COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 149/2018 du 8 novembre 2018 Numéro du rôle : 6681 En cause : le recours en annulation des articles 122 et 123 de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification des articles 120 et 1262 du Code des droits et taxes divers), introduit par la SNC « Anton van Zantbeek ».

La Cour constitutionnelle, composée des présidents A. Alen et F. Daoût, et des juges L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet et R. Leysen, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 20 juin 2017 et parvenue au greffe le 21 juin 2017, la SNC « Anton van Zantbeek », assistée et représentée par Me A. Maelfait, avocat au barreau de Gand, a introduit un recours en annulation des articles 122 et 123 de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification des articles 120 et 1262 du Code des droits et taxes divers), publiée au Moniteur belge du 29 décembre 2016, deuxième édition. (...) II. En droit (...) Quant à l'objet du recours B.1. La partie requérante, la SNC « Anton van Zantbeek », demande l'annulation des articles 122 et 123 de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer. Les dispositions précitées complètent les articles 120 et 1262 du Code des droits et taxes divers par un alinéa 2, de sorte que le champ d'application de la taxe sur les opérations de bourse (ci-après : la TOB) est étendu.

Quant aux dispositions attaquées et à leur contexte B.2.1. La TOB a été instaurée par la loi du 30 août 1913 et a été reprise ultérieurement, avec la taxe sur les reports, dans le livre II, titre Ier (« Taxe sur les opérations de bourse et les reports ») du Code des droits et taxes divers.

B.2.2. Sont soumises à la TOB les opérations qui sont conclues ou exécutées en Belgique et qui portent sur des fonds publics belges ou étrangers, dans la mesure où l'opération est effectuée grâce à un intermédiaire professionnel (article 1261 du Code des droits et taxes divers).

Il s'agit en particulier de toute vente, de tout achat et de toute cession ainsi que de toute acquisition à titre onéreux et de tout rachat de ses actions par une société d'investissement, lorsque l'opération porte sur des actions de capitalisation (article 120, alinéa 1er, du Code des droits et taxes divers).

B.3.1. L'alinéa 2 de l'article 120 du Code des droits et taxes divers, inséré par l'article 122, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, dispose : « Les opérations visées à l'alinéa 1er sont également réputées être conclues ou exécutées en Belgique lorsque l'ordre relatif aux opérations est donné directement ou indirectement à un intermédiaire établi à l'étranger : - soit par une personne physique ayant sa résidence habituelle en Belgique; - soit par une personne morale pour le compte d'un siège ou d'un établissement de celle-ci en Belgique ».

L'alinéa 2 de l'article 1262 du Code des droits et taxes divers, inséré par l'article 123, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, dispose : « Toutefois, lorsque l'intermédiaire professionnel est établi à l'étranger, le donneur d'ordre est redevable de la taxe et est assujetti aux obligations visées à l'article 125, sauf s'il peut établir que la taxe a été acquittée ».

B.3.2. Par les dispositions attaquées, le législateur entend étendre le champ d'application de la TOB, parce que « lorsqu'un donneur d'ordre établi en Belgique s'adresse directement ou indirectement à un intermédiaire établi à l'étranger qui n'est pas enregistré auprès de la FSMA, l'opération est généralement réalisée sur une place étrangère, ne rendant pas la taxe exigible » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2208/001, p. 80) : « Pour cette raison, l'article 120 du Code est complété par un nouvel alinéa par lequel dorénavant les opérations réalisées par des intermédiaires établis à l'étranger sont considérées comme conclues ou exécutées en Belgique dès lors que l'ordre (achat ou vente) est donné à l'intermédiaire établi à l'étranger, soit par une personne physique qui a sa résidence habituelle en Belgique, soit par une personne morale à partir de son siège ou d'un établissement situé en Belgique. [...] La pratique fait apparaître que l'application de [la] TOB n'était pas tout à fait évidente dans ce cas. Le gouvernement a ainsi choisi d'adapter la disposition légale relative aux critères d'assujettissement. La TOB vise dès lors également les entités qui, à l'étranger, offrent une plateforme pour des investisseurs belges » (ibid.).

