COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 83/2013 du 13 juin 2013 Numéros du rôle : 5441 et 5445 En cause : les recours en annulation de l'article 39 de la loi du 28 décembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses et de l'article 143 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, introduits par E.V. et par la SPRL « Salens Motors ».

La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président R. Henneuse, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des recours et procédure Par requêtes adressées à la Cour par lettres recommandées à la poste le 29 juin 2012 et parvenues au greffe le 2 juillet 2012, des recours en annulation de l'article 39 de la loi du 28 décembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2011, quatrième édition) et de l'article 143 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 (publiée au Moniteur belge du 6 avril 2012, troisième édition) ont été introduits respectivement par E.V. et par la SPRL « Salens Motors », dont le siège est établi 8200 Bruges, Koningin Astridlaan 97.

Ces affaires, inscrites sous les numéros 5441 et 5445 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) II. En droit (...) Quant aux dispositions attaquées B.1.1. Les recours joints visent l'article 39 de la loi du 28 décembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses et l'article 143 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012. L'article 39 de la loi du 28 décembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 28/12/2011 pub. 30/12/2011 numac 2011021115 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer précitée remplace l'article 36 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992). L'article 143 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 remplace l'alinéa 2 du paragraphe 2 de cette disposition et y insère un nouvel alinéa 3.

Il ressort de l'exposé des moyens dans les deux affaires que les parties requérantes demandent l'annulation de l'article 36, § 2, du CIR 1992, tel qu'il a été inséré par la première et modifié par la seconde des lois précitées.

B.1.2. L'article 36 du CIR 1992, tel qu'il résulte des modifications précitées, dispose : « § 1er. Les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu'en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du bénéficiaire.

Dans les cas qu'Il détermine, le Roi peut fixer des règles d'évaluation forfaitaire de ces avantages. § 2. L'avantage de toute nature résultant de l'utilisation à des fins personnelles d'un véhicule mis gratuitement à disposition visé à l'article 65 est calculé en appliquant un pourcentage-CO2 à 6/7 de la valeur catalogue du véhicule mis gratuitement à disposition.

Par valeur catalogue, il faut entendre le prix catalogue du véhicule à l'état neuf lors d'une vente à un particulier, options et taxe sur la valeur ajoutée réellement payée comprises, sans tenir compte des réductions, diminutions, rabais ou ristournes.

La valeur catalogue est multipliée par un pourcentage qui est déterminé dans le tableau ci-dessous, afin de tenir compte de la période écoulée à partir de la date de la première immatriculation du véhicule :

Période écoulée depuis la première immatriculation du véhicule (un mois commencé compte pour un mois entier)

Pourcentage de la valeur catalogue à prendre en considération lors du calcul de l'avantage

De 0 à 12 mois

100 %

De 13 à 24 mois

94 %

De 25 à 36 mois

88 %

De 37 à 48 mois

82 %

De 49 à 60 mois

76 %

A partir de 61 mois

70 %

Le pourcentage de base CO2 s'élève à 5,5 p.c. pour une émission de référence-CO2 de 115 g/km pour les véhicules à moteur alimenté à l'essence, au LPG ou au gaz naturel et pour une émission de référence-CO2 de 95 g/km pour les véhicules à moteur alimenté au diesel.

Le Roi détermine chaque année l'émission de référence-CO2 en fonction de l'émission CO2 moyenne de l'année qui précède la période imposable par rapport à l'émission CO2 moyenne de l'année de référence 2011 selon les modalités qu'Il fixe. L'émission CO2 moyenne est calculée sur la base de l'émission CO2 des véhicules visés à l'article 65 qui sont nouvellement immatriculés.

Lorsque l'émission du véhicule concerné dépasse l'émission de référence précitée, le pourcentage de base est augmenté de 0,1 p.c. par gramme de CO2, avec un maximum de 18 p.c.

Lorsque l'émission du véhicule concerné est inférieure à l'émission de référence précitée, le pourcentage de base est réduit de 0,1 p.c. par gramme de CO2, avec un minimum de 4 p.c.

