COUR D'ARBITRAGE

Extrait de l'arrêt n° 67/2002 du 28 mars 2002 Numéro du rôle : 2192 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 418 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand.

La Cour d'arbitrage, composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges L. François, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman et E. Derycke, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Arts, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle Par arrêt du 17 mai 2001 en cause de la s.a. Molenveld contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 1er juin 2001, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 418 du CIR/92 viole-t-il le principe d'égalité contenu aux articles 10 et 11 de la Constitution étant donné que : 1. le contribuable, en sa qualité de créancier lors de la restitution du montant de l'accroissement d'impôt après acceptation de la réclamation, n'a pas droit à des intérêts moratoires sur la base de l'article 418 du CIR/92 étant donné que la Cour de cassation a déjà indiqué clairement dans plusieurs arrêts que l'accroissement d'impôt n'est pas un impôt ' au sens de l'article 308, alinéa 1er, du CIR/64 - article 418, alinéa 1er, du CIR/92 -, ou doit tout au moins constituer l'Etat belge en demeure (article 1139 du Code civil) ou fournir la preuve de la mauvaise foi dans le chef de l'administration (article 1378 du Code civil) si le contribuable veut prétendre à des intérêts selon le droit commun, cependant que le défaut de paiement des sommes dues, parmi lesquelles l'accroissement d'impôt, par le contribuable dans le délai fixé à l'article 413 du CIR/92 entraîne de plein droit des intérêts de retard au profit du Trésor créancier ' à concurrence de 0,8 % par mois civil (0,7 % depuis le 1er janvier 1999), sans que l'Etat belge doive d'abord constituer le contribuable en demeure ou fournir la preuve d'une mauvaise foi dans son chef; 2. l'article 418 du CIR/92, tel qu'il est applicable depuis l'exercice d'imposition 1999, alloue automatiquement au contribuable des intérêts moratoires sur la base du Code des impôts sur les revenus en cas de restitution d'un accroissement d'impôt dégrevé, alors que les contribuables qui obtiennent au même moment une restitution d'un accroissement d'impôt pour un quelconque exercice d'imposition antérieur ne perçoivent pas automatiquement des intérêts moratoires sur la base du Code des impôts sur les revenus mais uniquement sur la base du droit commun, ce qui implique qu'ils doivent démontrer l'existence d'une mauvaise foi dans le chef de l'administration (article 1378 du Code civil), ou ne perçoivent, dans l'autre cas, des intérêts qu'à partir du moment de la mise en demeure de l'Etat belge (article 1139 du Code civil) ? » (...) IV. En droit (...) Les dispositions en cause B.1.1. L'article 418, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tel qu'il était applicable pour l'exercice d'imposition sur lequel porte le litige devant le juge a quo, disposait : « En cas de restitution d'impôts, des intérêts moratoires sont alloués au taux de 0,8 p.c. par mois civil. » B.1.2. Selon la Cour de cassation, un accroissement d'impôt dû, en vertu de l'article 444 du même code, en cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, n'est pas un impôt au sens de l'article 418, alinéa 1er, précité, du C.I.R. 1992 (Cass., 8 janvier 1993, Pas. 1993, p. 28).

B.1.3. Depuis les modifications réalisées par la loi du 22 décembre 1998Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1998 pub. 15/01/1999 numac 1998003665 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales et autres type loi prom. 22/12/1998 pub. 02/02/1999 numac 1999009006 source ministere de la justice Loi modifiant certaines dispositions de la deuxième partie du Code judiciaire concernant le Conseil supérieur de la Justice, la nomination et la désignation de magistrats et instaurant un système d'évaluation pour les magistrats type loi prom. 22/12/1998 pub. 06/03/1999 numac 1999009060 source ministere de la justice Loi modifiant le Code de la nationalité belge en ce qui concerne la procédure de naturalisation fermer et par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer, l'article 418, alinéa 1er, dispose : « En cas de remboursement d'impôts, de précomptes, de versements anticipés, d'intérêts de retard, d'accroissements d'impôts ou d'amendes administratives, un intérêt moratoire est alloué au taux de l'intérêt légal, calculé par mois civil. » En vertu de l'article 97, alinéa 1er, premier tiret, de la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer, cette disposition est applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999.