Par ailleurs, les modifications législatives attaquées tendent à éviter toute concurrence déloyale entre les intermédiaires professionnels nationaux et étrangers : « La non-imputation de la taxe boursière par un certain nombre de brokers étrangers sur des transactions qu'ils exécutent pour des clients belges engendre une concurrence déloyale par rapport aux brokers locaux qui, eux, prélèvent la taxe boursière » (Doc. parl., Chambre, 2016-2017, DOC 54-2208/008, p. 8).

B.3.3. A la suite des modifications législatives attaquées, les opérations conclues ou exécutées en Belgique ne sont plus les seules à être soumises à la TOB. La TOB est désormais aussi due lorsque l'ordre d'achat ou de vente est donné à un intermédiaire professionnel établi à l'étranger et que l'ordre émane d'une « personne physique ayant sa résidence habituelle en Belgique » ou d'une « personne morale pour le compte d'un siège ou d'un établissement de celle-ci en Belgique ». Il faut entendre par « résidence habituelle » le domicile fiscal pour les impôts sur les revenus, ce qui signifie que lorsqu'un investisseur est soumis à l'impôt belge des personnes physiques, il est supposé avoir sa résidence habituelle en Belgique.

Lorsque l'ordre est conclu ou exécuté via un intermédiaire professionnel étranger, l'assujettissement à la taxe est déplacé vers la personne qui donne l'ordre, au lieu de l'intermédiaire professionnel. L'acheteur ou le vendeur doit déclarer la taxe et la payer dans les deux mois qui suivent le mois de l'opération (article 125, § 1er, du Code des droits et taxes divers). Ce n'est que si le donneur d'ordre peut établir que la taxe boursière a déjà été acquittée, par l'intermédiaire professionnel ou par son représentant responsable, qu'il est libéré de son obligation de déclaration et de paiement (article 1262 du Code des droits et taxes divers).

Quant au fond B.4. La partie requérante invoque trois moyens d'annulation. Le premier moyen est pris de la violation du principe d'égalité, garanti par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. Les deuxième et troisième moyens sont pris de la violation du principe d'égalité, lu en combinaison avec la libre prestation des services (deuxième moyen) et avec la libre circulation des capitaux (troisième moyen).

B.5. Le deuxième moyen est pris de la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 56 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et avec l'article 36 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen (violation de la libre prestation des services). Le troisième moyen est pris de la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et avec l'article 40 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen (violation de la libre circulation des capitaux).

Par suite des articles attaqués, il serait nettement plus risqué, plus coûteux et excessivement plus lourd sur le plan administratif pour un ressortissant belge de faire appel à un intermédiaire professionnel étranger, alors que les articles 56 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ci-après : TFUE) interdiraient toute restriction à la libre circulation entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers.

B.6.1. L'article 56, premier alinéa, du TFUE dispose : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des Etats membres établis dans un Etat membre autre que celui du destinataire de la prestation ».

L'article 36, paragraphe 1, de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen dispose : « Dans le cadre du présent accord, toute restriction à la libre prestation des services à l'intérieur du territoire des parties contractantes à l'égard des ressortissants des Etats membres de la CE et des Etats de l'AELE établis dans un Etat membre de la CE ou dans un Etat de l'AELE, autre que celui du destinataire de la prestation, est interdite ».

B.6.2. L'article 63 du TFUE dispose : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ». L'article 40 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen dispose : « Dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres de la CE ou dans les Etats de l'AELE, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites. Les dispositions nécessaires à l'application du présent article figurent à l'annexe XII ».

B.7.1. Il résulte des articles précités du TFUE et de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen que les restrictions à la libre prestation des services au sein de l'Union européenne et les restrictions à la libre circulation des capitaux et des paiements entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont en principe interdites.

