COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 124/2011 du 7 juillet 2011 Numéro du rôle : 5007 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 361 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance d'Arlon.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey et P. Nihoul, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président R. Henneuse, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 23 juin 2010 en cause de la SPRL « Cabinet d'urologie Docteur C. Willem », en liquidation, contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 15 juillet 2010, le Tribunal de première instance d'Arlon a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 361 C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il permet à l'administration fiscale de revoir la situation fiscale de la requérante et d'enrôler un supplément d'impôt au-delà des délais d'investigation et d'imposition prévus aux articles 333, alinéa 2, et 354, alinéa 1er, C.I.R. 92, alors que la requérante est de bonne foi et que l'administration fiscale a toujours disposé de tous les éléments nécessaires à son contrôle ou, à tout le moins, a toujours été en mesure de les lui demander dans les délais prévus par les dispositions précitées ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La question préjudicielle porte sur l'article 361 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 1992), qui dispose : « Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable déterminée fait apparaître des sous-estimations d'éléments de l'actif ou des surestimations d'éléments du passif visées à l'article 24, alinéa 1er, 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes ».

L'article 24, alinéa 1er, du CIR 1992 auquel cette disposition renvoie définit les bénéfices des entreprises. Le 4° de cette disposition inclut parmi ceux-ci les bénéfices qui proviennent « de sous-estimations d'éléments de l'actif ou de surestimations d'éléments du passif, dans la mesure où la sous-estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l'application de l'impôt ».

B.2. La Cour est interrogée au sujet de la différence de traitement que l'article 361 précité crée entre les contribuables à qui il est appliqué, qui verraient leur situation fiscale remise en cause au-delà des délais d'investigation et d'imposition prévus aux articles 333, alinéa 2, et 354, alinéa 1er, du CIR 1992, et ceux à qui il n'est pas applicable, qui ne risquent pas de voir leur situation fiscale remise en cause au-delà de ces délais.

B.3. Contrairement à ce que soutient le Conseil des ministres, ni la circonstance que tout contribuable devant tenir une comptabilité pourrait se trouver dans la situation de se voir appliquer la disposition en cause ni le fait que la question peut être comprise comme comparant entre elles différentes catégories d'irrégularités ne privent la comparaison établie par la juridiction a quo de sa pertinence.

B.4. En application de l'article 360 du CIR 1992, l'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable. En vertu de l'article 359 du même Code, l'impôt peut être valablement établi jusqu'au 30 juin de l'année suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition.

L'article 354, alinéa 1er, du CIR 1992 prévoit que, en dérogation à l'article 359 précité, le supplément d'impôt peut être établi durant trois ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû, notamment lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui a été calculé en fonction de la déclaration remise par le contribuable. L'article 333, alinéa 2, du même Code prévoit que l'administration fiscale peut, dans le même délai, procéder aux investigations lui permettant d'établir la situation fiscale du contribuable.

B.5.1. La disposition en cause trouve son origine dans l'article 25bis du Code des impôts sur les revenus 1964, inséré dans ce Code par l'article 3 de la loi du 3 novembre 1976 modifiant le Code des impôts sur les revenus. L'exposé des motifs du projet de loi explique au sujet de cette disposition que le législateur entendait : « [remédier aux] difficultés actuelles [qui] proviennent de ce que [les sous-estimations de stocks de matières premières, produits et marchandises] ne pourraient pas être imposées, même si elles résultent de manoeuvres frauduleuses, lorsqu'elles sont constatées après l'expiration des délais d'imposition des revenus de la ou des périodes imposables au cours de laquelle ou desquelles ces stocks ont été sous-estimés [parce que] suivant la jurisprudence de la Cour de cassation, la plus-value des matières premières, produits ou marchandises subsistant à la fin de la période imposable (c'est-à-dire l'excédent de la valeur objective des stocks à la fin de la période imposable sur la valeur comptable des stocks de début de la même période) constituerait un ' bénéfice provenant des opérations traitées ' (c'est-à-dire un bénéfice visé par la première partie de l'article 21 C.I.R.) et non un ' accroissement des avoirs quelconques affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ' (c'est-à-dire un bénéfice visé par la seconde partie du même article), ce qui implique que ce bénéfice est imposable pour la ou les périodes imposables au cours de laquelle ou desquelles il s'est constitué (il existait à l'état latent) et non pour la période imposable au cours de laquelle il a été effectivement réalisé ou exprimé dans la comptabilité de l'entreprise intéressée ou encore constaté par l'administration » (Doc. parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/1, p. 3).

