COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 178/2019 du 14 novembre 2019 Numéro du rôle : 6944 En cause : le recours en annulation partielle de l'article 12 de l'ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale du 23 novembre 2017 « effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale », introduit par l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah de Forest » et autres.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents F. Daoût et A. Alen, et des juges T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, J. Moerman et M. Pâques, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président F. Daoût, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. - Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 6 juin 2018 et parvenue au greffe le 8 juin 2018, un recours en annulation partielle de l'article 12 de l'ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale du 23 novembre 2017 « effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale » (publiée au Moniteur belge du 8 décembre 2017) a été introduit par l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah de Forest », l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah d'Anderlecht », l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah d'Uccle », l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah d'Ixelles », l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah de Molenbeek Ouest », l'ASBL « Les Témoins de Jéhovah de la Congrégation de Koekelberg », l'ASBL « Congrégation Chrétienne des Témoins de Jéhovah de Saint Josse », l'ASBL « Congrégation chrétienne des Témoins de Jéhovah d'Auderghem » et l'ASBL « Les Témoins de Jéhovah de la Congrégation de Woluwe-Saint-Pierre-Tomberg », assistées et représentées par Me B. Pierard, avocat au barreau de Bruxelles, et Me P. Muzny, avocat aux barreaux de Berne et de Paris. (...) II. - En droit (...) Quant à la disposition attaquée et à son contexte B.1.1. Les parties requérantes sollicitent l'annulation de l'article 12, paragraphe 2, a) et d), de l'ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale du 23 novembre 2017 « effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale » (ci-après : l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer).

B.1.2. L'article 12 de l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer dispose : « Dans le Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 253 est remplacé par ce qui suit : ' [...] § 2. Sur demande du contribuable, est exonéré du précompte immobilier, le revenu cadastral des biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers qui remplissent les conditions cumulatives suivantes : a) être utilisés exclusivement comme lieu où se pratique l'exercice public d'un culte d'une religion reconnue ou de l'assistance morale selon une conception philosophique non confessionnelle;b) être accessibles au public;c) être utilisés fréquemment pour des évènements de culte ou d'assistance morale selon une conception philosophique non confessionnelle;d) être gérés par un établissement local, reconnu par l'autorité compétente, chargée de la gestion du temporel du culte, ou par un établissement d'assistance morale du Conseil central laïque. Ne sont pas visés par l'exonération mentionnée à l'alinéa précédent : a) les biens immobiliers ou parties de biens immobiliers utilisés comme habitation, ou équipés pour une telle utilisation;b) les salles de fête ou de réunion, à moins que ne soit apportée la preuve qu'il s'agit là du lieu principal d'exercice public du culte ou de l'assistance morale et que des évènements de culte ou d'assistance morale s'y tiennent en moyenne au moins trois fois par semaine. [...] ' ».

B.1.3. Il ressort de la requête que les parties requérantes sollicitent en réalité l'annulation de l'article 253, § 2, alinéa 1er, a) et d), du Code des impôts sur les revenus (ci-après : CIR 1992), tel qu'il a été remplacé par l'article 12 de l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer. La Cour limite son examen à cette disposition.

B.2.1. L'article 253, § 2, du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 12 de l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer, prévoit l'exonération du précompte immobilier du revenu cadastral des immeubles situés en Région de Bruxelles-Capitale qui sont affectés à l'exercice public d'un culte, moyennant le respect de certaines conditions.

Les parties requérantes critiquent les conditions selon lesquelles l'immeuble en question doit, d'une part, être exclusivement affecté à l'exercice public d'un culte d'une religion reconnue et, d'autre part, être géré par un établissement local reconnu chargé de la gestion du temporel du culte.

B.2.2. La disposition attaquée s'inscrit dans le contexte de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale, en application de l'article 5, § 3, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des communautés et des régions. En effet, l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer a été prise pour fixer les règles matérielles applicables au précompte immobilier dans la Région de Bruxelles-Capitale, en vue du transfert du service d'impôt concerné.

La disposition attaquée est entrée en vigueur dès l'exercice d'imposition 2018 (article 18 de l' ordonnance du 23 novembre 2017Documents pertinents retrouvés type ordonnance prom. 23/11/2017 pub. 08/12/2017 numac 2017031630 source region de bruxelles-capitale Ordonnance effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale fermer), qui coïncide avec la reprise effective du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale.

B.2.3. Avant son remplacement par la disposition attaquée, l'article 253 du CIR 1992 disposait : « Est exonéré du précompte immobilier, le revenu cadastral : 1° des biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers visés à l'article 12, § 1er; [...] ».

L'article 12, § 1er, du CIR 1992 dispose : « Sont exonérés les revenus de biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers sis dans un Etat membre de l'Espace économique européen qu'un contribuable ou un occupant a affectés sans but de lucre à l'exercice public d'un culte, ou de l'assistance morale laïque à l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres oeuvres analogues de bienfaisance ».

