COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 137/2012 du 30 octobre 2012 Numéro du rôle : 5319 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 2 de la loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer « portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 », posées par le Tribunal de première instance de Mons.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président R. Henneuse, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles et procédure Par jugement du 24 janvier 2012 en cause de Xavier Deceuninck et Stéphanie Coquard contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 23 février 2012, le Tribunal de première instance de Mons a posé les questions préjudicielles suivantes : « L'article 2 de la loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999, publiée au Moniteur belge le 8 janvier 2010, est-il compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'il prévoit que ledit Avenant sort ses pleins et entiers effets et alors que l'article 3 de l'Avenant peut être interprété comme étant applicable à partir du 1er janvier 2009 soit sur l'impôt établi à partir de l'exercice d'imposition 2009 qui porte sur les revenus de l'année 2008 ? L'article 2 de la loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999, publiée au Moniteur belge le 8 janvier 2010, est-il compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en tant qu'il prévoit que ledit Avenant sort ses pleins et entiers effets et alors que l'article 3 de l'Avenant peut être interprété comme étant applicable à partir du 1er janvier 2009 soit sur l'impôt établi à partir de l'exercice d'imposition 2010 qui porte sur les revenus de l'année 2009 ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution de l'article 2 de la loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer « portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 ».

Cet article 2 dispose : « L'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999, (ci-après ' l'Avenant '), sortira son plein et entier effet ».

La loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer a été publiée au Moniteur belge du 8 janvier 2010.

B.2. L'Avenant auquel la loi en cause donne assentiment contient un article 3 auquel se réfèrent les questions préjudicielles et qui dispose : « Il est ajouté au Protocole final du 10 mars 1964 un point 7 sous le point 6 rédigé comme suit : ' 7. Nonobstant toute autre disposition de la Convention et du Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers, la Belgique tient compte, pour la détermination des taxes additionnelles établies par les communes et les agglomérations belges, des revenus professionnels exemptés de l'impôt en Belgique conformément à la Convention et audit Protocole. Ces taxes additionnelles sont calculées sur l'impôt qui serait dû en Belgique si les revenus professionnels en question étaient de source belge. Cette disposition est applicable à compter du 1er janvier 2009 ' ».

B.3. Le juge a quo estime que les termes de l'article 3 de l'Avenant ne sont pas clairs et ne permettent pas de déterminer s'ils visent les revenus perçus à partir du 1er janvier 2009 ou les taxes additionnelles enrôlées à partir du 1er janvier 2009; mais, sur la base des travaux préparatoires de la loi, il retient une interprétation de celle-ci selon laquelle les nouvelles dispositions s'appliquent rétroactivement aux impôts établis à partir de l'exercice d'imposition 2009 et, dès lors, aux revenus de l'année 2008.

B.4.1. Les questions préjudicielles portent sur l'identité de traitement que les dispositions en cause créent à l'égard des contribuables dont les revenus professionnels sont exemptés de l'impôt en Belgique mais en vertu du point 7, nouveau, du Protocole du 10 mars 1964, ajouté par l'article 3 de l'Avenant auquel la loi en cause porte assentiment, servent à déterminer les taxes additionnelles établies par les communes et les agglomérations. En prévoyant que ce point 7 est « applicable à compter du 1er janvier 2009 » sans distinguer, parmi ces contribuables, ceux, d'une part, qui ont perçu les revenus professionnels en 2008 (première question préjudicielle) ou en 2009 (deuxième question préjudicielle) et ceux, d'autre part, qui ont perçu de tels revenus ultérieurement, les dispositions en cause priveraient - en raison, selon le juge a quo, de leur effet rétroactif - les contribuables appartenant à la première de ces deux catégories de la possibilité de prévoir l'imposition dont ils feraient l'objet.

B.4.2. Contrairement à ce que soutient le Conseil des ministres, les motifs de la décision par laquelle la Cour est interrogée permettent dès lors d'identifier les catégories de personnes qui feraient l'objet d'un traitement identique discriminatoire et en quoi celui-ci consisterait.

B.5.1. Compte tenu de leur connexité, les deux questions préjudicielles sont examinées ensemble.