B.5.2. Le législateur a estimé que cette situation était « manifestement intolérable, ne serait-ce qu'en raison des risques qu'elle [faisait] courir au Trésor en matière d'évasion fiscale », et qu'il n'était pas concevable, d'une part, que « les entreprises qui expriment en comptabilité les plus-values latentes de leurs stocks de matières premières, produits et marchandises doivent comprendre les plus-values ainsi exprimées dans leurs bénéfices imposables » et, d'autre part, que « les entreprises qui sous-estiment délibérément leurs stocks de même nature puissent échapper à l'impôt en raison de la partie du bénéfice ultérieurement réalisé sur ces stocks qui correspond aux sous-estimations que les services de taxation n'auraient pas décelées à temps ». Enfin, il a indiqué qu'il ne serait pas « réaliste d'exiger de l'administration qu'elle s'assure chaque année de la sincérité des inventaires de toutes les entreprises et qu'elle redresse toutes les sous-estimations pour éviter que les bénéfices qui y correspondent n'échappent ultérieurement à toute taxation » (ibid., pp. 3-4).

B.6. L'article 361 du CIR 1992 établit une exception à la règle fiscale de l'annalité de l'impôt énoncée par l'article 360 du même Code en vertu de laquelle les revenus de chaque année sont imposés séparément. Aucune disposition constitutionnelle n'interdit au législateur de prévoir des exceptions à cette règle, qui ne doit pas être confondue avec le principe de l'annualité de l'autorisation de lever l'impôt énoncé par l'article 171 de la Constitution. La Cour doit seulement examiner si la mesure en cause est contraire au principe d'égalité et de non-discrimination énoncé par les articles 10, 11 et, en matière fiscale, par l'article 172 de la Constitution.

B.7. La différence de traitement dénoncée par la question préjudicielle repose sur le critère de la situation dans laquelle se trouvent les contribuables dont la comptabilité fait apparaître une sous-estimation de l'actif ou une surestimation du passif provenant d'écritures antérieures.

Ce critère est pertinent par rapport à l'objectif poursuivi par le législateur, qui est d'éviter que ces bénéfices de la société n'échappent à l'impôt en raison de la jurisprudence de la Cour de cassation prévalant au moment de l'adoption de la disposition en cause, qui les considérait comme « devant se rattacher non à l'année où cette sous-estimation [ou cette surestimation] est constatée par l'administration, mais à l'année où elle a été effectuée pour la première fois par l'entreprise » (Doc. parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/7, p. 5).

B.8. Par ailleurs, en prévoyant que, par exception à la règle de l'annalité de l'impôt, les bénéfices constitués par des sous-estimations de l'actif ou des surestimations du passif sont rattachés à l'année sur laquelle porte le contrôle fiscal qui les a révélés et qu'ils sont en conséquence imposés avec les autres bénéfices recueillis par le contribuable au cours de cette année-là, la disposition en cause n'emporte pas d'effets disproportionnés, même si elle est appliquée en l'absence de fraude.

En effet, elle n'est applicable qu'aux sous-estimations d'éléments de l'actif ou aux surestimations d'éléments du passif provenant soit de manoeuvres frauduleuses, soit « du non-respect des règles d'évaluation admissibles du point de vue fiscal, que ce non-respect procède ou non de l'intention d'éluder l'impôt ou d'en énerver l'annualité » (ibid., p. 10), tant qu'elles apparaissent dans le bilan du contribuable, et non aux autres bénéfices ou aux autres éléments du passif qui n'auraient pas été correctement comptabilisés ou déclarés.Elle ne peut en outre être invoquée par l'administration lorsque celle-ci a accepté, en connaissance de cause, les règles ou critères qui ont été utilisés par la société pour procéder aux estimations litigieuses.

Enfin, ainsi que le rappelle le Conseil des ministres, cette disposition n'a ni pour objet ni pour effet de déroger aux délais d'investigation et d'imposition impartis à l'administration et elle ne lui permet pas de revoir la situation fiscale passée des contribuables.

B.9. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 361 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 7 juillet 2011 par le juge J.-P. Snappe, en remplacement du président R. Henneuse, légitimement empêché d'assister au prononcé du présent arrêt.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président f.f., J.-P. Snappe.