Il s'ensuit qu'avant la disposition attaquée, le revenu cadastral des immeubles situés dans la Région de Bruxelles-Capitale affectés sans but de lucre à l'exercice public d'un culte était exonéré du précompte immobilier, que ce culte soit reconnu ou non.

B.3. Les travaux préparatoires de la disposition attaquée indiquent : « § 2 : Exonération liée aux lieux de culte Ce nouveau paragraphe 2 concerne l'exonération du précompte immobilier pour les cultes reconnus et l'assistance morale selon une conception philosophique non confessionnelle.

Des abus de cette exonération, par les propriétaires d'immeubles qui les destinaient à des cultes fictifs, ont été constatés dans la pratique. Pourtant, cette exonération ne visait que les cultes et l'assistance morale ' authentiques '.

Un contrôle de l'authenticité du culte, qui était pratiqué dans un immeuble en question, afin de détecter les abus potentiels, est toutefois difficile, vu la liberté de culte constitutionnelle et l'interdiction d'ingérence en découlant (articles 19 à 21 de la Constitution).

Comme solution, le Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale a entendu limiter l'accès à l'exonération aux bâtiments et parties de bâtiments où sont exercés les seuls cultes d'une religion reconnue ou de l'assistance morale et qui sont gérés par une instance reconnue.

Dans ce cas, ce n'est pas à l'autorité de contrôler l'authenticité du culte ou de l'assistance morale pratiqués dans le bâtiment, mais à l'instance reconnue de la religion et de l'assistance morale concernées. Ces concepts sont déjà contenus dans les articles 24, § 1er, et 187 [lire : 181], § 1er, de la Constitution, et sont également appliqués par d'autres législations, comme par exemple l'enseignement de la religion.

Le caractère constitutionnel de la distinction entre cultes reconnus et non reconnus avait déjà été consacré par la Cour constitutionnelle.

Dans son arrêt du 4 mars 1993, la Cour a confirmé qu'un tel avantage ' peut être lié à l'intervention d'une instance indépendante des pouvoirs publics qui en garantisse l'authenticité ' (C.C., 4 mars 1993, n° 18/1993).

Pour éviter les aménagements mineurs de certaines pièces pour tenter de bénéficier de l'exonération, ce paragraphe précise également que l'immeuble concerné (ou certaines parties) doit exclusivement et régulièrement être utilisé pour des événements de culte ou d'assistance morale » (Doc. parl., Parlement de la Région de Bruxelles-Capitale, 2016-2017, n° A-554/1, pp. 9-10).

Quant au moyen unique B.4. Les parties requérantes prennent un moyen unique de la violation des articles 10, 11, 19 et 172 de la Constitution, combinés avec les articles 9, 11 et 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme.

Elles soutiennent que la différence de traitement créée par la disposition attaquée entre, d'une part, les cultes reconnus, qui bénéficient de l'exonération du précompte immobilier pour les immeubles qu'ils affectent exclusivement à l'exercice public de leur culte, et les cultes non reconnus, qui ne bénéficient pas ou ne bénéficient plus de cette exonération, n'est pas objectivement et raisonnablement justifiée et qu'elle entraîne une violation de la liberté de religion.

B.5. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.6.1. L'article 19 de la Constitution dispose : « La liberté des cultes, celle de leur exercice public, ainsi que la liberté de manifester ses opinions en toute matière, sont garanties, sauf la répression des délits commis à l'occasion de l'usage de ces libertés ».

L'article 9 de la Convention européenne des droits de l'homme dispose : « 1. Toute personne a droit à la liberté de pensée, de conscience et de religion; ce droit implique la liberté de changer de religion ou de conviction, ainsi que la liberté de manifester sa religion ou sa conviction individuellement ou collectivement, en public ou en privé, par le culte, l'enseignement, les pratiques et l'accomplissement des rites. 2. La liberté de manifester sa religion ou ses convictions ne peut faire l'objet d'autres restrictions que celles qui, prévues par la loi, constituent des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité publique, à la protection de l'ordre, de la santé ou de la morale publiques, ou à la protection des droits et libertés d'autrui ». En ce que l'article 9 précité reconnaît le droit d'exprimer sa religion, soit seul, soit avec d'autres, il a une portée analogue à celle de l'article 19 de la Constitution, qui reconnaît, entre autres, la liberté de religion. Dès lors, les garanties offertes par ces dispositions forment, dans cette mesure, un ensemble indissociable.

B.6.2. Le droit à la liberté de religion ne vaut que pour les convictions qui atteignent un degré suffisant de force, de sérieux, de cohérence et d'importance. Cependant, dès lors que cette condition est remplie, il incombe à l'Etat un devoir de neutralité et d'impartialité qui est incompatible avec un quelconque pouvoir d'appréciation de sa part quant à la légitimité des convictions religieuses ou à la manière dont elles sont exprimées (CEDH, grande chambre, 26 avril 2016, Izzettin Dogan et autres c. Turquie, §§ 68 et 107).

B.7. Il ressort des travaux préparatoires cités en B.3 qu'en réservant l'exonération du précompte immobilier aux revenus cadastraux des immeubles affectés exclusivement à l'exercice public de cultes reconnus et gérés par des établissements locaux reconnus, le législateur ordonnanciel entendait lutter contre la pratique des demandes d'exonération du précompte immobilier pour des immeubles affectés à des cultes fictifs.