B.2.1. Aux termes de l'article 1139 du Code civil, le débiteur est constitué en demeure par une sommation ou par autre acte équivalent (quand il ne l'est pas par l'effet de la convention). En vertu de l'article 1153 du même code, les dommages et intérêts résultant du retard dans l'exécution d'obligations qui portent sur le paiement d'une certaine somme, sauf les exceptions établies par la loi, consistent dans les intérêts légaux, dus à partir du jour de la sommation de payer. Aux termes de l'article 1378 du même code, celui qui a reçu un paiement indu, s'il y a eu mauvaise foi de sa part, est tenu de restituer tant le capital que les intérêts à partir du jour du paiement.

B.2.2. Le juge a quo estime que l'article 418 du C.I.R. 1992 n'est pas applicable aux remboursements d'accroissements d'impôt indus et que, par contre, les dispositions précitées du Code civil leur sont applicables.

En ce qui concerne la première question préjudicielle B.3. Les dispositions précitées ont pour effet que le contribuable, avant la modification de l'article 418, alinéa 1er, du C.I.R. 1992, n'a droit à des intérêts moratoires en cas de restitution d'un accroissement d'impôt que s'il met l'Etat en demeure sur la base du droit commun ou s'il prouve qu'il y a eu mauvaise foi de la part de l'Etat. La question revient à savoir si le contribuable est donc discriminé par rapport à l'Etat, qui, en cas de non-paiement des sommes dues au Trésor, a droit à des intérêts moratoires sans mise en demeure ou preuve de mauvaise foi, et ce en vertu de l'article 414 du C.I.R. 1992.

B.4.1. La question préjudicielle porte exclusivement sur la comparaison de la situation de l'Etat avec celle du contribuable, en tant que créanciers fiscaux. Elle ne porte nullement, comme semble le suggérer le Conseil des ministres, sur une comparaison entre les contribuables et l'autorité taxatrice dans l'ensemble de la réglementation fiscale.

B.4.2. Dans l'interprétation soumise à la Cour, la disposition litigieuse n'est pas applicable au contribuable en sa qualité de créancier dans le cadre de la restitution du montant de l'accroissement d'impôt après qu'il a été fait droit à une réclamation. Il se voit appliquer les règles de droit commun contenues dans les articles 1139 et 1153 ou dans l'article 1378 du Code civil.

L'Etat bénéficie quant à lui, en sa qualité de créancier fiscal, des dispositions de l'article 414, § 1er, du C.I.R. 1992. En cas de non-paiement dans les délais prévus aux articles 412 et 413, les sommes dues produisent, au profit du Trésor, pour la durée du retard, des intérêts légaux, calculés par mois civil.

Cette différence de traitement repose sur un critère objectif, à savoir la qualité du créancier, qui est, dans un cas, l'Etat, lequel défend l'intérêt général, et dans l'autre, un particulier, lequel peut ne défendre qu'un intérêt personnel.

La différence de traitement n'est pas dénuée de justification raisonnable. En vue de sauvegarder les intérêts du Trésor et d'assurer une perception efficace des impôts, le législateur a pu estimer qu'il était nécessaire, eu égard au grand nombre de débiteurs fiscaux, de dispenser le fisc de la sommation visée à l'article 1153 du Code civil ou de la preuve visée à l'article 1378 du même code.

Bien qu'un autre système soit tout à fait envisageable - et que le législateur en ait explicitement instauré un dès l'exercice d'imposition 1999 -, l'on ne peut raisonnablement soutenir qu'il est injustifié qu'un contribuable qui veut voir préservés ses droits vis-à-vis du Trésor soit soumis au régime de droit commun du Code civil, dès lors qu'il peut ne veiller qu'à son intérêt personnel.

B.5. La première question préjudicielle appelle une réponse négative.

En ce qui concerne la seconde question préjudicielle B.6. Depuis la modification de l'article 418 du C.I.R. 1992 par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer, les contribuables ont droit, à partir de l'exercice d'imposition 1999, à des intérêts moratoires en cas de restitution d'un accroissement indu d'impôt. La question vise à savoir si sont ainsi discriminés les contribuables qui obtiennent la restitution d'un accroissement indu d'impôt pour un exercice d'imposition antérieur.

B.7. En vue de traiter les contribuables de manière égale, il est objectivement et raisonnablement justifié que le législateur alloue des intérêts moratoires en cas de restitution d'un accroissement indu d'impôt à partir d'un exercice d'imposition déterminé et non à partir d'une date déterminée. En effet, ce dernier critère pourrait avoir pour effet que pour un même exercice d'imposition, en fonction du moment de la restitution, certains contribuables aient droit en vertu de l'article 418 du C.I.R. 1992 à des intérêts moratoires et d'autres non.

B.8. La seconde question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 418 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer, ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 28 mars 2002.

Le greffier, Le président, P.-Y. Dutilleux A. Arts