Extrait de l'arrêt n° 66/2013 du 16 mai 2013 Numéro du rôle : 5400 En cause : le recours en annulation des articles 7, 9 et 11 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer portant des dispositions fiscales et diverses, introduit par l'ASBL « Ligue des Contribuables » et autres.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président R. Henneuse, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 10 mai 2012 et parvenue au greffe le 14 mai 2012, un recours en annulation des articles 7, 9 et 11 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer portant des dispositions fiscales et diverses (publiée au Moniteur belge du 10 novembre 2011, troisième édition) a été introduit par l'ASBL « Ligue des Contribuables », dont le siège social est établi à 1000 Bruxelles, rue Lens 13, Alexis Chevalier, demeurant à 5080 Rhisnes, rue D'Arthey 7, Olivier Laurent, demeurant à 1050 Bruxelles, rue du Sceptre 84, Frédéric Ledain, demeurant à 3740 Bilzen, Broekem 19A, et Pierre-Yves Novalet, demeurant à 1380 Lasne, route de l'Etat 5. (...) II. En droit (...) Quant aux dispositions attaquées B.1.1. Les articles 7, 9 et 11 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer portant des dispositions fiscales et diverses disposent : «

Art. 7.Dans l'article 319bis, alinéa 2, [du Code des impôts sur les revenus 1992,] inséré par la loi du 27 décembre 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 27/12/2006 pub. 28/12/2006 numac 2006021363 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses (1) type loi prom. 27/12/2006 pub. 28/12/2006 numac 2006021365 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses (1) fermer, les mots ' à l'article 318. ' sont remplacés par les mots ' aux articles 318, 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3. ' ». «

Art. 9.Dans l'article 333/1 du même Code, inséré par la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, les modifications suivantes sont apportées : 1° dans le § 1er, l'alinéa 1er est remplacé par ce qui suit : ' Dans les cas visés aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, l'administration informe le contribuable de l'indice ou des indices de fraude fiscale ou des éléments sur la base desquels elle estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d'un établissement financier.Cette notification s'effectue par lettre recommandée simultanément à l'envoi de la demande de renseignements précitée. '; 2° le § 1er est complété par un alinéa rédigé comme suit : ' L'alinéa 1er n'est pas d'application aux demandes de renseignements provenant d'administrations étrangères telles que visées à l'article 322, § 4.'; 3° dans le § 2, 2°, les mots ' à l'article 322, § 2, ' sont remplacés par les mots ' aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, ';4° dans le § 2, 5°, les mots ' l'article 322, §§ 2 à 4.' sont remplacés par les mots ' les articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, alinéa 2. ' ». « Art.11. Les articles 7 à 9 produisent leurs effets le 1er juillet 2011 à l'exception de l'article 9, 1°, qui entre en vigueur le premier jour du mois qui suit celui de la publication de la présente loi au Moniteur belge.

L'article 2 est applicable aux plus-values réalisées à partir de la période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition 2012 ».

B.1.2. Tels qu'ils ont été modifiés par ces dispositions, les articles 319bis et 333/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992) disposent : «

Art. 319bis.Les fonctionnaires chargés du recouvrement disposent de tous les pouvoirs d'investigation prévus par le présent Code en vue d'établir la situation patrimoniale du débiteur pour assurer le recouvrement des impôts et des précomptes dus en principal et additionnels, des accroissements d'impôts et des amendes administratives, des intérêts et des frais.

Les pouvoirs des fonctionnaires chargés du recouvrement visés à l'alinéa 1er s'exercent également sans les limitations prévues à l'égard des établissements visés aux articles 318, 322, §§ 2 à 4 et 327, § 3 ». «

Art. 333/1.§ 1er. Dans les cas visés aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, l'administration informe le contribuable de l'indice ou des indices de fraude fiscale ou des éléments sur la base desquels elle estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d'un établissement financier. Cette notification s'effectue par lettre recommandée simultanément à l'envoi de la demande de renseignements précitée.

L'alinéa 1er ne s'applique pas lorsque les droits du Trésor sont en péril. La notification s'effectue le cas échéant post factum par envoi recommandé à la poste, au plus tard 30 jours après l'envoi de la demande de renseignements visée à l'alinéa 1er.

