COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 10/2014 du 23 janvier 2014 Numéro du rôle : 5563 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, posée par la Cour d'appel de Bruxelles.

La Cour constitutionnelle, composée du président émérite M. Bossuyt, conformément à l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, du président J. Spreutels, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke et P. Nihoul, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président émérite M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par arrêt du 12 décembre 2012 en cause de l'Etat belge contre André D'Haese et en cause de l'Etat belge contre la SPRL « Avenue », dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 24 janvier 2013, la Cour d'appel de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, en tant qu'il délègue au ministre des Finances ou à l'administration fiscale le pouvoir de fixer les limites et les conditions d'application de l'exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA, viole-t-il les articles 10, 11, 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution ? ». (...) III. En droit (...) B.1.1. L'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : le Code de la TVA) dispose : « Le Ministre des Finances ou son délégué fixent les limites et les conditions d'application du présent paragraphe. Ils peuvent notamment prévoir que les exemptions visées à ce paragraphe seront accordées par voie de remboursement ».

B.1.2. L'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA, tel qu'il s'applique au litige pendant devant le juge a quo, dispose : « Sont exemptées de la taxe : 1° les livraisons et les importations de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires; [...] 3° les livraisons et les importations de biens et les prestations de services destinées aux organismes internationaux et aux fonctionnaires appartenant à ces organismes, dans la mesure où l'exemption est prévue par une convention à laquelle la Belgique est partie; [...] ».

B.1.3. L'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA exempte de taxe certaines livraisons de biens et prestations de services lorsqu'elles sont effectuées dans le cadre de relations diplomatiques et consulaires ou lorsqu'elles sont destinées aux organismes internationaux et aux fonctionnaires appartenant à ces organismes, dans la mesure où l'exemption est prévue par une convention à laquelle la Belgique est partie.

Les limitations des exemptions visées à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA et les conditions auxquelles elles s'appliquent sont précisées, en exécution de l'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, dans la circulaire n° 1/1978, publiée sur le site internet du SPF Finances. B.2.1. L'article 42, § 3, du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge de l'ancien article 15, point 10, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 « en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires », article actuellement abrogé et remplacé par l'article 151, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

B.2.2. A l'origine, l'article 42, § 2 (actuellement § 3), du Code de la TVA, institué par la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives fermer créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, disposait : « L'exemption de la taxe est applicable aux livraisons, aux importations et aux prestations suivantes, lorsqu'elles ont lieu aux conditions déterminées par le Ministre des Finances ou son délégué et, en ce qui concerne le 1°, dans les limites qu'ils fixent : 1° les livraisons et les importations de biens et les prestations de services, faites aux ambassades et consulats ainsi qu'aux agents du corps diplomatique ou consulaire;2° les livraisons et les importations de biens et les prestations de services, faites aux organismes internationaux, et aux fonctionnaires étrangers appartenant à ces organismes, dans la mesure où l'exemption est prévue par une convention à laquelle la Belgique est partie; [...] ».

Le Code de la TVA résultait de l'obligation, imposée par la Communauté économique européenne, de remplacer au plus tard au 1er janvier 1970 les systèmes de taxation du chiffre d'affaires dans les pays de la CEE par un système commun de taxes sur la valeur ajoutée. Les travaux préparatoires indiquent : « [Il fallait écarter] le plus possible les exonérations parce qu'elles comportent un relèvement du taux normal de l'impôt, compliquent l'application du système et créent des distorsions [...] » (Doc. parl., Chambre, 1968, n° 88/1, p. 11). « Les exemptions qui sont énumérées dans l'article 42, § 2, et qui sont justifiées par des conventions internationales auxquelles la Belgique est partie ou par le caractère spécial de la destination des biens et des services, existent déjà actuellement. Pour éviter des abus, la fixation des conditions à observer sera laissée, comme maintenant, au Ministre des Finances ou à son délégué » (ibid., pp. 39-40).

B.2.3. Par l'article 22 de la loi du 27 décembre 1977 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le Code des taxes assimilées au timbre et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe », l'article 42 du Code de la TVA a été adapté à la sixième directive 77/388/CEE. B.3. Le juge a quo interroge la Cour sur le point de savoir si l'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA viole les articles 10, 11, 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution en ce qu'il délègue au ministre des Finances ou à l'administration fiscale (« son délégué ») le pouvoir de fixer les limites et les conditions d'application de l'exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA. B.4. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi ».

L'article 172, alinéa 2, de la Constitution dispose : « Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par une loi ».

B.5. Il se déduit des articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Il s'ensuit que la matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve en l'espèce à la loi et que toute délégation qui porte sur la détermination de l'un des éléments essentiels de l'impôt est, en principe, inconstitutionnelle.

Toutefois, les dispositions constitutionnelles précitées ne vont pas jusqu'à obliger le législateur à régler lui-même chacun des aspects d'un impôt ou d'une exemption. L'attribution d'une compétence à une autre autorité n'est pas contraire au principe de légalité pour autant que la délégation soit définie de manière suffisamment précise et qu'elle porte sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été fixés préalablement par le législateur.

Font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

B.6. En l'espèce, l'article 42, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA détermine les livraisons, importations de biens et prestations de services qui peuvent bénéficier d'une exemption fiscale.

La délégation au ministre des Finances, prévue à l'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, concerne le pouvoir de fixer « les limites et les conditions d'application » de ces exemptions, « pour éviter des abus » (Doc. parl., Chambre, 1968, n° 88/1, pp. 39-40), ce que l'administration fiscale a concrétisé dans la circulaire n° 1 du 3 janvier 1978; cette circulaire définit ce qu'il convient d'entendre par « relations diplomatiques et consulaires » et détermine les documents au moyen desquels il est possible de démontrer l'application de l'exemption légale et de bénéficier de celle-ci. La circulaire n° 1 constitue seulement une instruction pratique pour les redevables.

Par conséquent, la compétence déléguée au ministre des Finances ou à l'administration fiscale n'inclut pas le pouvoir d'instaurer de nouvelles exemptions ou de limiter, d'abroger ou de modifier d'une quelconque manière les exemptions prévues par l'article 42, § 3, alinéa 1er. La délégation de compétence en cause vise seulement la mise en oeuvre et l'exécution d'éléments essentiels fixés par le législateur.

Il en résulte qu'en déléguant au ministre des Finances ou à l'administration fiscale le pouvoir de fixer les limites et les conditions d'application des exemptions prévues à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA, le législateur n'a pas porté atteinte au principe de légalité en matière fiscale, garanti par les articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution.

B.7. Pour le surplus, il appartient au juge compétent d'apprécier si le ministre des Finances a respecté les objectifs de la disposition litigieuse et les limites encadrant la délégation qu'elle contient.

B.8. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 42, § 3, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ne viole pas les articles 10, 11, 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 23 janvier 2014.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, M. Bossuyt