20 DECEMBER 2019. - Koninklijk besluit tot aanpassing van het KB/WIB 92 ingevolge de invoering van de aftrek van de groepsbijdrage en van de beperking op de aftrek van interesten

VERSLAG AAN DE KONING Sire, De wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting voorziet vanaf aanslagjaar 2020 de invoering van twee nieuwe maatregelen, met name de groepsbijdrage en de interestaftrekbeperking. In beide maatregelen worden specifieke uitvoeringsbepalingen aan U gedelegeerd. Dit ontwerp beoogt dan ook invulling te geven aan deze aan U gedelegeerde uitvoeringsbepalingen.

In dit ontwerp wordt dan ook voorzien: - in een omschrijving van de kosten en opbrengsten die worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten (uitvoering van artikel 198/1, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92)); - in het omschrijven van de modaliteiten om interesten van bepaalde leningen niet in aanmerking te nemen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (uitvoering van artikel 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92); - in een evenredige verdeling van het in het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), WIB 92, bedoelde bedrag over de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van dezelfde groep van vennootschappen (uitvoering van artikel 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, WIB 92); - in de berekening van de EBITDA van de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van een groep van vennootschappen (uitvoering van artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje en vierde lid, WIB 92); - in de vaststelling van het model van de interestaftrek-overeenkomst, van de in artikel 194sexies, WIB 92, bedoelde opgave en van het model van de groepsbijdrage-overeenkomst (uitvoering van artikel 194sexies, derde lid, WIB 92, van artikel 198/1, § 5, WIB 92, en van artikel 205/5, § 5, WIB 92).

Omschrijving van kosten en opbrengsten die worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten In de memorie van toelichting bij de wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen kan in de artikelsgewijze bespreking van artikel 27 het volgende gelezen worden: "Aangezien in artikel 2 van [...] richtlijn [2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt] een definitie van financieringskosten is opgenomen die breder is dan de definitie van interesten die in het WIB 92 is opgenomen, aangezien in deze definitie ook andere kosten zijn begrepen die economisch equivalent zijn aan interesten, wordt aan de Koning een delegatie verleend om deze andere kosten onder het toepassingsgebied van dit artikel te plaatsen. De Koning zal hierbij vertrekken van de opsomming die in de in de richtlijn opgenomen definitie is opgenomen en zal alleen maar deze kosten onder het toepassingsgebied van dit artikel kunnen opnemen indien de equivalentie met interesten kan worden aangetoond. De omvang van de delegatie aan de Koning is dus beperkt tot het verfijnen van het toepassingsgebied van dit artikel, en laat dus niet toe dat andere kosten die niet economisch equivalent zijn met interesten in het toepassingsgebied worden opgenomen.".

Op basis van deze passage uit de memorie van toelichting kan dus worden afgeleid dat de wetgever de bedoeling had om aan U de mogelijkheid te verlenen om voor de toepassing van artikel 198/1, WIB 92, ook andere kosten dan de overeenkomstig het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 omschreven interesten als financieringskosten aan te merken teneinde het mogelijk te maken dat het toepassingsgebied van artikel 198/1, WIB 92, dezelfde reikwijdte heeft als hetgeen in artikel 2 van de voormelde richtlijn 2016/1164 wordt beoogt als financieringskosten.

Financieringskosten worden in artikel 2 van de voormelde richtlijn 2016/1164 als volgt omschreven: "rentelasten op alle vormen van schuld, andere kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan rente en kosten in verband met het aantrekken van financiële middelen als omschreven in het nationale recht, met inbegrip van, maar niet beperkt tot, betalingen in het kader van winstdelende leningen, toegerekende rente op instrumenten als converteerbare obligaties en nulcouponobligaties, bedragen in het kader van alternatieve financieringsregelingen, zoals islamitische financiering, het financieringskostenelement van betalingen voor financiële leasing, gekapitaliseerde rente opgenomen in de balanswaarde van een gerelateerd actief, of de afschrijving van gekapitaliseerde rente, bedragen bepaald door verwijzing naar een financieringsopbrengst onder verrekenprijsregels waar van toepassing, notionele rentebedragen in het kader van afgeleide instrumenten of hedgingregelingen met betrekking tot de leningen van een entiteit, bepaalde winsten op buitenlandse valuta en verliezen op leningen en instrumenten in verband met het aantrekken van financiële middelen, garantieprovisies voor financieringsregelingen, afsluitprovisies en soortgelijke kosten in verband met het lenen van middelen;".