L'alinéa 1er n'est pas d'application aux demandes de renseignements provenant d'administrations étrangères telles que visées à l'article 322, § 4. § 2. L'administration fiscale fournit une fois par an au ministre un rapport qui contient, entre autres, les informations suivantes : 1° le nombre de fois que, conformément à l'article 318, alinéa 2, une enquête a été menée auprès d'établissements financiers et que des données ont été utilisées en vue de l'imposition de leurs clients;2° le nombre de fois que, conformément aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, une enquête a été menée et que des données ont été demandées auprès d'établissements financiers;3° les indices concrets, répartis en catégories, par lesquels les personnes visées à l'article 322, § 2, alinéa 2, se sont laissé guider dans leur décision d'accorder une autorisation;4° le nombre de décisions positives et négatives des directeurs;5° une évaluation globale, tant sur le plan technique que juridique, de la manière dont a été menée la procédure selon les articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, alinéa 2. Ce rapport est publié par le Ministre des Finances et transmis à la Chambre des représentants ».

B.1.3. L'article 318 auquel se réfèrent les dispositions attaquées énonce : « Par dérogation aux dispositions de l'article 317, et sans préjudice de l'application des articles 315, 315bis et 316, l'administration n'est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne, des renseignements en vue de l'imposition de leurs clients.

Si cependant, l'enquête effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l'existence ou la préparation d'un mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le Ministre des Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l'établissement, les renseignements permettant de compléter l'enquête et de déterminer les impôts dus par ce client ».

Avant sa modification par l'article 166 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, entré en vigueur le 16 avril 2012, l'article 322 du CIR 1992, auquel se réfèrent les dispositions attaquées, était libellé comme suit : « § 1er. L'administration peut, en ce qui concerne un contribuable déterminé, recueillir des attestations écrites, entendre des tiers, procéder à des enquêtes et requérir, dans le délai qu'elle fixe, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, des personnes physiques ou morales, ainsi que des associations n'ayant pas la personnalité juridique, la production de tous renseignements qu'elle juge nécessaires à l'effet d'assurer la juste perception de l'impôt.

Toutefois, le droit d'entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur. § 2. Lorsque l'administration dispose dans le cadre de l'enquête d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou lorsque l'administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341, un établissement de banque, de change, de crédit ou d'épargne est considéré comme un tiers soumis sans restriction à l'application des dispositions du paragraphe 1er.

Le cas échéant, un fonctionnaire du grade de directeur au moins, désigné à cet effet par le Ministre des Finances, peut prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins de réclamer auprès d'un établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne tout renseignement pouvant être utile pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable.

L'agent désigné par le ministre peut uniquement accorder l'autorisation : 1° après que l'agent qui mène l'enquête a réclamé au cours de l'enquête les informations et données relatives aux comptes, par le biais d'une demande de renseignements telle que visée à l'article 316, et a stipulé clairement à cette occasion qu'il peut requérir l'application de l'article 322, § 2, si le contribuable dissimule les informations demandées ou s'il refuse de les communiquer.La mission visée à l'alinéa 2 ne peut prendre cours qu'à l'expiration du délai visé à l'article 316; 2° après avoir constaté que l'enquête effectuée implique une application éventuelle de l'article 341 ou qu'elle a fourni un ou plusieurs indices de fraude fiscale et qu'il existe des présomptions que le contribuable dissimule des données à ce sujet auprès d'un établissement visé à l'alinéa 2 ou refuse de les communiquer lui-même. § 3. Tout établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne est tenu de communiquer les données suivantes à un point de contact central tenu par la Banque Nationale de Belgique : l'identité des clients et les numéros de leurs comptes et contrats.

Lorsque l'agent désigné par le ministre, visé au paragraphe 2, alinéa 3, a constaté que l'enquête visée au paragraphe 2, a révélé un ou plusieurs indices de fraude fiscale, il peut demander au point de contact central les données disponibles relatives à ce contribuable.

