COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 104/2008 du 17 juillet 2008 Numéros du rôle : 4228 et 4241 En cause : les recours en annulation de l'article 39, a), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 (modification de l'article 6, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée), introduits par le Gouvernement wallon et le Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Melchior et M. Bossuyt, et des juges P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Melchior, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des recours et procédure a) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 19 juin 2007 et parvenue au greffe le 20 juin 2007, le Gouvernement wallon a introduit un recours en annulation de l'article 39, a), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 (modification de l'article 6, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée), publiée au Moniteur belge du 28 décembre 2006, troisième édition.b) Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 25 juin 2007 et parvenue au greffe le 27 juin 2007, le Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale a introduit un recours en annulation de la même disposition. Ces affaires, inscrites sous les numéros 4228 et 4241 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) II. En droit (...) B.1. L'article 6, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : Code de la TVA) disposait, à la suite de son remplacement par l'article 7 de la loi du 28 décembre 1992 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe » : « L'Etat, les Communautés et les Régions de l'Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsqu'à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions ».

A la suite de sa modification par l'article 39, a), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 - qui constitue la disposition attaquée -, l'article 6, alinéa 1er, du Code de la TVA dispose : « L'Etat, les Communautés et les Régions de l'Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics qui effectuent des opérations autres que celles qui sont exemptées en vertu de l'article 44, ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsqu'à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions ».

La disposition attaquée est entrée en vigueur le 1er juillet 2007 (article 40 de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006).

B.2. Il ressort des développements des requêtes que la Cour est invitée à statuer sur la compatibilité, avec les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 « relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée », de la différence de traitement que crée l'article 39, a), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 entre, d'une part, les organismes de droit public qui accomplissent, en tant qu'autorités publiques, des opérations exemptées de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et, d'autre part, les organismes de droit public qui, en tant qu'autorités publiques, accomplissent d'autres opérations, en ce que les premiers seraient assujettis à la TVA, tandis que les seconds ne le seraient pas.

B.3. L'article 13, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive du 28 novembre 2006 - qui est, selon l'article 413 de la même directive, entré en vigueur le 1er janvier 2007 - dispose : « Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions ».

Cette disposition est identique à l'article 4, paragraphe 5, premier alinéa, de la directive 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977 « en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme », qui a été abrogé par l'article 411, paragraphe 1, de la directive du 28 novembre 2006.

B.4. L'article 6, alinéa 1er, du Code de la TVA, dans sa version antérieure à sa modification par la disposition attaquée, constituait la transposition de cet l'article 4, paragraphe 5, premier alinéa, de la directive du 17 mai 1977.

B.5.1. Un organisme de droit public accomplit des activités ou opérations « en tant qu'autorité publique » lorsqu'il agit en qualité de sujet de droit public - c'est-à-dire dans le cadre du régime juridique qui lui est particulier - et non pas en tant que sujet de droit privé - c'est-à-dire dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés (CJCE, 17 octobre 1989, 231/87 et 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino et autres, §§ 15 et 16; CJCE, 14 décembre 2000, C-446/98, Fazenda Pública et Câmara Municipal do Porto, § 17; CJCE, 8 juin 2006, C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle e.V., § 24).