Deze definitie staat evenwel niet op zichzelf en werd initieel ontwikkeld in gevolge de werkzaamheden in het kader van het initiatief ter bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). In de overwegingen bij de voormelde richtlijn 2016/1164 wordt dan ook uitgebreid verwezen naar deze werkzaamheden: "De eindverslagen over de 15 actiepunten van de OESO ter bestrijding van BEPS zijn op 5 oktober 2015 openbaar gemaakt. De Raad toonde zich daarmee ingenomen in zijn conclusies van 8 december 2015. Daarin beklemtoonde de Raad dat er op EU-niveau gemeenschappelijke, doch flexibele, oplossingen moeten worden gevonden die stroken met de OESO-conclusies inzake BEPS. Daarnaast steunde de Raad een doeltreffende, snelle en gecoördineerde implementatie op EU-niveau van de maatregelen ter bestrijding van BEPS, en was hij van oordeel dat, waar passend, voor EU-richtlijnen moet worden gekozen om de conclusies van de OESO over BEPS op EU-niveau toe te passen.".

In het eindverslag van actie 4 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments) van het BEPS - actieplan kan omtrent de omschrijving van het toepassingsgebied het volgende gelezen worden: "Chapter 2 - Interest and payments economically equivalent to interest 33. Interest cost is treated as a tax deductible expense in most countries, but each country applies its own approach to determine what expenses are treated as interest and therefore deductible for tax purposes.It is not the aim of this report to recommend a definition of interest that is applied by all countries for all tax purposes.

Differences will continue to exist between countries as to the items treated as deductible interest expense and countries will continue to use their own definitions of interest for other tax purposes, such as for withholding taxes. However, in identifying best practices for the design of rules to address base erosion and profit shifting, there are benefits in countries taking a broadly consistent approach to the items that should be covered by such rules, improving certainty for business and ensuring a coherent approach to tackling the issue across countries. This chapter therefore sets out the items which should be the subject of a best practice rule to tackle base erosion and profit shifting. 34. At its simplest, interest is the cost of borrowing money.However, if a rule restricted its focus to such a narrow band of payments,1 it would raise three broad issues: - It would fail to address the range of base erosion and profit shifting risks that countries face in relation to interest deductions and similar payments. - It would reduce fairness by applying a different treatment to groups that are in the same economic position but use different forms of financing arrangements. - Its effect could be easily avoided by groups re-structuring loans into other forms of financing arrangement. 35. To address these issues, rules to tackle base erosion and profit shifting using interest should apply to interest on all forms of debt as well as to other financial payments that are economically equivalent to interest.Payments that are economically equivalent to interest include those which are linked to the financing of an entity and are determined by applying a fixed or variable percentage to an actual or notional principal over time. A rule should also apply to other expenses incurred in connection with the raising of finance, including arrangement fees and guarantee fees. This chapter includes a non-exhaustive list of examples of the types of payment that should be covered by a rule, but it is left to each country to determine how this should be reflected within its domestic law, taking into account existing definitions of interest and other payments. In deciding whether a payment is economically equivalent to interest, the focus should be on its economic substance rather than its legal form. 36. A best practice rule to address base erosion and profit shifting using interest expense should therefore apply to: (i) interest on all forms of debt;(ii) payments economically equivalent to interest; and (iii) expenses incurred in connection with the raising of finance.