Les véhicules pour lesquels aucune donnée relative à l'émission de CO2 n'est disponible au sein de la direction de l'immatriculation des véhicules sont assimilés, s'ils sont propulsés par un moteur à essence, au LPG ou au gaz naturel, aux véhicules émettant un taux de CO2 de 205 g/km et, s'ils sont propulsés par un moteur au diesel, aux véhicules émettant un taux de CO2 de 195 g/km.

L'avantage ne peut jamais être inférieur à 820 euros par an.

Lorsque l'avantage n'est pas consenti à titre gratuit, l'avantage à prendre en considération est celui qui est déterminé conformément aux alinéas précédents, diminué de l'intervention du bénéficiaire de cet avantage ».

B.1.3. La disposition attaquée, y compris la modification réalisée par l'article 143 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2013 et porte sur les revenus recueillis à partir de l'année 2012.

Quant à l'ordre d'examen des moyens B.2. La Cour examine les moyens dans l'ordre suivant : - le moyen pris de la violation des règles répartitrices de compétences entre l'Etat, les communautés et les régions (1er moyen dans l'affaire n° 5445); - les moyens pris de la violation des articles 10 et 11, éventuellement combinés avec l'article 172, de la Constitution (1er, 2ème et 3ème moyens, 1ère branche, dans l'affaire n° 5441, 3ème moyen dans l'affaire n° 5445); - le moyen pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec les articles 28 et 29 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) (3ème moyen, 2ème branche, dans l'affaire n° 5441); - le moyen pris de la violation de l'article 23 de la Constitution (4ème moyen dans l'affaire n° 5441); - le moyen pris de la violation de l'article 170 de la Constitution (2ème moyen dans l'affaire n° 5445).

Quant aux règles répartitrices de compétence B.3.1. Le premier moyen dans l'affaire n° 5445 est pris de la violation des articles 39 et 134 de la Constitution, combinés avec l'article 6, § 1er, II, alinéa 1er, 1°, de la loi spéciale du 8 août 1980 de réformes institutionnelles, avec le principe de proportionnalité, avec le principe de loyauté fédérale énoncé par l'article 143, § 1er, de la Constitution et avec l'obligation de concertation.

La partie requérante estime qu'en faisant intervenir, dans le calcul de l'avantage de toute nature constitué par la mise à disposition d'un véhicule par l'employeur, les émissions de CO2 occasionnées par le véhicule concerné, le législateur fédéral a violé le principe de proportionnalité inhérent à la mise en oeuvre de leurs compétences par les différents législateurs et qu'à tout le moins, il aurait dû organiser avec les législateurs régionaux, compétents en matière de protection de l'environnement et, plus particulièrement, de protection de l'air contre la pollution, une concertation.

B.3.2. La disposition attaquée poursuit principalement un objectif budgétaire et fiscal. Elle complète d'autres dispositions relatives au calcul des dépenses non admises à l'impôt des sociétés. En modifiant le mode de calcul de l'avantage de toute nature constitué par la mise à disposition, par un employeur, d'un véhicule que l'employé peut utiliser pour ses déplacements privés, le législateur fédéral entendait en premier lieu assurer des recettes fiscales produites par cette partie de l'impôt des personnes physiques (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53 1952/004, p. 25).

B.3.3. Lors de l'adoption d'une mesure fiscale, le législateur peut également viser à encourager ou au contraire à décourager certains comportements. La circonstance que, ce faisant, il contribuerait à la réalisation d'un objectif relevant de la compétence d'un autre législateur ne saurait avoir pour conséquence que la mesure fiscale concernée serait contraire aux règles répartitrices de compétences entre l'autorité fédérale, les communautés et les régions. Il en irait autrement si le législateur fédéral, par l'adoption de la disposition fiscale concernée, rendait impossible ou exagérément difficile l'exercice, par les autres législateurs, des compétences qui leur reviennent.