B.5.2. Il apparaît du jugement a quo et du dossier de la procédure que les demandeurs devant le juge a quo sont domiciliés dans la zone frontalière belge au sens de l'article 11, paragraphe 2, c), alinéa 2, de la Convention du 10 mars 1964 précitée. La Cour limite son examen à cette hypothèse.

B.6.1. L'Avenant auquel la loi en cause porte assentiment a pour objet, en substance, de supprimer le régime fiscal dérogatoire des travailleurs frontaliers établi par la Convention du 10 mars 1964, en vertu duquel ils étaient imposables dans leur état de résidence, et de leur rendre applicable, en principe, les dispositions générales en vertu desquelles ils le sont dans l'Etat où ils exercent leurs activités (Doc. parl., Sénat, 2008-2009, n° 4-1143/1, pp. 2 à 8).

B.6.2. Les travaux préparatoires de la loi en cause indiquent les motifs qui ont présidé à l'adoption des dispositions permettant d'imposer les taxes additionnelles visées en B.4 aux contribuables résidant en Belgique mais exerçant une activité professionnelle en France désormais soumise à l'impôt français : « L'Avenant apporte également une solution aux problèmes financiers de nombre de communes belges.

En effet, depuis de nombreuses années, les communes situées dans la zone frontalière avec la France doivent faire face à d'importants problèmes de financement. Ces problèmes sont dus, notamment, à la présence sur leur territoire de résidents (par exemple, des fonctionnaires français) dont les revenus professionnels sont imposables en France en vertu de la Convention. Conformément aux dispositions actuelles de cette Convention, ces résidents exonérés de l'impôt des personnes physiques en Belgique ne paient pas non plus d'additionnels communaux, ce qui représente un manque à gagner, dans certains cas très important, pour le budget de ces communes.

L'imposition en France des travailleurs frontaliers ' belges ' prévue par le nouvel Avenant aurait pu encore accroître l'ampleur de ces problèmes.

Il n'en sera toutefois rien. L'Avenant permettra en effet à la Belgique de percevoir les additionnels communaux sur les revenus professionnels de ses résidents - frontaliers ou autres - qui sont exemptés d'impôt en Belgique en vertu de la Convention et de l'Avenant.

On peut également noter qu'en ne permettant pas aux personnes ayant leur foyer permanent d'habitation en Belgique au 31 décembre 2008 d'encore bénéficier du régime frontalier, l'Avenant mettra un terme au phénomène d'émigration fiscale massive (2 000 contribuables par an) vers la zone frontalière française, qui est lui aussi préjudiciable aux finances des communes belges » (Doc. parl., Sénat, 2008-2009, n° 4-1143/1, pp. 8 et 9; dans le même sens, ibid., pp. 24 et 25; n° 4-1143/2, pp. 3 et 4).

Ces dispositions de l'Avenant font écho à l'article 466bis du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992) qui prévoit : « Lorsqu'un habitant du Royaume reçoit de l'étranger des revenus professionnels qui sont exonérés de l'impôt des personnes physiques en Belgique en vertu d'une convention internationale préventive de la double imposition, la taxe communale additionnelle et la taxe d'agglomération additionnelle visées à l'article 466 sont néanmoins calculées, pour autant que la convention internationale le permette, sur l'impôt dû à l'Etat qui serait fixé si les revenus professionnels en question étaient tirés de sources situées en Belgique ».

B.6.3. Les mêmes travaux préparatoires indiquent encore que lesdites taxes additionnelles pourront être perçues à partir de l'exercice d'imposition 2009, se rapportant aux revenus de 2008 (ibid., n° 4-1143/1, pp. 25 et 51; n° 4-1143/2, p. 3). Jugeant possible que l'Avenant tarde à entrer en vigueur (ibid., n° 4-1143/1, p. 36) et s'interrogeant sur la durée de la procédure d'approbation en France (Doc. parl., Chambre, 2008-2009, DOC 52-1858/002, p. 4), le législateur a prévu, dans l'article 8 de la loi, en vue « principalement [de] garantir, dans l'éventualité où l'Avenant tarderait à entrer en vigueur, le droit de la Belgique de percevoir, dès l'exercice d'imposition 2009, les additionnels communaux à l'impôt des personnes physiques sur les revenus professionnels des résidents belges qui sont exonérés en Belgique et imposables en France en vertu de la Convention et de l'Avenant » (Doc. parl., Sénat, 2008-2009, n° 4-1143/1, p. 36), que les impôts et suppléments d'impôts résultant de l'application de l'Avenant pourraient être établis même en dehors des délais d'imposition prévus par le CIR 1992.