La lutte contre la fraude fiscale est un objectif légitime.

B.8. En outre, le critère de la reconnaissance du culte et de l'établissement chargé de la gestion du temporel des cultes est objectif.

B.9. Par ailleurs, ce critère est pertinent au regard de l'objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale.

En effet, pour obtenir leur reconnaissance, les cultes doivent répondre à des critères d'organisation et de fonctionnement et ils ne peuvent dès lors être considérés comme des cultes fictifs, qui ne peuvent donc plus bénéficier de l'exonération du précompte immobilier.

B.10. La Cour doit encore vérifier si le législateur ordonnanciel, en choisissant le critère de la reconnaissance du culte et de l'établissement local qui gère le temporel du culte, n'a pas créé d'effets disproportionnés pour les cultes non reconnus, tels que les parties requérantes, et porté atteinte à leur liberté de religion.

B.11.1. La liberté de religion n'implique pas que les Eglises ou leurs fidèles doivent se voir accorder un statut fiscal différent de celui des autres contribuables (CEDH, décision, 14 juin 2001, Alujer Fernandez et Caballero Garcia c. Espagne, p. 8). L'article 9 de la Convention européenne des droits de l'homme n'implique pas non plus le droit pour une association religieuse d'être exonérée de tout impôt (Comm. eur. D.H., 16 avril 1998, n° 30260/96, Association Sivananda de Yoga Vedanta).

Toutefois, une mesure de taxation d'une association religieuse constitue une ingérence dans l'exercice des droits garantis par l'article 9 précité lorsqu'elle a pour effet de couper les ressources vitales de l'association, de sorte que cette dernière n'est plus en mesure d'assurer concrètement à ses fidèles le libre exercice de leur culte, et qu'elle menace la pérennité, sinon entrave sérieusement l'organisation interne, le fonctionnement de l'association et ses activités religieuses (CEDH, 30 juin 2011, Association les Témoins de Jéhovah c. France, § 53).

B.11.2. Conformément à l'article 255 du CIR 1992, tel qu'il est applicable dans la Région de Bruxelles-Capitale, le précompte immobilier s'élève à 1,25 % du revenu cadastral tel que celui-ci est établi au 1er janvier de l'exercice d'imposition.

Les parties requérantes ne démontrent pas qu'un précompte immobilier calculé sur une telle base, même majoré des centimes additionnels communaux et des centimes additionnels au profit de l'agglomération bruxelloise, est disproportionné par rapport aux ressources des cultes non reconnus et menacerait leur pérennité ou entraverait sérieusement leur organisation interne, leur fonctionnement et leurs activités religieuses.

B.12.1. Lorsqu'il détermine sa politique en matière fiscale, le législateur ordonnanciel dispose d'un pouvoir d'appréciation étendu.

Tel est notamment le cas lorsqu'il détermine le fait générateur et les redevables des impôts qu'il prévoit. La Cour ne peut censurer les choix politiques du législateur ordonnanciel et les motifs qui les fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou ne sont pas raisonnablement justifiés. Le législateur dispose ainsi d'un large pouvoir d'appréciation pour déterminer les cas dans lesquels un contribuable peut bénéficier d'une exonération d'impôt.

Toutefois, lorsque l'exonération fiscale est liée au droit d'exprimer sa religion, soit seul, soit avec d'autres, le législateur est tenu par le devoir de neutralité et d'impartialité qui lui incombe en vertu des articles 19 et 21, alinéa 1er, de la Constitution.

B.12.2. Pour atteindre l'objectif légitime d'éviter que les cultes fictifs bénéficient de l'exonération du précompte immobilier, le législateur ordonnanciel a légitimement pu recourir au critère de la reconnaissance du culte et de l'établissement local qui gère le temporel du culte. En effet, ce critère permet au législateur ordonnanciel à la fois d'atteindre l'objectif de lutte contre la fraude fiscale et de respecter son devoir de neutralité et d'impartialité découlant des articles 19 et 21, alinéa 1er, de la Constitution. Par ailleurs, le législateur ordonnanciel a raisonnablement pu considérer que le contrôle de l'administration fiscale et celui du juge judiciaire ne sont pas suffisants pour mettre fin aux situations de fraude constatées.

B.12.3. La circonstance que le bénéfice de l'exonération du précompte immobilier prévue par la disposition attaquée est lié à la reconnaissance du culte et de l'établissement local chargé de la gestion du temporel du culte n'entraîne pas d'effets disproportionnés pour les cultes non reconnus, étant donné que ceux-ci peuvent solliciter la reconnaissance de leur culte.

Pour le surplus, la procédure de reconnaissance des cultes, critiquée par les parties requérantes, n'est pas régie par la disposition attaquée, de sorte qu'elle ne fait pas l'objet du présent recours.

B.13. Le moyen unique n'est pas fondé.

Par ces motifs, la Cour rejette le recours.

Ainsi rendu en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 14 novembre 2019.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, F. Daoût