B.3.4. En l'espèce, la mesure attaquée pourrait avoir pour effet d'inciter les travailleurs bénéficiant d'un véhicule de société et les employeurs offrant la disposition de tels véhicules à faire porter leur choix sur un véhicule dont les émissions de CO2 sont inférieures à la moyenne. Si la disposition fiscale entraînait cette conséquence, il n'en résulterait pas que les régions se trouveraient empêchées d'exercer leur compétence en matière de protection de l'air contre la pollution, puisqu'un tel effet irait précisément dans le sens d'une réduction de cette pollution.

B.3.5. La partie requérante soutient également qu'en prenant pour base de la taxation de l'avantage de toute nature le prix catalogue du véhicule, options comprises, le législateur fédéral rendrait impossible la mise en oeuvre par les régions de leurs compétences en matière de protection de l'air dès lors que le prix des options ayant pour fonction de diminuer la pollution provoquée par le véhicule est compris dans ce prix catalogue et augmente dès lors la valeur de l'avantage taxé, ce qui rendrait moins attractif l'achat de véhicules équipés de ce type d'options.

B.3.6. Toute mesure fiscale est susceptible d'avoir une influence sur le comportement des contribuables. Il ne s'ensuit pas que le législateur fédéral devrait, dans l'exercice de sa compétence fiscale, renoncer à toute disposition qui pourrait éventuellement influencer le comportement des contribuables dans un sens différent de celui que les régions, dans l'exercice de leur compétence en matière d'environnement, pourraient vouloir encourager. Tel ne serait le cas que si le législateur fiscal rendait à cette occasion impossible ou exagérément difficile l'exercice, par les régions, de leur compétence.

B.3.7. En l'espèce, l'incidence du prix des options, inclus dans le prix catalogue du véhicule, sur le montant de l'impôt dû n'est pas à ce point importante, compte tenu des autres éléments influençant ce montant, qu'elle rendrait la mise en oeuvre, par les régions, d'une politique de lutte contre la pollution de l'air par les véhicules automoteurs impossible ou exagérément difficile. La disposition attaquée n'est en conséquence pas contraire au principe de proportionnalité dans l'exercice des compétences.

B.3.8. Enfin, en règle, l'absence de concertation lors de l'exercice de compétences dans une matière dans laquelle le législateur spécial n'a pas prévu d'obligation à cette fin n'est pas constitutive d'une violation des règles répartitrices de compétences. En l'espèce, l'on ne saurait considérer que les compétences concernées sont à ce point imbriquées qu'elles ne pourraient être exercées qu'après la mise en oeuvre d'une forme de collaboration ou de coopération entre les législateurs compétents.

B.3.9. Le premier moyen dans l'affaire n° 5445 n'est pas fondé.

Quant au principe d'égalité et de non-discrimination En ce qui concerne le critère de la valeur catalogue du véhicule B.4.1. Par le troisième moyen dans l'affaire n° 5445, la partie requérante fait grief au législateur d'avoir créé une différence de traitement injustifiable entre les contribuables taxés sur l'avantage de toute nature constitué par la mise à leur disposition d'un véhicule de société par l'employeur et les contribuables taxés sur un autre avantage de toute nature. Elle considère qu'alors que la valeur de tous les autres avantages de toute nature fixée pour le calcul de l'impôt est calculée de façon à en déterminer la valeur réelle pour le bénéficiaire, la valeur calculée pour la mise à disposition d'une voiture de société ne correspond plus, depuis l'entrée en vigueur des dispositions attaquées, à la valeur réelle de l'avantage pour le bénéficiaire.

B.4.2. Avant son remplacement par les dispositions attaquées, l'article 36 du CIR 1992 chargeait le Roi de fixer les règles d'évaluation forfaitaire de l'avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d'un véhicule de société en tenant compte « du nombre de kilomètres parcourus à des fins personnelles, du type d'alimentation du moteur et de l'émission de CO2 du véhicule ».

Le nouveau mode de calcul du même avantage, tel qu'il est fixé par l'article 36 du CIR 1992 attaqué, fait intervenir le prix catalogue du véhicule et les émissions de CO2 en fonction du type d'alimentation du moteur. Le nombre de kilomètres parcourus à titre privé grâce au véhicule de société n'est en revanche plus pris en considération pour le calcul de la valeur de l'avantage dans le chef du bénéficiaire.