These should include, but not be restricted to, the following: - payments under profit participating loans - imputed interest on instruments such as convertible bonds and zero coupon bonds - amounts under alternative financing arrangements, such as Islamic finance - the finance cost element of finance lease payments - capitalised interest included in the balance sheet value of a related asset, or the amortisation of capitalised interest - amounts measured by reference to a funding return under transfer pricing rules, where applicable - notional interest amounts under derivative instruments or hedging arrangements related to an entity's borrowings - certain foreign exchange gains and losses on borrowings and instruments connected with the raising of finance - guarantee fees with respect to financing arrangements - arrangement fees and similar costs related to the borrowing of funds. 37. It is recognised that foreign exchange gains and losses on instruments to hedge or take on a currency exposure connected with the raising of finance are not generally economically equivalent to interest.A country may however wish to treat some or all foreign exchange gains and losses on these instruments as economically equivalent to interest, in line with local tax rules and to reflect the economics of the currency exposure. 38. Throughout this report, references to interest should also be taken to include amounts economically equivalent to interest, unless the context clearly requires otherwise.Similarly, where the report refers to a group's or entity's interest income, this includes receipts of amounts economically equivalent to interest based on the definition and examples in this chapter. 39. The best practice approach does not apply to payments which are not interest, economically equivalent to interest or incurred in connection with the raising of finance.Therefore in general, the rules set out in this report should not limit deductions for items such as: - foreign exchange gains and losses on monetary items which are not connected with the raising of finance - amounts under derivative instruments or hedging arrangements which are not related to borrowings, for example commodity derivatives - discounts on provisions not related to borrowings - operating lease payments - royalties - accrued interest with respect to a defined benefit pension plan. 40. However, any payment (including those listed above) may be subject to limitation under the best practice approach where they are used as part of an arrangement which, taken as a whole, gives rise to amounts which are economically equivalent to interest.".

Dit hoofdstuk is bijgevolg een nuttige aanvulling op de in artikel 2 van de voormelde richtlijn 2016/1164 opgenomen definitie, aangezien hieruit duidelijker blijkt welke betalingen wel en niet in het toepassingsgebied dienen opgenomen te worden. Daarnaast verduidelijkt de in het hierboven geciteerde hoofdstuk omschreven `best practice approach' dat de in de richtlijn opgenomen definitie best benaderd wordt op basis van bestaande in het Belgisch recht opgenomen omschrijvingen en het dus niet aangewezen is om de in de voormelde richtlijn 2016/1164 opgenomen definitie rechtstreeks in dit besluit over te nemen.

Aangezien het niet aangewezen is om kosten en opbrengsten die fiscaal als interest aangemerkt worden, ook als economisch equivalent met interesten aan te merken, zal vervolgens in de eerste plaats onderzocht worden in welke mate de elementen uit de definitie van financieringskosten uit de voormelde richtlijn 2016/1164 reeds als interest kwalificeren overeenkomstig de bepalingen van het WIB 92.

Daarnaast wordt aan de hand van het eindverslag van actie 4 van het BEPS - actieplan de betekenis van bepaalde elementen verduidelijkt en gekaderd om vervolgens waar mogelijk aan de hand van bestaande definities uit het burgerlijk en fiscaal recht een definitie voor te stellen die in het nieuwe artikel 734/8 van het KB/WIB 92 wordt geïntegreerd.

Wat de betalingen van winstdelende leningen betreft, deze vallen binnen het toepassingsgebied van artikel 19, § 1, 1°, WIB 92. Het toepassingsgebied van deze bepaling is ruim en bevat onder meer interest, premies en alle andere opbrengsten van leningen, daaronder begrepen zakelijke zekerheidsovereenkomsten met betrekking tot financiële instrumenten, van gelddeposito's en van elke andere schuldvordering. Aangezien deze betalingen reeds worden aangemerkt als interesten, is het bijgevolg niet nodig deze als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken.

Wat de toegerekende rente op instrumenten als converteerbare obligaties en nulcouponobligaties betreft, deze vallen in principe onder de toepassing van artikel 19, § 2, WIB 92 (zie eveneens nr. 19/23, vijfde streepje, Com.IB 92). Volgens artikel 19, § 2, WIB 92, omvatten de inkomsten van vastrentende effecten, iedere som die boven de uitgifteprijs wordt betaald of toegekend, ongeacht of de toekenning plaatsheeft op de bij overeenkomst vastgestelde vervaldag. Aangezien deze betalingen reeds worden aangemerkt als interesten, is het bijgevolg niet nodig deze als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken.

Wat de bedragen in het kader van alternatieve financieringsregelingen, zoals islamitische financiering betreft, moet een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds de gevallen waarin op één of andere wijze voorzien is in de uitbetaling van rente door bijvoorbeeld op een vooraf bepaalde datum of gedurende een overeengekomen periode een hogere som geld terug te geven waarvan het bedrag bij de aanvang is overeengekomen, en anderzijds de gevallen waarbij de investeerder een recht verkrijgt op een deel van de opbrengst. De eerste gevallen vallen onder het toepassingsgebied van artikel 19, § 2, en § 3, WIB 92, waardoor het niet nodig is deze als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken. De gevallen waarbij de investeerder een recht verkrijgt op een deel van de opbrengst moeten ook niet als economisch gelijkwaardig aan interesten worden aangemerkt aangezien deze betalingen meer gelijkwaardigheid vertonen met de uitkering van winst en dus economisch niet gelijkwaardig zijn aan interesten.

