière dont le revenu cadastral doit être fixé. Il dispose : « Pour les parcelles bâties, le revenu cadastral est fixé sur la base des valeurs locatives normales nettes à l'époque de référence définie à l'article 486 du CIR 1992. A défaut de pouvoir être établi sur cette base ou lorsqu'il doit être fixé ou révisé en dehors d'une péréquation générale, le revenu cadastral peut aussi être établi par comparaison à des parcelles bâties similaires dont le revenu cadastral est devenu définitif.

A défaut de points de comparaison adéquats dans la commune, les références sont prises dans les communes voisines qui, du point de vue habitat et structure de population, sont similaires ».

B.3.4. L'article 477, § 2, du CIR 1992 précise que la valeur locative normale nette correspond au revenu normal brut diminué de 40 %, pour frais d'entretien et de réparation. En outre, la déduction porte sur le revenu afférent à la construction et aux dépendances bâties ainsi qu'aux dépendances non bâties jusqu'à concurrence d'une superficie maximum de huit ares. L'article 477, § 3, du CIR 1992 définit le revenu brut comme étant le montant total du loyer et des avantages locatifs.

B.3.5. L'époque de référence correspond, selon l'article 486 du CIR 1992, au 1er janvier de l'année qui précède celle de la mise en application des revenus cadastraux résultant d'une péréquation générale.

B.3.6.1. L'administration générale de la Documentation patrimoniale doit, conformément à l'article 487 du CIR 1992, procéder à une péréquation générale tous les dix ans. Les revenus cadastraux résultant d'une péréquation générale sont censés exister à partir du 1er janvier qui suit l'expiration de la période de dix ans.

B.3.6.2. La dernière péréquation générale résulte de l'article 44 de la loi du 19 juillet 1979 « modifiant le Code des impôts sur les revenus et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, en matière de fiscalité immobilière » (ci-après : la loi du 19 juillet 1979). Elle a été appliquée à partir de l'exercice d'imposition 1980 et était fondée sur la valeur locative normale nette des biens au 1er janvier 1975.

B.3.6.3. L'article 45, § 4, de la loi du 19 juillet 1979 prévoyait initialement qu'une nouvelle péréquation générale des revenus cadastraux serait opérée de manière à ce que ses résultats soient applicables à partir du 1er janvier 1986.

Cette date a, par la suite, été reportée au 1er janvier 1991 par l'article 37 de la loi du 27 décembre 1984 « portant des dispositions fiscales » et ensuite au 1er janvier 1992 par l'article 12 de la loi du 22 décembre 1989 « relative à la protection du logement familial ».

B.3.6.4. L'article 45, § 4, de la loi du 19 juillet 1979 a finalement été abrogé par l'article 28 de la loi du 28 décembre 1990 « relative à diverses dispositions fiscales et non fiscales » (ci-après : la loi du 28 décembre 1990), de sorte que la loi ne fixe plus la date de la deuxième péréquation générale. L'article 30 de la loi du 28 décembre 1990 a toutefois fixé au 1er janvier 1994 l'époque de référence pour l'application de la prochaine péréquation générale des revenus cadastraux. Le législateur a précisé que cette disposition devait « permettre à l'Administration du cadastre d'entamer les travaux préparatoires à la prochaine péréquation, qui devrait normalement avoir lieu en 1995 (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1366/6, p. 57).

Aucune péréquation générale n'a toutefois été décidée en application de l'article 487 du CIR 1992, qui produit ses effets à partir du 1er janvier 1992.

B.3.7. En attendant la « prochaine » péréquation (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1366/3, p. 8), l'article 29 de la loi précitée du 28 décembre 1990 prévoit à partir de 1991 l'indexation des revenus cadastraux existants. Actuellement, l'article 518 du CIR 1992 prévoit que le revenu cadastral est adapté à l'indice des prix à la consommation.

B.3.8. Les articles 488 à 490 du CIR 1992 organisent la procédure de révision extraordinaire du revenu cadastral. Celle-ci peut être ordonnée par le ministre des Finances pour des immeubles bâtis et non bâtis ou pour l'une de ces catégories seulement, situés dans une commune ou une division cadastrale de commune, lorsque des fluctuations importantes de la valeur locative des immeubles le justifient.

Le ministre des Finances doit ordonner la révision extraordinaire à la demande motivée du bourgmestre de la commune ou d'un groupe de contribuables possédant au moins 1/10e du nombre total des parcelles de la ou des catégories visées dans la demande, situées dans la commune ou division cadastrale de commune.

B.3.9. Les articles 491 et 492 du CIR 1992 fixent la procédure de révision spéciale. En cas de différence, positive ou négative, de 15 % au minimum entre le revenu cadastral et la valeur locative normale nette, la révision spéciale du revenu cadastral d'un immeuble bâti peut être ordonnée par le ministre des Finances ou son délégué, d'initiative ou à la demande du bourgmestre ou du contribuable, si cette différence résulte de circonstances nouvelles et permanentes créées par une force majeure, par des travaux ou mesures ordonnées par une autorité publique ou par le fait d'un tiers, en dehors de toute modification à l'immeuble.