Le Roi détermine le mode de fonctionnement du point de contact central. § 4. Les paragraphes 2 et 3 sont également applicables lorsqu'un Etat étranger requiert des renseignements : 1° soit dans le cas visé à l'article 338, § 5;2° soit conformément aux dispositions relatives à l'échange de renseignements figurant dans une convention préventive de la double imposition qui est applicable ou une autre convention internationale garantissant la réciprocité. La demande de l'Etat étranger est assimilée à un indice visé au paragraphe 2. Dans ce cas, l'agent désigné par le ministre accorde, par dérogation au paragraphe 2, l'autorisation sur la base de la demande de l'Etat étranger ».

Quant à la recevabilité En ce qui concerne l'intérêt B.2.1. Le Conseil des ministres conteste l'intérêt des parties requérantes à agir à l'encontre de l'article 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, qui ne concernerait que les contribuables étrangers.

B.2.2. Dès lors que les demandes de renseignements provenant d'administrations étrangères visées à l'article 322, § 4, du CIR 1992 peuvent concerner des contribuables dont la protection relève de l'objet social de l'ASBL « Ligue des Contribuables », cette personne morale justifie de l'intérêt à agir à l'encontre de l'article 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer.

B.2.3. Etant donné que l'intérêt d'au moins une des parties requérantes est établi, il n'est pas nécessaire d'examiner l'intérêt des autres parties qui ont introduit conjointement la requête dans cette affaire.

L'exception est rejetée.

En ce qui concerne l'objet du recours B.3.1. Le Conseil des ministres estime que la Cour doit limiter l'objet du recours en annulation à l'article 9, 2°, de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer et à l'article 11, alinéa 1er, en ce qu'il fixe la prise des effets des articles 7 et 9 de cette loi.

B.3.2. Pour satisfaire aux exigences de l'article 6 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, les moyens de la requête doivent faire connaître, parmi les règles dont la Cour garantit le respect, celles qui seraient violées ainsi que les dispositions qui violeraient ces règles et exposer en quoi ces règles auraient été transgressées par ces dispositions.

Cette disposition exige donc que les parties requérantes indiquent quels sont les articles qui, selon elles, violent les normes mentionnées dans les moyens, dont la Cour garantit le respect.

La Cour doit déterminer l'étendue du recours en annulation en fonction du contenu de la requête, et notamment sur la base de l'exposé des moyens. Elle limite son examen aux dispositions au sujet desquelles il est exposé en quoi elles violeraient les dispositions invoquées dans les moyens.

B.3.3. Il ressort de la requête que seuls l'article 7, l'article 9, 2°, et l'article 11, alinéa 1er, en ce qu'il fixe la prise d'effet des articles 7 et 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, font l'objet des critiques des parties requérantes.

B.3.4. Le recours est par conséquent irrecevable en ce qu'il est dirigé contre les modifications apportées à l'article 333/1 du CIR 1992 par les 1°, 3° et 4° de l'article 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer.

Il est également irrecevable en ce qu'il est dirigé contre l'alinéa 2 de l'article 11 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, ainsi que contre l'alinéa 1er de cet article en ce qu'il fixe l'entrée en vigueur d'autres articles que les articles 7 et 9, 2°, de cette loi.

Quant au fond En ce qui concerne l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer B.4.1. Les parties requérantes prennent un moyen de la violation des articles 10, 11, 22 et 29 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme. Elles estiment que l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer a pour effet de supprimer toute limite au pouvoir d'investigation des fonctionnaires chargés du recouvrement, c'est-à-dire les receveurs, en ce qui concerne les comptes bancaires de leurs débiteurs, les contribuables.

Elles font valoir par ailleurs que, si la modification apportée à l'article 319bis du CIR 1992 par l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer doit être comprise comme permettant également aux receveurs d'avoir accès au point de contact central institué par l'article 322, § 3, ce qu'elles contestent, cette disposition méconnaît les dispositions constitutionnelles invoquées.

B.4.2. Le Conseil des ministres considère que le moyen doit être déclaré irrecevable en ce qu'il invoque la violation des articles 22 et 29 de la Constitution par l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer en raison du fait que les informations obtenues par le receveur pourraient être transmises à l'agent taxateur, parce que les parties ne précisent pas dans leur requête comment les informations peuvent être transmises.