B.7.2. Un Etat membre peut toutefois apporter des restrictions à la libre prestation des services en vertu des articles 51 (autorité publique) et 52 (ordre public, sécurité publique et santé publique) du TFUE ou pour des raisons impérieuses d'intérêt général. Par ailleurs, des restrictions à la libre circulation des capitaux peuvent être justifiées par des motifs d'intérêt général (article 65 du TFUE) et, sous certaines conditions, des restrictions peuvent être imposées à la libre circulation des capitaux (articles 64 et 66 du TFUE) ou à la libre circulation des capitaux et des paiements (article 75 du TFUE) vers des pays tiers ou à partir de ceux-ci.

Les restrictions visées par les articles 56 et 63 du TFUE et les articles 36 et 40 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen sont des mesures adoptées par un Etat membre de l'Union européenne qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l'exercice de la libre prestation des services ou de la libre circulation des capitaux et des paiements (CJCE, grande chambre, 28 avril 2009, C-518/06, Commission des Communautés européennes c.

République italienne, point 62; CJUE, grande chambre, 1er juin 2010, C-570/07 et C-571/07, Blanco Pérez et Chao Gómez, point 53; 7 octobre 2010, C-515/08, dos Santos Palhota e.a., point 29; 4 mai 2017, C-339/15, Vanderborght, point 61). La notion de « restriction » couvre en particulier les mesures prises par un Etat membre qui, quoique indistinctement applicables, peuvent affecter la libre circulation de services dans les autres Etats membres (CJUE, 4 mai 2017, C-339/15, Vanderborght, point 62).

B.7.3. Une restriction à la libre prestation des services ou à la libre circulation des capitaux et des paiements n'est autorisée que si elle poursuit un objectif d'intérêt général, est propre à garantir la réalisation de celui-ci et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre (CJCE, 1er juin 1999, C-302/97, Konle, points 36-49; 6 juin 2000, C-35/98, Verkooijen, point 43; 25 janvier 2007, C-370/05, Festersen, point 28; 17 janvier 2008, C-256/06, Jäger, point 50; CJUE, 4 mai 2017, C-339/15, Vanderborght, point 65; 31 mai 2018, C-190/17, Lu Zheng c. Ministerio de Economia y Competitividad, point 37).

Une restriction à la libre circulation des services ou à celle des capitaux et des paiements n'est toutefois pas proportionnée si le but poursuivi peut être atteint par une mesure moins radicale (CJCE, 5 mars 2002, C-515/99, Reisch et autres, points 35-39).

B.8.1. Le donneur d'ordre qui fait appel à un intermédiaire professionnel étranger devient redevable de la TOB et est assujetti aux obligations qui en sont le corollaire, s'il ne peut établir que la TOB a été acquittée. Bien que le législateur ait tenté de faciliter l'administration de la preuve du paiement de la TOB en permettant aux intermédiaires professionnels étrangers de faire agréer un représentant responsable par le ministre des Finances ou par son délégué, il convient de constater que ni le donneur d'ordre belge, ni l'Etat belge ne peuvent, eu égard au principe de territorialité, obliger un intermédiaire professionnel étranger à désigner un représentant responsable. Sans représentant responsable, le résident belge reste redevable de la TOB. En outre, le donneur d'ordre a la possibilité de désigner un mandataire afin de satisfaire à ses obligations relatives à la TOB, mais le donneur d'ordre demeure responsable à l'égard de l'Etat belge de l'exécution du mandat qu'il a donné à l'intermédiaire professionnel étranger.

B.8.2. Conformément à l'article 123, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2016Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2016 pub. 29/12/2016 numac 2016021100 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, en tant que redevable de la TOB, le résident belge n'est exonéré de la déclaration et du paiement de la TOB que s'il peut établir que celle-ci a déjà été acquittée. A cet effet, le donneur d'ordre peut fournir la preuve nécessaire en produisant un bordereau (article 127 du Code des droits et taxes divers) indiquant le nom de l'intermédiaire professionnel étranger, le type d'opération, la valeur de l'opération et le montant de la TOB due ainsi qu'en fournissant la preuve qu'il a payé la taxe à son intermédiaire professionnel au moyen, par exemple, d'un extrait de compte.