B.3.10. L'article 493 du CIR 1992 dispose : « Les revenus cadastraux résultant d'une révision extraordinaire ou spéciale sont censés exister à partir de la date fixée par le Ministre des Finances en raison de l'avancement des travaux. Ils valent seulement jusqu'à la plus prochaine péréquation générale ou révision extraordinaire ou spéciale des revenus cadastraux ».

B.3.11. L'article 494 du CIR 1992 fixe les procédures d'évaluation, de réévaluation et de correction du revenu cadastral. L'administration générale de la Documentation patrimoniale procède à l'évaluation du revenu cadastral des immeubles bâtis nouvellement construits ainsi que du matériel et de l'outillage nouveaux mis en usage. La procédure de réévaluation trouve à s'appliquer dans les cas limitativement énumérés par l'article 494, § 1er, du CIR 1992, notamment, de l'agrandissement, de la reconstruction ou de la modification notable de l'immeuble. Pour l'application de cette disposition, sont notamment considérées comme « modifications notables », celles « qui sont susceptibles d'entraîner une augmentation ou une diminution du revenu cadastral afférent soit à une parcelle bâtie, soit à du matériel ou de l'outillage, à concurrence de 50 EUR ou plus ou, tout au moins, à concurrence de 15 p.c. du revenu existant » (article 494, § 2, 1°). Enfin, l'administration générale de la Documentation patrimoniale corrige le revenu cadastral lorsqu'une erreur de plume ou de calcul incontestable, démontrable et irréfutable a été commise ou lorsque des immeubles ont été confondus.

B.3.12. Conformément à l'article 495 du CIR 1992, tout revenu cadastral nouvellement établi, révisé, évalué ou réévalué, est notifié au contribuable à moins que ce dernier n'ait marqué son accord par écrit sur le montant dudit revenu ou que les modifications du revenu cadastral résultent d'un simple changement de contenance, en dehors de tout changement au mode d'exploitation, de toute transformation, amélioration, détérioration ou dépréciation entraînant une modification du revenu cadastral à l'hectare.

En vertu de l'article 496 du CIR 1992, l'administration générale de la Documentation patrimoniale peut communiquer le montant du revenu cadastral à l'administration chargée de l'établissement des impôts sur les revenus, ou à celle chargée de leur perception et de leur recouvrement, et ce préalablement à la notification de ce montant au contribuable.

B.4.1. Le droit de réclamation contre le revenu cadastral est organisé par les articles 497 à 503 du CIR 1992.

En vertu de l'article 497 du CIR 1992, le contribuable peut introduire une réclamation contre le revenu cadastral qui lui a été notifié, sauf lorsque ce revenu est relatif à une parcelle bâtie et a été établi d'après les éléments d'un contrat de location conclu par le contribuable, par ses auteurs, par ses mandataires ou représentants qualifiés.

L'article 498 du CIR 1992 prévoit explicitement que le transfert à un tiers de la propriété d'une parcelle dont le revenu cadastral a été régulièrement établi à l'époque où elle appartenait au cédant ne donne pas au cessionnaire le droit d'introduire une réclamation.

B.4.2. L'article 498 du CIR 1992 trouve son origine dans l'article 6, § 6, des lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 12 septembre 1936, qui y a été inséré par l'article 1er, alinéa 1er, I, de l'arrêté royal n° 76 du 30 novembre 1939 « portant, en ce qui concerne l'établissement des revenus cadastraux et la perception de la contribution foncière, modification aux lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus ».

Il ressort du rapport au Roi précédant cet arrêté de pouvoirs spéciaux que l'objectif de cette disposition était de mettre fin à des controverses en précisant le caractère permanent du revenu cadastral des immeubles qui n'ont pas subi de modifications notables.

Le principe de permanence du revenu cadastral ressortait déjà de la loi du 29 octobre 1919 « établissant des impôts cédulaires sur les revenus et un impôt complémentaire sur le revenu global ». Les travaux préparatoires de cette loi exposent : « En principe, les mentions du cadastre des revenus seront permanentes; on ne peut songer à faire constater annuellement les changements survenus dans la valeur locative, laquelle ne présente qu'à des intervalles éloignés des variations définitives et importantes » (Doc. parl., Chambre, 1918-1919, n° 320, pp. 30-31).

B.4.3. La réclamation doit, en principe, être introduite dans un délai de deux mois à partir de la notification et au maximum un an après le paiement du premier précompte immobilier établi sur la base du revenu contesté (articles 499 et 500 du CIR 1992). Cela étant, la modification du revenu cadastral résultant d'une réclamation produit ses effets à l'égard des impositions déjà enrôlées qui ont été établies sur la base de ce revenu (article 503 du CIR 1992).