B.4.3. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large liberté d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique.

Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont clairement déraisonnables.

B.4.4. La détermination de la valeur d'un avantage de toute nature obtenu autrement qu'en espèces a, par la force des choses, un caractère au moins partiellement forfaitaire. Il revient au législateur d'effectuer le choix des variables permettant d'établir le calcul de ce forfait en fonction de l'objectif budgétaire et, le cas échéant, d'autres objectifs qu'il entend poursuivre.

Un tableau transmis par le ministre des Finances le 21 décembre 2011 à la commission de la Chambre montre que dans la plupart des cas, le nouveau calcul de l'avantage de toute nature est favorable aux contribuables. Seuls les employés bénéficiant d'un véhicule de société pouvant être qualifié de luxe ou de prestige voient augmenter l'impôt relatif à cet avantage de toute nature dont ils sont redevables (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53 1952/010, p. 47).

B.4.5. S'il est exact que le nombre de kilomètres parcourus à titre privé avec le véhicule de société représente une part de l'avantage recueilli par le bénéficiaire, la valeur du véhicule est également un élément de l'avantage de toute nature octroyé à l'employé. Tel est particulièrement le cas lorsqu'il s'agit d'une voiture de luxe ou de prestige. C'est en conséquence un élément dont il peut être tenu compte dans la détermination de la valeur de l'avantage de toute nature dont bénéficie un travailleur.

B.4.6. Par ailleurs, il ne peut être reproché au législateur de ne pas avoir distingué, lors de la prise en compte du prix catalogue du véhicule, les options équipant celui-ci selon qu'elles ont ou non un impact favorable sur la pollution occasionnée. En effet, dans une matière à ce point technique, le législateur doit forcément appréhender la diversité des situations de manière simplifiée et approximative. Compte tenu de l'objet budgétaire et fiscal de la mesure ainsi que de l'effet relativement limité du prix des options sur le montant de l'impôt dû, la mesure consistant à intégrer dans le prix catalogue le coût de toutes les options dont le véhicule est équipé, quels que soient leur nature ou leur effet sur la pollution de l'air occasionnée, n'entraîne pas d'effets disproportionnés.

B.4.7. En adoptant un nouveau mode de calcul de l'avantage de toute nature qui privilégie le facteur du prix catalogue du véhicule et qui a en conséquence pour effet d'augmenter la charge fiscale relative aux véhicules de luxe ou de prestige, le législateur n'a pas pris une mesure manifestement déraisonnable.

B.4.8. Le troisième moyen dans l'affaire n° 5445 n'est pas fondé.

B.5.1. Le troisième moyen dans l'affaire n° 5441, en sa première branche, fait grief au législateur de retenir le prix catalogue du véhicule comme base du calcul de la valeur de l'avantage de toute nature, sans avoir égard aux réductions, diminutions, rabais ou ristournes accordés par le vendeur du véhicule.

B.5.2. En ne tenant pas compte des réductions sur le prix catalogue offertes par le vendeur lors de l'achat du véhicule, le législateur a voulu garantir l'égalité de traitement entre les bénéficiaires d'un véhicule de société en évitant que, pour un véhicule identique, l'avantage soit calculé de façon différente selon que l'employeur ou la société de leasing a pu ou non négocier un prix d'achat plus ou moins avantageux, notamment en fonction de la taille de l'entreprise concernée et de l'importance de la flotte de véhicules mis à la disposition de son personnel. Il a dès lors estimé que « la valeur catalogue [était] un critère logique, objectif » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/010, p. 29).

Compte tenu de cet objectif, le législateur a pu raisonnablement considérer que le « prix catalogue » d'un véhicule représente la valeur de celui-ci, quel que soit le prix effectivement payé pour l'acquérir, et constitue donc un facteur de calcul pertinent pour évaluer l'avantage de toute nature que ce véhicule représente pour son bénéficiaire.

B.5.3. Le troisième moyen dans l'affaire n° 5441, en sa première branche, n'est pas fondé.