Wat het financieringskostenelement van betalingen voor financiële leasing betreft, wordt dit financieringskostenelement overeenkomstig het vigerende boekhoud- en jaarrekeningenrecht als financiële kost of opbrengst in het resultaat opgenomen, en wordt dit element op fiscaal vlak als interest gekwalificeerd op basis van artikel 19, § 1, 1°, WIB 92. Aangezien dit element reeds wordt aangemerkt als interest, is het bijgevolg niet nodig dit financieringskostenelement als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken. Financiële leasing moet onderscheiden worden van operationele leasing.

Het doorslaggevende criterium om op boekhoudrechtelijk vlak financiële leasing te onderscheiden van operationele leasing of gewone verhuring, is de al dan niet integrale wedersamenstelling van het door de leasinggever geïnvesteerde kapitaal via de door de leasingnemer contractueel te storten termijnen. In geval van operationele leasing zullen de integrale leasebetalingen respectievelijk als bedrijfskosten of bedrijfsopbrengsten worden geboekt, waardoor er in beginsel geen afzonderlijk financieringskostenelement wordt geïdentificeerd, dat fiscaal als interest zou worden aangemerkt.

Gelet op het hierboven geciteerde randnummer 39 van het eindverslag van actie 4 van het BEPS - actieplan, waarin wordt verduidelijkt dat operationele leasebetalingen niet tot het toepassingsgebied behoren, is het niet nodig om deze betalingen als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken.

Dit neemt niet weg dat het uiteraard mogelijk is om contractueel te voorzien in een interest in geval van uitgestelde of gespreide betaling van de operationele leasebetalingen. De bedragen die in dergelijke gevallen betaald worden bovenop de contractueel overeengekomen operationele leasebetalingen, komen in aanmerking om zowel boekhoudkundig als fiscaal als interesten te worden gekwalificeerd.

Wat de gekapitaliseerde rente opgenomen in de balanswaarde van een gerelateerd actief, of de afschrijving van gekapitaliseerde rente betreft, voorziet artikel 3:16 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (KB/WVV) het volgende: "Art. 3:16. In de aanschaffingswaarde van immateriële en materiële vaste activa mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering worden opgenomen, doch slechts voor zover zij betrekking heeft op de periode welke de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat.

In de vervaardigingsprijs van voorraden en bestellingen in uitvoering mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering slechts worden opgenomen voor zover deze rente betrekking heeft op voorraden of bestellingen waarvan de productie of uitvoering meer dan één jaar bestrijkt en zij op de normale productieperiode van deze voorraden of de normale uitvoeringstermijn van deze bestellingen betrekking heeft.

Het opnemen van de rente op vreemd vermogen in de aanschaffingswaarde van immateriële of materiële vaste activa of van voorraden of bestellingen in uitvoering, wordt bij de waarderingsregels in de toelichting vermeld.".

Indien bij het vervaardigen van een actief vreemd vermogen wordt gebruikt voor de financiering van deze vervaardiging, mag de verschuldigde rente binnen de voorwaarden van artikel 3:16 KB/WVV worden geactiveerd. Indien deze rente boekhoudkundig in de kosten wordt opgenomen, dan kwalificeert deze rente boekhoudkundig als een financiële kost en zal deze fiscaal als interesten worden aangemerkt.

De belastingplichtige heeft echter ook de mogelijkheid om deze op grond van het voornoemde artikel 3:16 KB/WVV te activeren. In dat geval zullen deze kosten bij de afschrijving ervan boekhoudkundig kwalificeren als een bedrijfskost en fiscaal niet aanzien worden als interesten. Aangezien dergelijk verschil in boekingswijze in beginsel geen impact zou mogen hebben op de fiscale behandeling ervan, is het dus aangewezen om deze renten als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken.

Aangezien de opname van rentekosten in de aanschaffingswaarde van een actief tot gevolg heeft dat deze kosten slechts ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk worden genomen a rato van de afschrijving van het actief, zal het deze afschrijvingskost zijn die wordt aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten, maar uiteraard slechts in de mate dat in de aanschaffingswaarde van dat actief rente op vreemd vermogen is opgenomen.