En cas de désaccord persistant, le contribuable peut recourir à une procédure de conciliation. Si cette conciliation échoue, une procédure d'arbitrage est prévue (article 501bis du CIR 1992).

Quant au fond B.5. Il ressort de la motivation de la décision de renvoi que la question préjudicielle porte, plus spécifiquement, sur la compatibilité des dispositions en cause avec le droit au respect des biens.

B.6. L'article 16 de la Constitution dispose : « Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique, dans les cas et de la manière établis par la loi, et moyennant une juste et préalable indemnité ».

L'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme dispose : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens.

Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ».

B.7. L'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme ayant une portée analogue à celle de l'article 16 de la Constitution, les garanties qu'il contient forment un ensemble indissociable avec celles qui sont inscrites dans cette disposition constitutionnelle, de sorte que la Cour en tient compte lors de son contrôle de la disposition en cause.

B.8. L'article 1er du Premier Protocole additionnel offre une protection non seulement contre une expropriation ou une privation de propriété (premier alinéa, deuxième phrase) mais également contre toute ingérence dans le droit au respect des biens (premier alinéa, première phrase). Un impôt ou une autre contribution constituent, en principe, une ingérence dans le droit au respect des biens.

En outre, aux termes de l'article 1er du Premier Protocole additionnel, la protection du droit de propriété « ne [porte] pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ».

L'ingérence dans le droit au respect des biens n'est compatible avec ce droit que si elle est raisonnablement proportionnée au but poursuivi, c'est-à-dire si elle ne rompt pas le juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et celles de la protection de ce droit. Même si le législateur fiscal dispose d'une large marge d'appréciation, un impôt viole dès lors ce droit s'il fait peser sur le contribuable une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à sa situation financière (CEDH, 31 janvier 2006, Dukmedjian c. France, § § 52-58;décision, 15 décembre 2009, Tardieu de Maleissye e.a. c. France; 16 mars 2010, Di Belmonte c. Italie, § § 38 à 40).

B.9. Les dispositions attaquées limitent la possibilité pour le propriétaire d'un immeuble de contester le montant du revenu cadastral attribué à ce bien. Dès lors que ce revenu cadastral constitue la base imposable du précompte immobilier, les dispositions attaquées constituent une ingérence dans son droit au respect des biens.

B.10. Il ressort de l'article 497 du CIR 1992 qu'un propriétaire ne peut introduire une réclamation qu'après que l'administration lui a notifié le revenu cadastral de son immeuble.

L'administration doit, conformément à l'article 495 du CIR 1992, notifier tout revenu cadastral nouvellement établi, révisé, évalué ou réévalué. Ces hypothèses sont limitativement énumérées. Le contribuable ne peut, par conséquent, introduire une réclamation qu'au terme des procédures, décrites en B.3.6.1 à B.3.12, de péréquation générale, de révision extraordinaire, de révision spéciale, d'évaluation et de réévaluation des revenus cadastraux.

Par contre, le transfert à un tiers de la propriété de la parcelle dont le revenu cadastral a été régulièrement établi à l'époque où elle appartenait au cédant ne constitue, conformément à l'article 498 du CIR 1992, pas une cause d'ouverture du droit à la réclamation.

B.11. Le législateur a pu estimer que l'objectif consistant à garantir une certaine pérennité du revenu cadastral pour les immeubles n'ayant pas subi de changement important et à conserver l'harmonie des revenus cadastraux des immeubles présentant des caractéristiques similaires ainsi que le caractère réel du revenu cadastral, qui n'est pas lié au titulaire de droit réel, justifie de limiter les hypothèses dans lesquelles le propriétaire peut contester le revenu cadastral de son immeuble et, en particulier, de ne pas attribuer un droit de réclamation lors de chaque transfert de propriété de l'immeuble.

Les effets de cette mesure ne sont pas disproportionnés, dès lors que le propriétaire dispose de la possibilité de demander, dans les cas mentionnés en B.3.8 à B.3.12, la révision ou la réévaluation du revenu cadastral, ainsi que de la possibilité de contester le revenu cadastral au terme de chaque péréquation générale.

B.12.1. Pour le surplus, il revient au Roi et à l'administration générale de la Documentation patrimoniale de mettre en oeuvre les dispositions en cause.

Les critiques relatives à l'absence de péréquation générale depuis 1979 concernent l'application de l'article 487 du CIR 1992. La Cour n'est pas compétente pour se prononcer sur l'exécution des dispositions qui sont soumises à son contrôle.

B.12.2. Il découle de ce qui précède que les dispositions en cause ne portent pas d'atteinte disproportionnée à l'article 16 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme.

L'examen des dispositions en cause au regard des articles 10, 11 et 172 de la Constitution et de l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme ne donne pas lieu à une conclusion différente.

B.13. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : Les articles 471, 472, 477, 486 à 501, 502 et 503 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10, 11, 16 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'Homme et avec l'article 1er du Premier protocole additionnel à cette Convention.

Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 25 mars 2021.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, F. Daoût