B.5.2. Tel qu'il a été remplacé par l'article 50 de la loi du 28 décembre 1992, puis modifié par l'article 89 de la loi du 6 juillet 1994 « portant des dispositions fiscales », par l'article 133 de la loi-programme du 2 août 2002, par l'article 484 de la loi-programme (I) du 24 décembre 2002, par l'article 44 de la loi-programme du 11 juillet 2005, par l'article 45 de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006 et par l'article 344 de la loi du 27 décembre 2006 « portant des dispositions diverses (I) », l'article 44 du Code de la TVA dispose : « § 1er. Sont exemptées de la taxe, les prestations de services exécutées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par les personnes suivantes : 1° les notaires, les avocats et les huissiers de justice;2° les médecins, les dentistes, les kinésithérapeutes, les accoucheuses, les infirmiers et les infirmières, les soigneurs et les soigneuses, les garde-malades, les masseurs et les masseuses, dont les prestations de soins à la personne sont reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité; § 2. Sont aussi exemptées de la taxe : 1° les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires;les transports de malades et de blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins; 1°bis les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par le présent article ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que les groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d'eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; le Roi règle les conditions d'application de cette exemption; 1°ter les livraisons d'organes humains, de sang humain et de lait maternel; 2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente. Sont notamment visés : - les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées; - les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes; - les organismes d'aide familiale; - les centres de planning et de consultation familiale et conjugale; - les mutualités et les unions nationales des mutualités; - les centres psycho-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves; - les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées; - les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en grave difficultés matérielle ou morale; - les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure judiciaire; - les services externes agréés par l'arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux services externes pour la prévention et la protection au travail; 3° les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais;4° les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent;les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel; 5° les prestations de services qui ont pour objet l'orientation scolaire ou familiale ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées;6° les locations de livres et de périodiques, de partitions musicales, de disques, de bandes magnétiques, de diapositives et d'autres supports de la culture, et les prestations de services fournies aux lecteurs par les bibliothèques et les cabinets de lecture, lorsque les prestataires de ces services sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais de même que les livraisons de biens étroitement liées à ces opérations;7° les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais;8° les prestations de services fournies aux organisateurs de conférences par les conférenciers agissant en tant que tels;les prestations de services fournies aux organisateurs de spectacles et de concerts, aux éditeurs de disques et d'autres supports du son et aux réalisateurs de films et d'autres supports de l'image, par les acteurs, chefs d'orchestre, musiciens et autres artistes pour l'exécution d'oeuvres théâtrales, chorégraphiques, cinématographiques ou musicales ou celles de spectacles de cirque, de music-hall ou de cabaret artistique; les prestations de services fournies aux organisateurs de compétitions ou spectacles sportifs par les personnes qui participent à ces compétitions ou spectacles; 9° l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités, servent uniquement à en couvrir les frais;10° la mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou philosophiques pour les activités visées aux 1°, 2° et 4°, ou dans un but d'assistance spirituelle;11° les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par des organismes n'ayant aucun but lucratif, moyennant le paiement d'une cotisation fixée conformément aux statuts, au profit de et dans l'intérêt collectif de leurs membres, à condition que ces organismes poursuivent des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique;le Roi peut imposer des conditions supplémentaires aux fins d'éviter des distorsions de concurrence; 12° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l'occasion de manifestations destinées à leur apporter un soutien financier et qu'ils organisent à leur profit exclusif, par les organismes dont les opérations sont exonérées conformément aux 1° à 4°, 7° et 11°;le Roi peut, en vue d'éviter des distorsions de concurrence, limiter le nombre de manifestations exonérées ou le montant des recettes; 13° les livraisons de biens qui ont été affectés exclusivement à une activité exemptée en vertu du présent article si ces biens n'ont pas fait l'objet d'un droit à déduction;la cession ou la concession d'une clientèle afférente à une activité exemptée en vertu du même article; les livraisons de biens dont l'acquisition ou l'affectation avait fait l'objet de l'exclusion du droit à déduction conformément à l'article 45, § 3, du présent Code. § 3. Sont encore exemptés de la taxe : 1° les opérations suivantes : a) les livraisons de biens immeubles par nature;sont toutefois exceptées, les livraisons de bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par : - soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, lesdits bâtiments; - soit un assujetti dont l'activité économique ne consiste pas en la vente habituelle de bâtiments avec application de la taxe, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder avec application de la taxe, le bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe; - soit un assujetti visé à l'article 8, § 1er; b) les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature;sont toutefois exceptées les constitutions, cessions et rétrocessions de tels droits réels portant sur des bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par : - soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui constitue dans le délai précité un desdits droits réels sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou qui cède ou rétrocède dans le même délai un pareil droit réel, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe; - soit un assujetti dont l'activité économique ne consiste pas en la vente habituelle de bâtiments avec application de la taxe, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de constituer dans le délai prérappelé un des droits réels précités sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou de céder ou de rétrocéder dans ce délai un de ces droits réels, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe; - soit un assujetti visé à l'article 8, §§ 2 ou 3.