Aux termes de la requête, les renseignements obtenus par les fonctionnaires chargés du recouvrement sont susceptibles d'être communiqués à tous les autres fonctionnaires de l'administration fiscale, y compris à ceux qui sont chargés de déterminer la base imposable et d'établir l'impôt. Dans leur mémoire en réponse, les parties requérantes font référence à cet égard aux articles 335 et 336 du CIR 1992 et à un arrêt de la Cour de cassation du 18 novembre 2010 (Pas., 2010, n° 683).

B.4.3. Le grief relatif à la transmission des renseignements obtenus par les fonctionnaires chargés du recouvrement aux autres fonctionnaires de l'administration fiscale ressort à suffisance de la requête.

L'exception est rejetée.

B.5.1. L'article 319bis, alinéa 2, du CIR 1992 trouve son origine dans l'article 8 de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 et disposait jusqu'à sa modification par l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer : « Les pouvoirs des fonctionnaires chargés du recouvrement visés à l'alinéa 1er s'exercent également sans les limitations prévues à l'égard des établissements visés à l'article 318 ».

Il ressort des travaux préparatoires de cette loi que le législateur a voulu accroître les pouvoirs des fonctionnaires chargés du recouvrement de l'impôt : « Cela implique donc que les fonctionnaires chargés du recouvrement peuvent, sans que les limitations de pouvoirs prévues à l'article 318, CIR 92 leur soient applicables, prendre connaissance de tous les éléments relatifs à la détermination de la situation patrimoniale d'un débiteur d'impôts, qui sont détenus par un ou plusieurs établissements visés à l'article 318, CIR 92, tout en excluant que les éléments ainsi communiqués soient utilisés en vue de l'établissement de l'impôt dû par ce débiteur » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-2773/001, p. 18).

B.5.2. A la suite des modifications apportées à l'article 322 du CIR 1992 et à l'insertion d'un article 333/1 dans ce Code par les articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses, le législateur a voulu, par l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer, adapter l'article 319bis, alinéa 2, du CIR 1992 pour que les fonctionnaires chargés du recouvrement de l'impôt ne soient pas tenus de suivre les mêmes règles que les fonctionnaires taxateurs. L'exposé des motifs mentionne à ce sujet : « Afin de permettre aux fonctionnaires du recouvrement, dans le cadre de leur mission spécifique, de pouvoir continuer de demander aux établissements de banque, de change, de crédit ou d'épargne des informations sur leurs clients, tendant à établir leur situation patrimoniale, sans devoir respecter les conditions prévues aux articles 322, §§ 2 à 4 et 327, § 3, CIR 92, comme c'est actuellement déjà le cas relativement aux informations demandées en application de l'article 318, CIR 92, l'article 319bis, CIR 92 a été adapté.

Le point de contact central mentionné à l'article 322, § 3, CIR 92 sera conformément à l'article 322, § 1er, CIR 92, considéré comme un tiers par les receveurs » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1737/001, p. 6).

B.6. La collecte et le traitement des données relatives aux comptes et transactions financières constituent une ingérence dans le droit au respect de la vie privée des personnes concernées, ainsi que des personnes qui ont réalisé des opérations financières avec celles-ci.

Même si la collecte et le traitement de telles données ne permettent pas toujours de pénétrer directement dans des communications qui peuvent concerner la vie privée dans ce qu'elle a de plus intime, ces mesures d'investigation peuvent cependant révéler des informations plus ou moins précises et concordantes sur « la conduite, les opinions ou les sentiments » de la personne qui en fait l'objet (voy. mutatis mutandis, CEDH, 2 septembre 2010, Uzun c. Allemagne, § 52).

La Cour doit dès lors veiller à ce que le législateur, lorsqu'il crée des possibilités pour l'administration fiscale de prendre connaissance de données relatives aux comptes et transactions financières, respecte les conditions dans lesquelles une telle ingérence dans le droit à la protection de la vie privée et, le cas échéant, de la vie familiale est admissible au regard de l'article 22 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme.

B.7. Selon les parties requérantes, les dispositions attaquées devraient également être contrôlées à la lumière des garanties prévues par l'article 29 de la Constitution.

Cette disposition, qui garantit le secret des lettres, interdit en principe que le courrier puisse être intercepté et ouvert.

Les dispositions attaquées, qui n'autorisent pas l'administration fiscale à intercepter le courrier entre les établissements financiers et leurs clients, ne violent donc pas l'article 29 de la Constitution.