Het voornoemde artikel 3:16 KB/WVV voorziet niet enkel in de mogelijkheid tot de opname van rente in de aanschaffingswaarde van een actief, maar ook in de mogelijkheid tot opname van rente in de vervaardigingsprijs van voorraden en bestellingen in uitvoering.

Hierdoor past het om ook voorraadverminderingen die aftrekbaar zijn als beroepskost eveneens als kosten aan te merken die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten. Dit uiteraard in de mate dat in de vervaardigingsprijs van deze voorraden of bestellingen in uitvoering in toepassing van artikel 3:16 KB/WVV, rente op vreemd vermogen werd opgenomen.

Tot slot wordt opgemerkt dat enkel de kosten geactiveerd kunnen worden indien deze volledig voldoen aan de voorwaarden van het voornoemde artikel 3:16 KB/WVV. Geactiveerde kosten die niet voldoen aan de in het boekhoud- en jaarrekeningenrecht omschreven voorwaarden worden immers bij de afschrijving ervan fiscaal neutraal buiten beschouwing gelaten. Hierdoor is opportuun om enkel dergelijke kosten in het toepassingsgebied op te nemen indien volledig is voldaan aan de vormvereisten van het voornoemde artikel 3:16 KB/WVV. Wat de bedragen bepaald door verwijzing naar een financieringsopbrengst onder verrekenprijsregels waar van toepassing betreft, wordt verwezen naar het eindverslag van actie 8-10 van het BEPS - actieplan betreffende de verrekenprijzen. In de inleidende samenvatting van dit eindverslag kan op pagina 11 de volgende passage gelezen worden: "The guidance is linked in a holistic way with other Actions. As mentioned above, this guidance will ensure that capital-rich entities without any other relevant economic activities ("cash boxes") will not be entitled to any excess profits. The profits the cash box is entitled to retain will be equivalent to no more than a risk-free return. Moreover, if this return qualifies as interest or an economically equivalent payment, then those already marginal profits will also be targeted by the interest deductibility rules of Action 4.".

Het doel van dit eindverslag is dus onder meer om te voorzien dat de toepassing van de verrekenprijzen nooit tot gevolg kunnen hebben dat aan een entiteit zonder enige substantie niet meer winst kan worden toegerekend dan een vergoeding voor risico vrije gebruik van het kapitaal van deze entiteit.

Een dergelijke toerekening van winst sluit aan bij de techniek die wordt gehanteerd bij de recent in het WIB 92 ingevoerde CFC-bepaling.

Deze CFC-bepaling is evenwel strenger dan de vigerende verrekenprijsregels aangezien in dit nieuwe artikel 185/2 WIB 92 is bepaald dat de niet uitgekeerde winst van een in aanmerking komende vennootschap die wordt voortgebracht door activa waarvan de sleutelfuncties door een belastingplichtige worden uitgeoefend, in hoofde van de belastingplichtige wordt belast. Indien de buitenlandse vennootschap niet over enige substantie beschikt (zoals de zogenaamde cash box) en alle sleutelfuncties door de belastingplichtige worden uitgeoefend, zal de winst integraal in België worden belast aangezien artikel 185/2 WIB 92 in dergelijke gevallen geen interesten toewijst aan een dergelijke buitenlandse vennootschap.

Ten gevolge hiervan valt niet te verwachten dat in veel gevallen de toepassing van de verrekenprijsregels zullen leiden tot de toerekening van een financieringsopbrengst aan een buitenlandse vennootschap, aangezien in veel van deze gevallen ook de CFC-regel van toepassing zal zijn. Er zijn echter ook gevallen denkbaar waarin de verrekenprijsregels van toepassing zijn, maar de CFC-bepaling niet, waardoor het in die gevallen mogelijk zou zijn dat de verrekenprijs beperkt wordt tot een risicoloze financieringsopbrengst.

Ondanks het beperkte toepassingsgebied is het toch aangewezen om dergelijke toepassing van de verrekenprijsregels als kosten of opbrengsten aan te merken die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten.

Wat de notionele rentebedragen in het kader van afgeleide instrumenten of hedgingregelingen met betrekking tot de leningen van een entiteit betreft, wordt het toepassingsgebied ervan in het hierboven geciteerde randnummer 39 van het eindverslag van actie 4 van het BEPS - actieplan verduidelijkt, door te bepalen dat "the amounts under derivative instruments or hedging arrangements which are not related to borrowings, for example commodity derivatives" niet in de werkingssfeer dienen opgenomen te worden.