La date du contrat ne peut être établie que par les modes de preuve opposables aux tiers; 2° l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception : a) des prestations de services suivantes : - la mise à disposition d'emplacements pour véhicules; - la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens; - la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants; - la mise à disposition d'emplacements pour le camping; b) des locations - financements d'immeubles consenties par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles ou la location qualifiée de leasing immobilier, lorsque cette entreprise construit, fait construire ou acquiert, avec application de la taxe, le bâtiment sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce bien en location pour l'utiliser dans l'exercice d'une activité d'assujetti;le Roi définit les conditions auxquelles doit satisfaire le contrat de location-financement d'immeubles, notamment en ce qui concerne la durée du contrat, la nature et la destination des biens qui en font l'objet ainsi que les droits et les obligations du preneur; c) des locations de coffres-forts;3° les contrats d'édition d'oeuvres littéraires ou artistiques conclus par les auteurs ou les compositeurs;4° les opérations d'assurance et de réassurance y compris les prestations afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les mandataires, à l'exception toutefois de l'expertise en dommage;5° l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés;6° la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits;7° les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances;8° les opérations de paiement et d'encaissement, y compris la négociation, à l'exception du recouvrement de créances;le prestataire peut opter pour la taxation de ces opérations dans les conditions fixées par le Ministre des Finances ou son délégué; 9° les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection;sont considérés comme de collection les pièces en or, en argent ou en autre métal, ainsi que les billets, qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique; 10° les opérations, y compris la négociation mais à l'exception de la garde et la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises;11° la gestion des organismes de placement collectif visés par la loi du 20 juillet 2004Documents pertinents retrouvés type loi prom. 20/07/2004 pub. 09/03/2005 numac 2005003063 source service public federal finances Loi relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement fermer relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement et des organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle;12° les livraisons, à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement à l'intérieur du pays, de timbres fiscaux et d'autres valeurs similaires;13° les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi;14° les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations de services effectuées par les services publics postaux, lorsqu'il s'agit de services mentionnés à l'article 131, 1°, de la loi du 21 mars 1991Documents pertinents retrouvés type loi prom. 21/03/1991 pub. 09/01/2013 numac 2012000673 source service public federal interieur Loi portant réforme de certaines entreprises publiques économiques. - Coordination officieuse en langue allemande type loi prom. 21/03/1991 pub. 18/01/2016 numac 2015000792 source service public federal interieur Loi portant réforme de certaines entreprises publiques économiques. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer portant réforme de certaines entreprises publiques économiques ». B.6.1. L'article 6, alinéa 2, du Code de la TVA, tel qu'il a été modifié par l'article 39, b), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006, dispose : « Toutefois, la qualité d'assujetti leur est reconnue pour ces activités ou opérations, dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance ».

L'article 6, alinéa 3, du même Code, tel qu'il a été remplacé par l'article 39, c), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006, dispose : « Ils ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour les activités ou opérations suivantes, dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables : 1° les services de télécommunications;2° la fourniture et la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et d'énergie thermique;3° le transport de biens et de personnes;4° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports;5° les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente;6° les opérations des organismes d'intervention agricoles portant sur les produits agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune du marché de ces produits;7° l'exploitation des foires et des expositions à caractère commercial;8° l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'un parking, d'un entrepôt et/ou d'un terrain de camping;9° les travaux de publicité;10° les prestations de services des agences de voyages visées à l'article 1er, § 7;11° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les cantines d'entreprises, économats, coopératives et établissements similaires;12° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les organismes de radiodiffusion et de télévision ». Il résulte de ces dispositions que la qualité d'assujetti peut être reconnue à un organisme de droit public qui, en tant qu'autorité publique, accomplit une opération autre que celles qui sont exemptées de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA. B.6.2. Un organisme de droit public qui, en tant qu'autorité publique, accomplit une opération exemptée de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA n'est, en outre, considéré comme un assujetti à la TVA que s'il remplit les conditions générales de l'assujettissement décrites à l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 5 de la loi du 28 décembre 1992.