En ce qui concerne le traitement identique de tous les bénéficiaires d'un véhicule de société B.6.1. Les premier et deuxième moyens dans l'affaire n° 5441 reprochent au législateur d'avoir prévu le même calcul de l'avantage de toute nature constitué par la mise à disposition d'un véhicule de société pour tous les contribuables qui en bénéficient, sans établir de distinction entre les bénéficiaires de cet avantage, d'une part, selon qu'ils sont totalement libres de choisir le véhicule et ses options ou qu'ils sont tenus par des directives imposées par l'employeur (1er moyen) et, d'autre part, selon qu'ils se voient ou non imposer des conditions ou des restrictions d'utilisation du véhicule pour leur usage privé (2ème moyen).

B.6.2. La circonstance que le modèle du véhicule mis à la disposition du travailleur et/ou une partie des options l'équipant aient été imposés par l'employeur, par exemple pour des motifs d'uniformité de la flotte de l'entreprise ou encore pour des motifs d'équité entre les travailleurs, n'a aucune incidence sur la valeur de l'avantage de toute nature dans le chef du bénéficiaire. Il ne saurait dès lors être reproché au législateur de ne pas avoir tenu compte de tels facteurs dans le calcul de la valeur de l'avantage de toute nature en vue de son imposition.

Au surplus, la prise en considération des directives de chaque employeur offrant des voitures de société aux membres de son personnel poserait d'insurmontables problèmes pratiques lors du calcul de la valeur du véhicule et créerait des différences de traitement injustifiables entre bénéficiaires de véhicules identiques imposés différemment en fonction de leurs souhaits propres et des critères fixés par les employeurs.

B.6.3. De même, il ne peut être reproché au législateur de ne pas avoir tenu compte, dans le calcul de l'avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d'un véhicule pour les déplacements privés, des conditions d'utilisation de ce véhicule imposées par chaque employeur. Ainsi que le requérant l'expose lui-même, la diversité de ces conditions et les particularités de chaque réglementation adoptée par les employeurs offrant des véhicules de société aux membres de leur personnel sont telles qu'il paraît impossible d'en tenir compte dans le cadre d'une réglementation générale visant à établir le calcul forfaitaire de la valeur de l'avantage en vue de son imposition.

Pour le surplus, le fait que le législateur ait prévu que lorsque l'avantage n'est pas consenti à titre gratuit, l'avantage à prendre en considération est diminué de l'intervention du bénéficiaire de cet avantage garantit que la mesure n'a pas d'effets disproportionnés.

Enfin, les considérations formulées par la partie requérante dans son mémoire en réponse relatives à la notion d'intervention du bénéficiaire dans l'avantage s'apparentent à un moyen nouveau et ne doivent, pour cette raison, pas être examinées.

B.6.4. Les premier et deuxième moyens dans l'affaire n° 5441 ne sont pas fondés.

Quant à la libre circulation des marchandises B.7.1. Le troisième moyen dans l'affaire n° 5441, en sa deuxième branche, est pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec les articles 28 et 29 du TFUE. La partie requérante reproche à la disposition attaquée de ne retenir que le « prix catalogue » publié en Belgique pour la détermination de la valeur de l'avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d'un véhicule de société. Elle en déduit que cette disposition crée une discrimination entre contribuables contraire au droit de l'Union européenne.

B.7.2. L'article 28 du TFUE dispose : « 1. L'Union comprend une union douanière qui s'étend à l'ensemble des échanges de marchandises et qui comporte l'interdiction, entre les Etats membres, des droits de douane à l'importation et à l'exportation et de toutes taxes d'effet équivalent, ainsi que l'adoption d'un tarif douanier commun dans leurs relations avec les pays tiers. 2. Les dispositions de l'article 30 et du chapitre 3 du présent titre s'appliquent aux produits qui sont originaires des Etats membres, ainsi qu'aux produits en provenance de pays tiers qui se trouvent en libre pratique dans les Etats membres ». L'article 29 du TFUE dispose : « Sont considérés comme étant en libre pratique dans un Etat membre les produits en provenance de pays tiers pour lesquels les formalités d'importation ont été accomplies et les droits de douane et taxes d'effet équivalent exigibles ont été perçus dans cet Etat membre, et qui n'ont pas bénéficié d'une ristourne totale ou partielle de ces droits et taxes ».