In het Belgisch fiscale recht zijn geen bijzondere regels voorzien voor afgeleide instrumenten of hedgingregelingen. In sommige buitenlandse fiscale systemen zijn echter wel specifieke regels voor dergelijke instrumenten voorzien.

Als voorbeeld hiervan kan verwezen worden naar artikel 26, lid 1, van het voorstel voor een richtlijn van de Raad van 25 oktober 2016 betreffende een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (COM (2016) 685 final): "Artikel 26 - Afdekking 1. Winsten en verliezen op een afdekkingsinstrument die voortvloeien uit een waardering of een vervreemding, worden op dezelfde wijze behandeld als de overeenkomstige winsten en verliezen op de afgedekte positie.Er is sprake van een afdekkingsrelatie indien beide onderstaande voorwaarden vervuld zijn: (a) de afdekkingsrelatie is tevoren formeel aangemerkt en gedocumenteerd; (b) de afdekking is naar verwachting zeer effectief en de effectiviteit kan betrouwbaar worden bepaald.".

In het geval het fiscale stelsel een soortgelijke fiscale behandeling bevat van winsten en verliezen van afgeleide producten zoals in het hierboven geciteerde artikel 26, waarbij deze winsten en verliezen dezelfde fiscale behandeling ondergaan als de afgedekte positie, is het logisch dat in het geval de afgedekte positie bijvoorbeeld de schuldpositie van een onderneming is die gedekt wordt door leningen waar de op dat ogenblik geldende marktrente op van toepassing is, ook de winsten en verliezen op afgeleide producten die het risico compenseren op een stijgende marktrentevoet, fiscaal (notioneel) als interest worden aangemerkt en hierdoor fiscaal dezelfde behandeling ondergaan als de voormelde interesten. Hierdoor zullen dergelijke winsten en verliezen dus ook mee genomen worden in de berekening van het financieringskostensurplus.

In het Belgische fiscale stelsel zijn echter dergelijke regels niet opgenomen. Winsten en verliezen van dergelijke afgeleide producten worden ongeacht de positie die deze producten afdekken steeds aangemerkt als bedrijfswinst of bedrijfsverlies. Hierdoor merkt het Belgische fiscale stelsel dergelijke winsten en verliezen op dit ogenblik niet notioneel als interesten aan. Het is dus niet nodig om deze als economisch gelijkwaardig aan interesten aan te merken.

Wat de bepaalde winsten op buitenlandse valuta en verliezen op leningen en instrumenten in verband met het aantrekken van financiële middelen betreft, wordt het toepassingsgebied ervan in het hierboven geciteerde randnummer 39 van het eindverslag van actie 4 van het BEPS - actieplan verduidelijkt, door te bepalen dat "foreign exchange gains and losses on monetary items which are not connected with the raising of finance" niet in de werkingssfeer dienen opgenomen te worden.

Dit wordt nog verder verduidelijkt in randnummer 37 van hetzelfde document: "37. It is recognized that foreign exchange gains and losses on instruments to hedge or take on a currency exposure connected with the raising of finance are not generally economically equivalent to interest. A country may however wish to treat some or all foreign exchange gains and losses on these instruments as economically equivalent to interest, in line with local tax rules and to reflect the economics of the currency exposure.".

Wisselkoerswinsten en -verliezen worden fiscaal niet aangemerkt als interesten. Het eindrapport verduidelijkt dat dergelijke winsten en verliezen in de meeste gevallen niet economisch equivalent zijn aan interesten. Hierdoor is het niet aangewezen om alle wisselkoerswinsten en -verliezen in het toepassingsgebied op te nemen.

Ten gevolge hiervan worden wisselkoerswinsten en -verliezen enkel geacht economisch equivalent met interesten te zijn indien deze zich voordoen in het kader van de betaling van interesten in uitvoering van een lening-overeenkomst.

Wat de garantieprovisies voor financieringsregelingen, afsluitprovisies en soortgelijke kosten in verband met het lenen van middelen betreft, deze worden fiscaal niet aangemerkt als interesten.