B.7.1. La disposition attaquée a pour objectif de supprimer certaines inégalités entre organismes publics et organismes privés découlant de l'inapplicabilité des articles 19, § 2, 1°, et 21, § 3, 7°, du Code de la TVA aux premiers (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-2773/001, pp. 36-37). Elle vise à « créer une concurrence correcte entre des services publics et des acteurs privés » (CRI, Chambre, 19 décembre 2006, n° 252, p. 32).

B.7.2. L'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 19 de la loi du 28 décembre 1992, dispose : « Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'exécution par un assujetti d'un travail immobilier : 1° pour les besoins de son activité économique, à l'exception : a) des travaux de construction d'un bâtiment effectués par un assujetti visé à l'article 12, § 2;b) des travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage, lorsque l'exécution de tels travaux par un autre assujetti ouvrirait droit à la déduction complète de la taxe ». Selon les travaux préparatoires, « alors que [cette disposition] impose aux assujettis exonérés de soumettre à la taxe certains travaux immobiliers qu'ils effectuent pour leurs propres besoins, [elle] est inopérante à l'égard des établissements publics exerçant la même activité en raison de leur non-assujettissement » (Doc. parl., Chambre, 2006-2007, DOC 51-2773/001, p. 37).

B.7.3. L'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 21 de la loi du 28 décembre 1992, puis modifié par l'article 2 de l'arrêté royal du 27 mai 1997 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne », par l'article 4, a), de la loi du 22 avril 2003 « visant à modifier la Code de la taxe sur la valeur ajoutée » et par l'article 5 de la loi du 5 décembre 2004 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée », dispose : « Par dérogation au § 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer : [...] 7° à l'endroit où le preneur du service a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable auquel la prestation de services est fournie ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur établi en dehors de la Communauté ou, pour les besoins de son activité économique, à un assujetti établi dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, et pour autant que cette prestation ait pour objet : a) la cession ou la concession d'un droit d'auteur, d'un brevet, d'un droit de licence, d'une marque de fabrique ou de commerce ou d'autres droits similaires;b) la cession ou la concession d'une clientèle, d'un monopole de vente ou d'achat;le droit d'exercer une activité professionnelle; l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle ou un droit visé sous a; c) des travaux de publicité;d) des travaux de nature intellectuelle fournis dans l'exercice de leur activité habituelle par les conseillers juridiques ou autres, les experts comptables, les ingénieurs, les bureaux d'études et les autres prestataires de services qui exercent une activité similaire ainsi que le traitement de données et la fourniture d'informations, à l'exclusion des travaux visés au 1° et des expertises visées au 2°;e) des opérations bancaires, financières et d'assurance, y compris celles de réassurance, à l'exception de la location de coffres-forts;f) la mise à disposition de personnel;g) les services fournis par les intermédiaires qui n'agissent pas dans les conditions de l'article 13, § 2, et qui interviennent dans la fourniture de prestations de services visées au présent 7°;h) la location de biens meubles corporels à l'exception de tout moyen de transport;i) des services de télécommunications;j) des services de radiodiffusion et de télévision;k) des services fournis par voie électronique;l) la fourniture d'un accès aux réseaux de distribution de gaz naturel et d'électricité, ainsi que de services de transport ou de transmission par l'entremise de ces réseaux, et la fourniture d'autres services qui sont directement liés ». L'article 21, § 2, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 21 de la loi du 28 décembre 1992, dispose : « Le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle ».

Lors des travaux préparatoires de la disposition attaquée, il a été relevé, à propos de l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, que les prestations de services fournies à des organismes de droit public par des prestataires établis à l'étranger sont en principe localisées à l'étranger, alors que, lorsqu'elles sont fournies à des « opérateurs exonérés privés », elles sont localisées et soumises à la TVA en Belgique, ce qui porte atteinte à la concurrence (ibid., p. 37).

B.7.4. C'est afin de supprimer les différences de traitement relevées en B.7.2 et en B.7.3 que la disposition attaquée précise que les opérations qui sont exemptées de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA ne sont pas des activités ou opérations accomplies par des organismes de droit public en tant qu'autorités publiques, de sorte que, lorsqu'il effectue de telles opérations exemptées de la taxe, un organisme de droit public ne sera plus considéré comme un non-assujetti à la taxe, mais plutôt comme un assujetti exempté au même titre qu'un organisme privé exerçant les mêmes activités (ibid., p. 36). B.8. La disposition attaquée n'a pas seulement pour effet de permettre l'application des articles 19, § 2, 1°, et 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, précités à la première catégorie d'organismes de droit public visés en B.2.

