Extrait de l'arrêt n° 122/2018 du 4 octobre 2018 Extrait de l'arrêt n° 122/2018 du 4 octobre 2018 Numéro du rôle : 6679 En cause : la question préjudicielle concernant les articles 117 et 118 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, modifiant et abrogeant respectivement les articles 3 et 75 de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, posée par le Tribunal de première instance du Hainaut, division Mons.

La Cour constitutionnelle, composée du juge J.-P. Snappe, faisant fonction de président, du président A. Alen, et des juges L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke, P. Nihoul et R. Leysen, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le juge J.-P. Snappe, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 28 mars 2017 en cause de la société civile sous forme de SPRL « Docteur Nathalie Gauquier » contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 19 juin 2017, le Tribunal de première instance du Hainaut, division Mons, a posé la question préjudicielle suivante : « Le régime légal issu des articles 117 et 118 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, abrogeant l'article 75 de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle tout en instaurant un régime transitoire, viole-t-il les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution combinés ou non aux principes de sécurité juridique et de non-rétroactivité de la loi en tant qu'il traite de manière différente les catégories de personnes suivantes : les entreprises clôturant leur exercice comptable au 31 décembre, lesquelles pouvaient encore revendiquer l'application du régime transitoire pour les provisions constituées au terme de l'exercice comptable clôturé au 31 décembre 2011, et les entreprises clôturant leur exercice comptable de manière décalée, lesquelles se voyaient intégralement privées du bénéfice du régime transitoire pour les provisions constituées au terme du premier exercice comptable clôturé après le 31 décembre 2011 ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La question préjudicielle porte sur les articles 117 et 118 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, modifiant et abrogeant respectivement les articles 3 et 75 de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle.

Les articles en cause disposent : «

Art. 117.L'article 3 de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, modifié par l'arrêté royal du 3 mars 2011, est complété par un nouveau paragraphe libellé comme suit : ' § 3. Ne sont pas visés par la présente loi : 1° les engagements individuels de pension octroyés à des personnes visées à l'article 3, § 1er, quatrième alinéa, de l'arrêté royal n° 38 du 27 juillet 1967 organisant le statut social des travailleurs indépendants : - à concurrence du capital assuré d'une assurance dirigeant d'entreprise contractée avant le 1er juillet 2012 en vue du financement de cet engagement; - pour le surplus à concurrence du montant de la provision interne visée à l'article 66 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer sauf si cette provision interne a été transférée à une institution de retraite professionnelle ou à une entreprise d'assurances visée au paragraphe 1er; 2° les engagements individuels de pension octroyés à des dirigeants d'entreprises indépendants autres que ceux visés au 1° et qui existaient avant le 16 novembre 2003 : - à concurrence du capital assuré d'une assurance dirigeant d'entreprise contractée avant le 1er juillet 2012 en vue du financement de cet engagement; - pour le surplus à concurrence du montant de la provision interne visée à l'article 66 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer à moins que cette provision interne ne soit transférée à une institution de retraite professionnelle ou à une entreprise d'assurances visée au paragraphe 1er; 3° les engagements individuels de pension tels que visés à l'article 3, § 1er, 4°, de la loi du 28 avril 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/04/2003 pub. 15/05/2003 numac 2003022481 source service public federal securite sociale Loi relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale fermer relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages en matière de sécurité sociale, qui existaient avant le 16 novembre 2003 : - à concurrence du capital assuré d'une assurance dirigeant d'entreprise contractée avant le 1er juillet 2012 en vue du financement de cet engagement; - pour le surplus à concurrence du montant de la provision interne visée à l'article 66 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer à moins que cette provision interne ne soit transférée à une institution de retraite professionnelle ou à une entreprise d'assurances visée au paragraphe 1er. '.

Art. 118.L'article 75 de la même loi est abrogé ».

L'article 66 de la même loi-programme auquel renvoie l'article 117 disposait dans sa version applicable au litige porté devant le juge a quo : « Une cotisation distincte est établie à charge des contribuables qui sont, en vertu des articles 179, 220 ou 227, 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 assujettis à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales ou à l'impôt des non-résidents, sur les provisions constituées en exécution d'engagements individuels de pension complémentaire en faveur des travailleurs et des dirigeants d'entreprise visés à l'article 30 dudit Code.

Cette cotisation est établie sur le montant total des provisions visées à l'alinéa 1er existant à la fin de la dernière année comptable se clôturant avant le 1er janvier 2012 et elle est enrôlée en même temps que l'impôt des sociétés, l'impôt des personnes morales ou l'impôt des non-résidents pour l'exercice d'imposition 2013. Le Titre VII du Code des impôts sur les revenus 1992 est applicable à cette cotisation distincte.

Le taux de cette cotisation est fixé à 1,75 p.c.