Onder het begrip `garantieprovisies' wordt gewoonlijk de kosten begrepen die aan de bank verschuldigd zijn ten gevolge van de instelling van een bankgarantie in opdracht van de belastingplichtige waarbij deze bankgarantie tot doel heeft om de derde-begunstigde van een transactie te beschermen tegen niet-betaling.

Aangezien de instelling van een bankgarantie economisch equivalent is met de opening van een (ongebruikt) krediet, kan een dergelijke garantieprovisie economisch gelijkgesteld worden met interesten, waardoor het dus aangewezen is om deze provisies ook in het toepassingsgebied te brengen.

Onder het begrip `afsluitprovisies' wordt gemeenlijk de kosten begrepen die een financiële instelling aanrekent voor de afsluiting van een lening of de opening van een krediet. Het behoort evenwel niet tot het privilege van financiële instellingen om dergelijke kosten aan te rekenen. Ook andere schuldeisers (en dus ook intra-groepsvennootschappen) kunnen bij de afsluiting van een lening contractueel de betaling van een soortgelijke provisie voorzien.

Dergelijke provisies hebben met interesten gemeen dat ze een vergoeding zijn voor het ter beschikking van kapitaal, waardoor deze elkaar in principe kunnen substitueren. Hierdoor is het ook aangewezen om dergelijke provisies ook als economisch equivalent met interesten aan te merken.

Wat de invulling van de woorden `met inbegrip van, maar niet beperkt tot,' betreft, wordt voorgesteld om te verwijzen naar specifieke bepalingen uit het Belgische boekhoud en jaarrekeningenrecht, die de onderneming verplichten om bepaalde kosten of inkomsten op een afzonderlijke rekening te boeken en die een bepaalde equivalentie met interesten vertonen, maar die fiscaal toch niet als interest kwalificeren.

Het in artikel 3:45 en 3:55 KB/WVV bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen en schulden vertoont een zekere equivalentie met interesten.

Het boekhoudrecht veronderstelt immers bij een renteloze vordering of abnormaal laag rentende vordering die terugbetaalbaar is na meer dan één jaar dat in de nominale waarde van de vordering impliciet toch een rente is opgenomen. Bijgevolg wordt bij de boeking van een dergelijke vordering het nominale bedrag van deze vordering opgesplitst in een hoofdsom die onmiddellijk in resultaat mag worden genomen en een rentecomponent (het disconto) dat pro rata temporis in het resultaat moet worden opgenomen en dat in afwachting hiervan op een wachtrekening moet worden geplaatst.

Omwille van de economische equivalentie met interesten, wordt het gedeelte van dit disconto dat in de winst van het belastbare tijdperk wordt begrepen of aftrekbaar is als beroepskost, als economisch equivalent met interesten aangemerkt.

Vervolgens wordt de mogelijkheid gegeven aan de belastingplichtige om ook nog andere vormen van vergoeding die geen interesten of andere nominatief in dit ontwerp omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig aan interesten zijn, alsnog aan te merken als kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten.

Dit is enkel mogelijk na het verkrijgen van een voorafgaande beslissing waarbij in de aanvraag werd aangetoond dat de aanvraag betrekking heeft op een vergoeding die economisch gezien een tegenprestatie is voor het ter beschikking stellen van vermogen aan een derde.

In een internationale context is het perfect mogelijk dat eenzelfde verrichting een andere kwalificatie verkrijgt bij enerzijds de verkrijger en anderzijds de schuldenaar indien op deze verkrijger en schuldenaar ingevolge het territorialiteitsbeginsel andere fiscale regels van toepassing zijn.

Het zou echter niet stroken met geest van het Beps actieplan en de omzetting ervan in de voormelde richtlijn (EU) 2016/1164, indien een dergelijke mismatch ook in een zuivere Belgische context mogelijk zou zijn. Hierdoor wordt expliciet voorzien dat een vergoeding die geen interest is en die niet nominatief wordt omschreven in dit besluit, enkel kan worden aangemerkt als een kost of opbrengst die economisch gelijkwaardig is aan interest, indien deze kwalificatie zowel bij de verkrijger ervan als bij de schuldenaar van toepassing is.

Het is niet de bedoeling om het mogelijk te maken dat dezelfde vergoeding bij de verkrijger een andere kwalificatie verkrijgt als bij de schuldenaar in het geval beide personen onder het toepassingsgebied van de Belgische inkomstenbelastingen vallen.