B.8.1. L'article 22 de la Constitution a pour objet de protéger les personnes contre les ingérences dans leur vie privée et familiale.

La Cour doit dès lors encore vérifier si l'obligation faite aux établissements financiers de divulguer à l'administration fiscale la correspondance qu'ils ont échangée avec leurs clients est compatible avec le droit au respect de la vie privée.

B.8.2. Il ressort des travaux préparatoires de l'article 22 de la Constitution que le Constituant a entendu chercher « à mettre le plus possible la proposition en concordance avec l'article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [...], afin d'éviter toute contestation sur le contenu respectif de l'article de la Constitution et de l'article 8 de la [Convention] » (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 997/5, p. 2).

B.8.3. Les droits que garantissent l'article 22 de la Constitution et l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme ne sont pas absolus. Bien que l'article 22 de la Constitution reconnaisse à chacun le droit au respect de sa vie privée et familiale, cette disposition ajoute en effet immédiatement : « sauf dans les cas et conditions fixés par la loi ».

Cette disposition constitutionnelle garantit donc qu'aucune ingérence des autorités dans le droit au respect de la vie privée et familiale ne puisse intervenir si elle n'est pas prévue par des règles suffisamment précises, adoptées par une assemblée délibérante démocratiquement élue, toute ingérence dans ce droit devant répondre à un besoin social impérieux et être proportionnée à l'objectif légitime poursuivi.

B.9. L'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer poursuit un objectif d'intérêt général au sens de l'article 8.2 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce que le recouvrement efficace de l'impôt vise à garantir l'égalité des citoyens devant la loi fiscale et à sauvegarder les intérêts du Trésor, ce qui est nécessaire pour assurer « le bien-être économique du pays ».

B.10. La Cour doit encore vérifier si cette ingérence satisfait au principe de légalité et si elle est raisonnablement justifiée.

B.11.1. En réservant au législateur compétent le pouvoir de fixer dans quels cas et à quelles conditions il peut être porté atteinte au droit au respect de la vie privée, l'article 22 de la Constitution garantit à tout citoyen qu'aucune immixtion dans ce droit ne peut avoir lieu qu'en vertu de règles adoptées par une assemblée délibérante, démocratiquement élue.

Outre cette exigence de légalité formelle, l'article 22 de la Constitution impose également que l'ingérence dans le droit au respect de la vie privée soit libellée en des termes clairs et suffisamment précis qui permettent d'appréhender de manière prévisible les hypothèses dans lesquelles le législateur autorise pareille ingérence dans le droit au respect de la vie privée.

De même, l'exigence de prévisibilité à laquelle la loi doit satisfaire pour être jugée conforme à l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme implique que sa formulation soit assez précise pour que tout individu puisse prévoir, à un degré raisonnable dans les circonstances de la cause, les conséquences pouvant résulter d'un acte déterminé (CEDH, 17 février 2004, Maestri c. Italie, § 30).

La loi doit offrir des garanties contre les atteintes arbitraires de la puissance publique au droit au respect de la vie privée, à savoir en délimitant le pouvoir d'appréciation des autorités concernées avec une netteté suffisante, d'une part, et en prévoyant un contrôle juridictionnel effectif, d'autre part (voy., entre autres, CEDH, 4 mai 2000, Rotaru c. Roumanie, § 55; 6 juin 2006, Segerstedt-Wiberg c.

Suède, § 76; 4 juillet 2006, Lupsa c. Roumanie, § 34).

B.11.2. L'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer autorise une ingérence de l'administration dans la vie privée du contribuable en vue d'établir la situation patrimoniale de celui-ci afin d'assurer le recouvrement de l'impôt, sans lui imposer de respecter les conditions prévues aux articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, du CIR 1992.

Le recouvrement de l'impôt intervient à un moment où la dette d'impôt est établie et dans l'hypothèse où elle n'est pas payée par le contribuable.

La disposition attaquée satisfait dès lors au principe de légalité.

B.12. La Cour doit encore examiner si l'ingérence dans le droit au respect de la vie privée du contribuable et des personnes avec lesquelles il a effectué des opérations financières est raisonnablement justifiée. A cet effet, il y a lieu de vérifier la pertinence et la suffisance des motifs invoqués pour justifier cette ingérence ainsi que de s'assurer du respect du principe de proportionnalité.