Sauf si, dans l'éventualité visée à l'article 365 dudit Code ou suite à un transfert de siège ou à toute autre opération, le contribuable ne sera plus en tant que tel assujetti à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales ou, en qualité de société ou de personne morale, à l'impôt des non-résidents pour la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition 2014, ce contribuable peut choisir d'étaler la cotisation visée à l'alinéa premier sur les trois exercices d'imposition 2013, 2014 et 2015. Dans ce cas, le taux visé à l'alinéa 3, applicable à chacun des exercices d'imposition, est alors fixé à 0,60 p.c. du montant total visé à l'alinéa 2.

Si le contribuable a opté, au cours de l'exercice d'imposition précédent, pour l'étalement de la cotisation visée à l'alinéa 1er et lorsque, dans l'éventualité visée à l'article 365 précité ou suite à un transfert de siège ou à toute autre opération, ce contribuable ne sera plus en tant que tel assujetti à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales ou, en qualité de société ou de personne morale, à l'impôt des non-résidents pour la période imposable suivante, le taux de la cotisation distincte pour cette période imposable est porté à 1,20 p.c.

Les cotisations visées aux alinéas précédents ne sont pas considérées comme des frais professionnels ».

B.2. Le litige concerne les provisions pour pension complémentaire constituées par un engagement interne au sein d'une entreprise. Les dispositions en cause règlent le régime transitoire applicable aux entreprises qui avaient constitué en interne des provisions pour pension complémentaire avant l'instauration du principe imposé par la loi-programme du 22 décembre 2012 de l'externalisation obligatoire de tous les engagements individuels de pension complémentaire des entreprises en faveur de leurs dirigeants. Il ressort de la formulation de la question préjudicielle et des motifs de la décision de renvoi que la Cour est invitée à examiner la différence de traitement entre, d'une part, les entreprises qui ont clôturé leur exercice comptable au 31 décembre 2011 qui peuvent bénéficier du taux réduit de la cotisation à 1,75 % et, d'autre part, celles qui ont clôturé leur exercice comptable après le 31 décembre 2011. Ces dernières sont exclues du régime transitoire et sont, partant, comme la partie demanderesse devant le juge a quo, soumises à une cotisation s'élevant à 4,4 %.

B.3.1. Jusqu'à l'entrée en vigueur des articles 117 et 118 de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, les engagements individuels de pension en faveur de mandataires de société et les engagements individuels de pension en faveur de dirigeants d'entreprise indépendants autres que des mandataires de société ne relevaient pas de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle. L'abrogation par l'article 118 de l'article 75 de la loi précitée du 27 octobre 2006 qui établissait cette exclusion met fin à ce régime d'exception.

Les travaux préparatoires des dispositions en cause exposent le double objectif de cette modification en ces termes : « Tout d'abord, elle permet un traitement égal de tous les engagements individuels de pension sur le plan fiscal. Actuellement, les engagements individuels de pension financés sur la base d'un engagement individuel de pension ou d'une assurance dirigeant d'entreprise sont soumis à une taxe de 4,4 %, alors que cette taxe n'est pas due en cas de financement sur la base de provisions au bilan.

De plus, la protection des bénéficiaires est améliorée. En cas de financement via des provisions au bilan ou via une assurance dirigeant d'entreprise, le bénéficiaire ne peut s'adresser qu'à la société ou à l'employeur. Par conséquent, celui-ci risque de perdre ses droits en cas de faillite de la société ou de l'employeur. En revanche, en cas de financement externe, l'argent affecté à la pension est dissocié du patrimoine de la société ou de l'employeur, de sorte que les droits ne peuvent pas être touchés en cas d'insolvabilité de la société ou de l'employeur.

L'externalisation obligatoire vaut tant pour tous les nouveaux engagements de pension que pour les engagements individuels de pension existants qui sont aujourd'hui encore financés en interne » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2198/001, pp. 61-62).

Dans le cadre de cette externalisation, les travaux préparatoires invoquent une troisième finalité, sociale : « Elle vise en effet à augmenter la protection sociale de dirigeants d'entreprise indépendants par la constitution externe de leurs droits de pension et, partant, à les protéger contre le risque d'insolvabilité de l'entreprise » (Doc. parl., Sénat, 2011-2012, n° 5-1670/4, pp. 15-16).

B.3.2. Le législateur a toutefois prévu un régime transitoire au sujet duquel les travaux préparatoires indiquent : « Pour ces engagements individuels de pension internes existants, un régime transitoire est prévu.

Ainsi l'obligation d'externalisation n'est pas applicable à concurrence de la provision interne qui a été constituée par la société ou l'employeur à la fin de la période imposable de l'exercice d'imposition 2012. Autrement dit, la provision existant à ce moment est exonérée de l'obligation d'externalisation.