Elle soumet aussi ces derniers à une série de nouvelles obligations administratives et comptables.

B.9.1. Or, l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 interdit aux Etats membres de la Communauté européenne de considérer les organismes de droit public comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, hormis dans les circonstances décrites aux deuxième et troisième alinéas de cette disposition (CJCE, 8 mars 2001, C-276/98, Commission contre République portugaise, § 27).

Les deuxième et troisième alinéas de l'article 13, paragraphe 1, de la directive du 28 novembre 2006 disposent : « Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

En tout état de cause, les organismes de droit public ont la qualité d'assujettis pour les activités figurant à l'annexe I et dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables ».

L'annexe I de cette directive, intitulée « liste des activités visées à l'article 13, paragraphe 1, troisième alinéa » se lit comme suit : « 1) Les services de télécommunication; 2) la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et d'énergie thermique;3) le transport de biens;4) les prestations de services portuaires et aéroportuaires;5) le transport de personnes;6) les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente;7) les opérations des organismes d'intervention agricoles portant sur les produits agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune du marché de ces produits;8) l'exploitation des foires et des expositions à caractère commercial;9) les entreposages;10) les activités des bureaux commerciaux de publicité;11) les activités des agences de voyages;12) les opérations des cantines d'entreprises, économats, coopératives et établissements similaires;13) les activités des organismes de radio-télévision dans la mesure où elles ne sont pas exonérées en vertu de l'article 132, paragraphe 1, point q) ». L'article 13, paragraphe 1, de la directive du 28 novembre 2006 ne fait, au surplus, aucune distinction entre les organismes publics, selon qu'ils accomplissent des opérations exemptées de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA ou d'autres opérations.

B.9.2. L'article 13, paragraphe 2, de la directive du 28 novembre 2006 dispose : « Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136, 371, 374 à 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2, et des articles 380 à 390 ».

Cette disposition est similaire à l'article 4, paragraphe 5, quatrième alinéa, de la directive 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977, qui a été abrogé par l'article 411, paragraphe 1, de la directive du 28 novembre 2006.

Elle ouvre aux Etats membres de la Communauté européenne, en dehors des activités des organismes de droit public qui ne sont pas imposables en vertu de l'article 13, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive du 28 novembre 2006, la possibilité d'exclure l'assujettissement des organismes de droit public pour les activités exonérées de la TVA en vertu des dispositions de la directive énumérées à l'article 13, paragraphe 2, de celle-ci. Cette dernière disposition n'a donc pas pour objet de limiter le bénéfice du non-assujettissement à la TVA qui découle du premier alinéa de l'article 13, paragraphe 1. Elle permet, au contraire, aux Etats membres d'étendre ce bénéfice à certaines activités des organismes de droit public qui ne sont pas accomplies par ces derniers en tant qu'autorités publiques (CJCE, 14 décembre 2000, C-446/98, Fazenda Pública et Câmara Municipal do Porto, §§ 41-42).

L'article 13, paragraphe 2, de la directive du 28 novembre 2006 ne peut dès lors être interprété comme laissant aux Etats membres la liberté de décider que la règle du non-assujettissement des organismes de droit public exprimée à l'article 13, paragraphe 1, premier alinéa, ne s'applique pas aux organismes de droit public qui accomplissent, en tant qu'autorités publiques, des opérations qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA. B.10. Le moyen unique est fondé.

B.11. Pour tenir compte des difficultés pratiques et administratives qu'entraînerait l'effet rétroactif de l'annulation, il y a lieu, par application de l'article 8, alinéa 2, de la loi spéciale du 6 janvier 1989, de maintenir les effets de la disposition annulée comme il est indiqué au dispositif.

Par ces motifs, la Cour - annule l'article 39, a), de la loi-programme (I) du 27 décembre 2006; - maintient les effets de la disposition annulée jusqu'au 31 décembre 2008.

Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à l'audience publique du 17 juillet 2008.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président, M. Melchior.