B.7.3. Les dispositions attaquées n'ont ni pour objet ni pour effet d'empêcher les employeurs ou les membres de leur personnel bénéficiaires d'un véhicule de société d'acquérir celui-ci dans un autre pays de l'Union européenne que la Belgique. Elles ne créent ni un droit de douane ni une taxe d'effet équivalent sur l'importation des véhicules. Pour le surplus, la partie requérante n'expose pas en quoi la circonstance que la valeur de l'avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d'un véhicule de société est calculée sur la base du « prix catalogue » tel qu'il est fixé pour le marché belge aurait pour effet de dissuader l'achat du véhicule dans un autre pays.

B.7.4. Enfin, la valeur de l'avantage de toute nature calculée forfaitairement dans le chef du contribuable qui dispose d'un véhicule de société n'est influencée ni par le fait que le « prix catalogue » de ce véhicule varie d'un pays à l'autre au sein de l'Union, ni par la circonstance que, le cas échéant, ce véhicule aurait été acquis dans un autre pays que la Belgique, de sorte que le législateur pouvait raisonnablement retenir le « prix catalogue » fixé pour le marché belge en vue du calcul de cet avantage.

B.7.5. Le troisième moyen dans l'affaire n° 5441, en sa deuxième branche, n'est pas fondé.

Quant au droit à la protection d'un environnement sain B.8.1. Le quatrième moyen dans l'affaire n° 5441 est pris de la violation de l'article 23 de la Constitution, qui dispose : « Chacun a le droit de mener une vie conforme à la dignité humaine.

A cette fin, la loi, le décret ou la règle visée à l'article 134 garantissent, en tenant compte des obligations correspondantes, les droits économiques, sociaux et culturels, et déterminent les conditions de leur exercice.

Ces droits comprennent notamment : [...] 4° le droit à la protection d'un environnement sain; [...] ».

B.8.2. Dans la première branche de ce moyen, la partie requérante soutient que les dispositions attaquées favorisent les véhicules dont le moteur est alimenté au diesel parce que le taux de l'émission de référence-CO2 est moins élevé pour ces véhicules que pour ceux dont le moteur est alimenté à l'essence. Elle estime que cette faveur accordée aux véhicules propulsés au diesel est contraire au droit à la protection d'un environnement sain dès lors qu'il est confirmé par l'Organisation mondiale de la santé que les particules fines rejetées par les moteurs alimentés au diesel sont cancérigènes.

B.8.3. L'article 36 du CIR 1992 fixe l'émission de référence-CO2 à 115 g/km pour les véhicules à moteur alimenté à l'essence, au LPG ou au gaz naturel et à 95 g/km pour les véhicules à moteur alimenté au diesel. Le pourcentage de base utilisé pour le calcul de la valeur de l'avantage de toute nature constitué par la mise à disposition d'un véhicule de société est augmenté ou diminué de 0,1 p.c. par gramme de CO2 émis en plus ou en moins par le véhicule concerné par rapport au taux d'émission de référence.

B.8.4. L'émission de référence-CO2 est déterminée annuellement par le Roi en fonction de l'émission CO2 moyenne de l'année qui précède la période imposable. L'émission CO2 moyenne est calculée sur la base de l'émission CO2 des véhicules nouvellement immatriculés.

B.8.5. La différence de taux des émissions de référence-CO2 suivant le type de motorisation du véhicule concerné est liée aux caractéristiques différentes des moteurs en ce qui concerne la consommation de carburant au kilomètre et, en conséquence, au poids de CO2 rejeté au kilomètre par le moteur concerné. Dans la mesure où le calcul de la valeur de l'avantage résultant de la mise à disposition d'un véhicule de société est fonction, en partie, de la performance du véhicule concerné relativement au rejet de CO2, il est pertinent de mesurer cette performance par rapport à un taux de référence fixé de manière différente selon qu'il s'agit d'un moteur alimenté au diesel ou à l'essence. Le taux de référence étant lié aux émissions moyennes des véhicules de même motorisation, la performance de chaque véhicule concerné est ainsi évaluée par rapport aux performances réalisées par des véhicules qui lui sont comparables.