Le montant des provisions internes qui est exonéré de l'obligation d'externalisation ne peut ensuite plus augmenter. Tout financement ultérieur de l'engagement individuel de pension, tant en ce qui concerne les années de service futures que celles déjà prestées doit donc être complètement externalisé.

Nonobstant l'exonération de principe, la société ou l'employeur dispose de la possibilité de transférer également les provisions internes constituées vers un organisme de pension. De tels transferts ne seront d'ailleurs pas soumis à la taxe de prime (voir art. 65 de la loi-programme) » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2198/001, p. 62).

Si aucune mesure transitoire applicable aux provisions existantes n'avait été prise, cela aurait pu avoir des conséquences lourdes pour les entreprises concernées. A ce sujet, les travaux préparatoires indiquent : « Dès lors que l'externalisation obligatoire de promesses de pension internes n'était pas évidente au plan économique pour les entreprises, il a été convenu durant les négociations sociales sur l'exécution de la réforme des pensions de décembre 2011 que les promesses de pension internes existantes peuvent être maintenues, mais qu'elles seront soumises à une taxe unique de 1,75 % ou à une taxe spéciale de 0,6 % pendant trois ans » (ibid., DOC 53-2198/016, p. 32).

B.4. L'article 66 de la loi-programme précitée prévoit que, même si elles peuvent être maintenues, les provisions constituées en exécution d'engagements individuels internes existants à la fin de la dernière année comptable se clôturant avant le 1er janvier 2012, font l'objet d'une cotisation distincte fixée à 1,75 %.

Il appartient en principe au législateur de décider s'il doit ou non prévoir des mesures transitoires.

Toutefois, les mesures transitoires doivent être générales et fondées sur des critères objectifs et pertinents.

B.5. L'article 117, en cause, en renvoyant à l'article 66, alinéa 2, précité de la loi-programme limite la cotisation distincte aux provisions existant « à la fin de la dernière année comptable se clôturant avant le 1er janvier 2012 ».

Ce critère est objectif, mais il n'est pas pertinent au regard du but qui consiste, d'une part, à permettre un traitement égal de tous les engagements individuels de pension sur le plan fiscal et, d'autre part, concernant le régime transitoire, à garantir la protection économique des entreprises ou des sociétés concernées en ne mettant pas en péril leur solvabilité. Afin d'atteindre entièrement cet objectif, il faut également prendre en compte, pour les sociétés qui ont clôturé leur exercice comptable entre le 1er janvier et le 28 juillet 2012, les comptes annuels attachés à l'exercice d'imposition 2012.

Le Conseil des ministres fait valoir que les sociétés qui, comme la société demanderesse, clôturent leur exercice comptable après le 31 décembre 2011, constituent une catégorie par trop spécifique pour que le législateur ait pu en tenir compte, alors que l'exclusion de cette catégorie permet de « contrer l'effet d'aubaine ou des manipulations ».

Le motif invoqué peut certes justifier le champ d'application de la mesure transitoire temporaire (pensions complémentaires déjà constituées en interne) mais il n'est pas pertinent pour justifier, lorsque le législateur a prévu par la suite un régime permanent (obligation d'externalisation), qu'une catégorie déterminée de sociétés soit, pour une période déterminée, exclue de chacun des régimes précités.

En effet, avant l'entrée en vigueur de la loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, le 28 juillet 2012, les entreprises n'étaient pas tenues d'externaliser les provisions pour pension complémentaire et pouvaient les inscrire en provisions pour pension à la clôture de leur dernier exercice comptable mais, pour les sociétés qui ont clôturé cet exercice comptable entre le 1er janvier et le 28 juillet 2012, elles sont exclues, pour cet exercice, du régime transitoire.

B.6. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative.

En ce qu'ils ne s'appliquent pas aux provisions constituées en interne pour pension complémentaire des sociétés clôturant leur exercice comptable entre le 1er janvier et le 28 juillet 2012, les articles 117 et 118 de loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer violent les articles 10 et 11 de la Constitution.

B.7. Dès lors que le constat de cette lacune est exprimé en des termes suffisamment précis et complets qui permettent l'application des dispositions en cause dans le respect du principe d'égalité et de non-discrimination, il appartient au juge a quo, dans l'attente d'une intervention du législateur, de mettre fin à la violation de ce principe.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : En ce qu'ils ne s'appliquent pas aux provisions constituées en interne pour pension complémentaire des sociétés clôturant leur premier exercice comptable entre le 1er janvier et le 28 juillet 2012, les articles 117 et 118 de loi-programme du 22 juin 2012Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, modifiant et abrogeant respectivement les articles 3 et 75 de la loi du 27 octobre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 source service public federal securite sociale Loi relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle fermer relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, violent les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 4 octobre 2018.

Le greffier, F. Meersschaut Le président f.f., J.-P. Snappe