B.13. En autorisant l'administration à s'ingérer dans la vie privée du contribuable en vue d'établir la situation patrimoniale de celui-ci afin d'assurer le recouvrement de l'impôt, sans l'obliger à respecter les conditions prévues aux articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, du CIR 1992, l'article 7 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer traite de manière différente les contribuables, selon qu'une atteinte à leur vie privée intervient au moment de l'établissement de l'impôt ou au moment du recouvrement de celui-ci.

Contrairement à ce que soutient le Conseil des ministres, il s'agit de catégories comparables.

La différence de traitement peut toutefois se justifier objectivement et raisonnablement par le fait que l'atteinte portée au droit à la vie privée en vue du recouvrement de l'impôt ne nécessite pas autant de recherches que la détermination du montant des revenus imposables du contribuable. Les pouvoirs d'investigation dont disposent les fonctionnaires chargés du recouvrement visent uniquement à établir la situation patrimoniale du débiteur pour assurer le recouvrement de l'impôt. Les conditions prévues par les articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, du CIR 1992 pour la recherche de renseignements permettant la détermination du montant des revenus imposables du contribuable sont pertinentes lorsqu'il s'agit d'établir l'impôt sur la base d'indices de fraude fiscale ou de distorsion entre les revenus déclarés et le niveau de vie du contribuable; elles ne le sont pas lorsqu'il s'agit de recouvrer un impôt dû.

Par ailleurs, seuls des renseignements nécessaires à l'établissement de la situation patrimoniale du débiteur en vue du recouvrement de l'impôt peuvent être sollicités auprès des établissements financiers par les fonctionnaires chargés du recouvrement, ces fonctionnaires étant de surcroît tenus de respecter, lors de la collecte et du traitement de ces renseignements, les prescriptions de la loi du 8 décembre 1992 « relative à la protection de la vie privée à l'égard des traitements de données à caractère personnel », dans les limites de son champ d'application matériel.

En outre, « celui qui intervient, à quelque titre que ce soit, dans l'application des lois fiscales [...] est tenu de garder, en dehors de l'exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l'exécution de sa mission » (article 337, alinéa 1er, du CIR 1992). La violation de ce secret professionnel est punie conformément à l'article 458 du Code pénal (article 453 du CIR 1992). Cette obligation implique que l'administration fiscale ne peut utiliser ou communiquer à des tiers des informations relatives à la vie privée du contribuable obtenues auprès d'un établissement financier qui ne seraient pas nécessaires à assurer la juste perception de l'impôt.

Enfin, il ressort clairement des travaux préparatoires cités en B.5.1 et B.5.2 que le législateur a exclu que les informations obtenues pour permettre le recouvrement de l'impôt soient utilisées pour l'établissement de l'impôt et que le point de contact central mentionné à l'article 322, § 3, CIR 1992 est, conformément à l'article 322, § 1er, CIR 1992, considéré par les receveurs comme un tiers.

B.14. Le moyen n'est pas fondé.

Quant à l'article 9, 2°, de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer B.15. Les parties requérantes prennent un moyen de la violation des articles 10, 11, 22 et 29 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme.

L'article 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer a supprimé l'obligation d'informer le contribuable lorsque la demande de renseignements provient d'un Etat étranger. Les parties requérantes considèrent cette disposition comme discriminatoire et non respectueuse du droit à la vie privée.

B.16. L'article 9, 2°, de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer insère dans l'article 333/1, § 1er, du CIR 1992 un alinéa qui dispose que l'alinéa 1er du paragraphe 1er n'est pas d'application aux demandes de renseignements provenant d'administrations étrangères, visées à l'article 322, § 4.

B.17. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer que, selon le législateur, l'obligation d'information relève de la responsabilité de l'administration étrangère. L'exposé des motifs indique : « En effet, lorsqu'une administration étrangère pose une telle demande, il est censé, vu les procédures particulières pour de telles demandes, que l'administration étrangère a effectué préalablement les investigations nécessaires auprès du contribuable même de sorte qu'une notification préalable [ne] mènerait qu'à une perte de temps inutile » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, Doc 53-1737/001, p. 7).