Pour le surplus, la partie requérante ne démontre pas en quoi les taux retenus par le législateur pour l'émission de référence-CO2 seraient déraisonnables ou irréalistes.

B.8.6. Dans la seconde branche de ce moyen, la partie requérante soutient que l'absence de prise en compte, par le législateur, du fait que les véhicules hybrides, électriques ou propulsés au LPG, qui sont moins polluants, sont plus onéreux à l'achat que les véhicules propulsés à l'essence ou au diesel, a pour effet de décourager l'acquisition de ces véhicules et, en conséquence, de diminuer la protection du droit à un environnement sain.

B.8.7. Il est exact que le calcul de la valeur de l'avantage de toute nature résultant de la mise à disposition d'un véhicule de société est fonction du « prix catalogue » du véhicule concerné, sans prise en considération à ce niveau du fait que le prix de certains véhicules moins polluants peut être plus élevé. Le « prix catalogue » est toutefois multiplié par un pourcentage qui est fonction de la performance du véhicule en matière d'émissions de CO2. De cette manière, un avantage dans le calcul de l'impôt est octroyé aux véhicules moins polluants.

B.8.8. De la circonstance que le législateur, à l'occasion de l'adoption de mesures ayant un objet et un but essentiellement fiscal, n'a pas prévu un incitant supplémentaire à l'acquisition de véhicules moins polluants, il ne saurait être déduit que les dispositions en cause violent le droit à la protection d'un environnement sain garanti par l'article 23 de la Constitution.

B.8.9. Le quatrième moyen dans l'affaire n°5441 n'est fondé en aucune de ses branches.

Quant au principe de légalité en matière fiscale B.9.1. Le deuxième moyen dans l'affaire n° 5445 est pris de la violation de l'article 170 de la Constitution. La partie requérante considère qu'en habilitant le Roi à fixer annuellement l'émission de référence-CO2 selon les modalités qu'Il fixe, les dispositions attaquées violent le principe de légalité en matière fiscale.

B.9.2. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi ».

Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt qui exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font partie des éléments essentiels de l'impôt la désignation des contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt.

La disposition constitutionnelle précitée ne va toutefois pas jusqu'à obliger le législateur à régler lui-même chacun des aspects d'un impôt ou d'une exemption. Une délégation conférée à une autre autorité n'est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu'elle soit définie de manière suffisamment précise et qu'elle porte sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été fixés préalablement par le législateur.

B.9.3. En l'espèce, la délégation au Roi porte sur la détermination de l'émission de référence-CO2 intervenant dans le calcul de la base imposable constituée par l'avantage de toute nature. Bien que la disposition attaquée mentionne que le Roi fixe l'émission de référence-CO2 selon « les modalités qu'Il fixe », le législateur a strictement encadré la délégation concernée puisqu'il a précisé que l'émission de référence-CO2 doit être déterminée par le Roi en fonction de l'émission CO2 moyenne de l'année qui précède la période imposable par rapport à l'émission CO2 moyenne de l'année de référence 2011 et qu'il a précisé que l'émission CO2 moyenne est calculée sur la base de l'émission CO2 des véhicules visés à l'article 65 du CIR 1992 qui sont nouvellement immatriculés, ce qui est une donnée objective.

En outre, la disposition attaquée fixe également le pourcentage-CO2 de base, ainsi que le minimum et le maximum.

B.9.4. Par ailleurs, la délégation au Roi porte sur un élément très technique qui doit être adapté chaque année en fonction de l'évolution des performances environnementales des véhicules disponibles sur le marché.

B.9.5. Il en découle qu'en déléguant au Roi la détermination de l'émission de référence-CO2, le législateur n'a pas porté atteinte au principe de légalité en matière fiscale garanti par l'article 170 de la Constitution.

B.9.6. Le deuxième moyen dans l'affaire n° 5445 n'est pas fondé.

Par ces motifs, la Cour rejette les recours.

Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 13 juin 2013.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, R. Henneuse