B.8.3. La circonstance que l'intermédiaire professionnel étranger ne peut être tenu de désigner un représentant responsable et le constat qu'il est souvent difficile dans la pratique pour un résident belge de fournir la preuve du paiement éventuel de la TOB, ou de fournir la preuve, requise par l'administration fiscale, au moyen d'un bordereau, établissant la valeur de l'opération sur la base de laquelle la TOB doit être calculée, lorsqu'il fait appel à un intermédiaire étranger, ont pour conséquence que le résident belge qui souhaiterait donner un ordre à un intermédiaire professionnel étranger, eu égard notamment à la responsabilité qui en découle pour le donneur d'ordre en cas d'absence de déclaration et de paiement de la TOB ou en cas de déclaration ou de paiement tardifs de celle-ci, pourrait être limité dans son choix d'un intermédiaire.

Par conséquent, il n'est pas exclu que les résidents belges puissent être amenés à ne pas recourir aux intermédiaires professionnels étrangers pour effectuer leurs opérations de bourse, étant donné qu'ils deviennent ainsi eux-mêmes redevables de la TOB et sont soumis aux obligations correspondantes.

B.9. Par conséquent, la question se pose de savoir si la libre prestation des services ou la libre circulation des capitaux s'opposent à une réglementation nationale par laquelle le donneur d'ordre belge devient redevable de la TOB lorsque l'intermédiaire professionnel est établi à l'étranger. L'article 267 du TFUE habilite la Cour de justice à statuer, à titre préjudiciel, aussi bien sur l'interprétation des traités et des actes des institutions de l'Union européenne que sur la validité de ces actes. En vertu du troisième alinéa de cette disposition, une juridiction nationale est tenue de saisir la Cour de justice lorsque ses décisions - comme celles de la Cour constitutionnelle - ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne. En cas de doute sur l'interprétation ou sur la validité d'une disposition du droit de l'Union européenne importante pour la solution d'un litige pendant devant une telle juridiction nationale, celle-ci doit, même d'office, poser une question préjudicielle à la Cour de justice.

Avant de statuer quant au fond, il convient dès lors de poser à la Cour de justice de l'Union européenne les questions préjudicielles figurant dans le dispositif.

Par ces motifs, la Cour pose, avant de statuer quant au fond, les questions préjudicielles suivantes à la Cour de justice de l'Union européenne : 1. L'article 56 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et l'article 36 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une réglementation nationale qui instaure une taxe sur les opérations de bourse, comme celle visée aux articles 120 et 1262 du Code belge des droits et taxes divers, et qui a pour conséquence que le donneur d'ordre belge est redevable de cette taxe lorsque l'intermédiaire professionnel est établi à l'étranger ? 2.L'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et l'article 40 de l'Accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une réglementation nationale qui instaure une taxe sur les opérations de bourse, comme celle visée aux articles 120 et 1262 du Code belge des droits et taxes divers, et qui a pour conséquence que le donneur d'ordre belge est redevable de cette taxe lorsque l'intermédiaire professionnel est établi à l'étranger ? 3. Si, sur la base des réponses données à la première ou à la deuxième question préjudicielle, la Cour constitutionnelle devait parvenir à la conclusion que les articles attaqués méconnaissent une ou plusieurs des obligations découlant des dispositions mentionnées dans ces questions, pourrait-elle maintenir provisoirement les effets des articles 120 et 1262 du Code belge des droits et taxes divers afin d'éviter une insécurité juridique et afin de permettre au législateur de les mettre en conformité avec ces obligations ? Ainsi rendu en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 8 novembre 2018. Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, A. Alen