Dans son avis, la section de législation du Conseil d'Etat s'est interrogée sur la justification de la différence de traitement en matière de notification entre les demandes d'origine nationale et celles provenant de l'étranger. Elle a mis en doute la perte de temps invoquée, dès lors que « conformément à l'article 331/1, § 1er, du CIR 92, l'information relative à la demande de l'Etat étranger de lever le secret bancaire est simultanée à la demande de renseignements à la banque » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, Doc 53-1737/001, p. 26). La section de législation du Conseil d'Etat a par ailleurs relevé une contradiction entre l'exposé des motifs, qui part de l'idée que le contribuable a été informé par l'administration étrangère, et les explications du délégué, qui considère que l'information du contribuable peut poser problème à l'administration étrangère (ibid.).

Le projet de loi a maintenu la disposition malgré l'avis de la section de législation. L'exposé des motifs indique à cet égard : « Par contre, le gouvernement est d'avis qu'il est nécessaire de conserver le complément à l'article 333/1, § 1er, CIR 92 en ce qui concerne la non-expédition d'une notification à un contribuable étranger. Le Conseil d'Etat semble, dans son avis n° 49 856/1, partir du fait que, dans les autres pays, une règle similaire existe en matière de demande de renseignements à des établissements financiers.

Rien n'est toutefois moins vrai. Dans la plupart des pays, il n'y a aucune limitation de la possibilité de demander de tels renseignements. Dans ce sens, il est dès lors tout à fait pertinent que le fonctionnaire délégué, en réponse à une demande du Conseil d'Etat, signale que l'envoi d'une notification par l'administration belge pourrait mettre l'investigation dans l'autre Etat en danger.

L'administration étrangère doit en effet entreprendre toutes les démarches dans le cadre de ses propres compétences pour obtenir les renseignements demandés mais cela implique donc rarement qu'une notification doive être envoyée au contribuable étranger.

Dans l'hypothèse où l'administration étrangère est dans l'obligation de faire une notification conformément à ses règles de droit interne, cela devra nécessairement se produire au moment où la question est posée à l'administration belge; qui sur ce point n'est qu'une simple personne intermédiaire entre l'administration étrangère et l'établissement financier belge.

Pour ces raisons, il ne semble pas opportun d'envoyer une notification depuis la Belgique » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, Doc 53-1737/001, pp. 7 et 8).

B.18. Comme la Cour l'a précisé dans son arrêt n° 6/2013 du 14 février 2013, les exigences procédurales « constituent des garanties importantes contre les ingérences arbitraires dans la vie privée du contribuable et des personnes avec lesquelles il a effectué des opérations financières ». La Cour a pris en compte dans cet arrêt la notification au contribuable, telle qu'elle est prévue par l'article 333/1, § 1er, alinéa 1er, du CIR 1992, pour conclure que l'obligation faite aux établissements financiers de divulguer à l'administration fiscale la correspondance qu'ils ont échangée avec leurs clients est compatible avec le droit au respect de la vie privée dans les conditions fixées par la loi.

La différence de traitement en matière de notification entre les demandes de l'administration selon qu'elles sont faites à la requête d'un Etat étranger ou non est sans justification raisonnable.

L'article 322, § 4, du CIR 1992 prévoit, en effet, que la demande de l'Etat étranger est assimilée à un indice de fraude fiscale. La notification au contribuable constitue dès lors une garantie importante contre l'ingérence dans sa vie privée.

B.19. Le moyen est fondé.

B.20. Afin d'éviter les importantes difficultés administratives que pourrait entraîner l'effet rétroactif de l'annulation, il convient, en application de l'article 8, alinéa 2, de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, de maintenir les effets de la disposition annulée comme il est indiqué au dispositif.

Par ces motifs, la Cour - annule l'article 9, 2°, de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 16/11/2011 numac 2011003373 source service public federal finances Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 type loi prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000059 source service public federal interieur Loi modifiant l'article 171, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 fermer portant des dispositions fiscales et diverses; - maintient les effets de la disposition annulée à l'égard de toutes les applications qui en auraient été faites avant la publication du présent arrêt au Moniteur belge; - rejette le recours pour le surplus.

Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 16 mai 2013.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, R. Henneuse