B.7. En matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base d'imposition ont été acquis. Par ailleurs, est soumis à l'impôt des personnes physiques en Belgique toute personne considérée comme habitant du Royaume au 1er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition (article 308 du CIR 1992) et la taxe communale additionnelle est établie à charge de l'habitant du Royaume qui est imposable dans cette commune (article 467 du CIR 1992).

B.8. Il résulte des éléments indiqués en B.6.3 que les dispositions en cause, en ce qu'elles s'appliquent à des faits, actes et situations (les revenus perçus en 2008) qui étaient définitifs au moment où elles sont entrées en vigueur (la loi d'assentiment a été publiée au Moniteur belge du 8 janvier 2010), ont un caractère rétroactif.

B.9. La rétroactivité de dispositions législatives, qui est de nature à créer une insécurité juridique, ne peut se justifier que par des circonstances particulières, notamment lorsqu'elle est nécessaire pour réaliser un objectif d'intérêt général.

B.10.1. L'effet rétroactif des dispositions en cause peut se justifier par le souci de garantir le financement des communes dont, antérieurement, les services étaient utilisés par des résidents y ayant un foyer permanent d'habitation mais n'y payant pas d'impôts locaux compte tenu de ce qu'ils n'étaient pas soumis à l'impôt belge.

Le législateur a pu, à cet égard, prendre en compte la date du 31 décembre 2008 à compter de laquelle ces contribuables ne peuvent plus bénéficier du régime frontalier (Doc. parl., Sénat, 2008-2009, n° 4-1143/1, p. 9).

Les travaux préparatoires indiquent d'ailleurs à propos de l'article 3 de l'Avenant : « Le texte précise que cette disposition est applicable à partir du 1er janvier 2009. En d'autres termes, la Belgique peut, à partir de cette date, tenir compte des revenus professionnels exemptés en vertu de la Convention et de l'Avenant pour la détermination des additionnels communaux à l'impôt des personnes physiques. Afin de traiter tous les contribuables concernés de la même manière, la disposition sera appliquée à partir du premier exercice d'imposition débutant à partir de cette date, soit l'exercice d'imposition 2009 (qui se rapporte aux revenus de 2008) » (Doc. parl., Sénat, 2008-2009, n° 4-1143/1, p. 25; dans le même sens, Doc. parl., Chambre, 2008-2009, DOC 52-1858/002, p. 6).

B.10.2. La mesure en cause ne porte pas une atteinte disproportionnée aux droits des contribuables concernés qui, comme en l'espèce, sont domiciliés dans la zone frontalière belge et ont perçu des revenus professionnels en 2008 et 2009 dès lors, d'une part, que le public a été informé de l'Avenant dès sa signature (Doc. parl., Chambre, 2008-2009, DOC 52-1858/002, p. 5) et, d'autre part, comme l'indiquent les travaux préparatoires, que le niveau des impôts auxquels ces contribuables sont soumis en France est en règle moins élevé que celui des impôts auxquels ils étaient soumis en Belgique.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 2 de la loi du 7 mai 2009Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/05/2009 pub. 08/01/2010 numac 2009015082 source service public federal affaires etrangeres, commerce exterieur et cooperation au developpement Loi portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 (2) fermer « portant assentiment à et exécution de l'Avenant, signé à Bruxelles le 12 décembre 2008, à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999 » ne viole pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 30 octobre 2012, par le juge J.-P. Snappe, président faisant fonction en remplacement du président R. Henneuse, légitiment empêché.

Le greffier, F. Meersschaut Le président f.f., J.-P. Snappe