Het is dus perfect mogelijk dat een belastingplichtige aan diverse andere in België gevestigde belastingplichtigen vergoedingen verschuldigd is die objectief beschouwd dezelfde kenmerken bevat, maar waarbij de ene vergoeding ingevolge een voorafgaandelijke beslissing die werd gegeven aan de verkrijger van de vergoeding, gekwalificeerd wordt als een kost die economisch gelijkwaardig is aan interest, terwijl de andere soortgelijke vergoedingen niet worden aangemerkt als een kost die economisch gelijkwaardig is aan interest omwille van het ontbreken van een dergelijke voorafgaande beslising.

Aangezien het enkel in het belang is van de verkrijger van deze kost om deze als economisch gelijkwaardig met interesten aan te merken, is het noodzakelijk om te voorzien in een verplichte identificatie, zodat de schuldenaar van deze kosten die contractueel de kwalificatie van deze kost heeft aanvaard, gemakkelijk kan geïdentificeerd worden en het eenvoudiger wordt om na te gaan of deze de aangifteverplichtingen correct heeft vervuld.

Omschrijving van de modaliteiten om interesten van bepaalde leningen niet in aanmerking te nemen Artikel 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92, luidt als volgt: "Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus: - leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht; - leningen die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.".

Dit ontwerp beoogt dan ook de praktische modaliteiten vast te leggen waaraan moet worden voldaan alvorens de hierboven vermelde leningen buiten beschouwing worden gelaten voor de toepassing van artikel 198/1 WIB 92.

Alvorens dergelijke leningen buiten beschouwing worden gelaten moet in bijlage bij de aangifte de nodige gegevens worden toegevoegd die het eenvoudig maken om na te gaan of aan de door de wet voorziene voorwaarden wordt voldaan.

Voor wat de leningen gesloten voor 17 juni 2016 betreft, zal op een bijlage bij de aangifte de volgende elementen moeten worden vermeld: - de modaliteiten van de leningsovereenkomst, waaronder de partijen, de rentevoet, de looptijd en het geleende bedrag; - de datum waarop de leningsovereenkomst werd gesloten; - de datum en een beschrijving van elke wijziging die deze lening sinds het afsluiten van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst heeft ondergaan, ongeacht of deze fundamenteel of niet fundamenteel van aard zijn; - de bevestiging dat geen enkele van de wijzigingen die hebben plaatsgevonden vanaf 17 juni 2016 fundamenteel van aard zijn; - het in artikel 198/1, § 2, eerste lid, WIB 92, bedoelde bedrag aan interesten (in voorkomend geval met inbegrip van de andere kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten) dat in uitvoering van de voormelde overeenkomst in het belastbare tijdperk als beroepskost werd aangemerkt of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

Voor wat de leningen die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking betreft, zal in bijlage bij de aangifte de volgende elementen moeten worden vermeld: - een inhoudelijke omschrijving van het project van publiek-private samenwerking; - de bevestiging dat het in het eerste streepje bedoelde project werd gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten; - de bevestiging dat het in het eerste streepje bedoelde project, de financieringskosten van dit project, de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd en de winst die door dit project werd gerealiseerd zich allemaal in de Europese Unie bevinden; - het in artikel 198/1, § 2, eerste lid, WIB 92, bedoelde bedrag aan interesten (in voorkomend geval met inbegrip van kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten) dat in uitvoering van deze lening in de loop van het belastbaar tijdperk als beroepskost werd aangemerkt of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

Voor de elementen bedoeld in het tweede en het derde streepje volstaat in eerste instantie een verklaring op eer. In geval van een meer diepgaand onderzoek, voorziet dit ontwerp dat bij de belastingplichtige de nodige bewijsstukken kunnen worden opgevraagd.

Vaststelling van de EBITDA in het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen waartoe ten minste één in artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, WIB 92, bedoelde vennootschap of inrichting behoort In het ontwerp dat voor advies aan de Raad van State werd overgemaakt, was initieel een artikel opgenomen waarin twee definities waren opgenomen die beoogden een autonome invulling te geven aan de woorden `groepslid' en `belastbaar tijdperk'. In navolging van het advies nr. 66.449/1/V van de Raad van State gegeven op 7 augustus 2019, werden deze definities uit het aan de Koning voorgelegde ontwerp geweerd. Het niet weerhouden van deze definities werd in dit ontwerp opgevangen door in de overige artikelen te verwijzen naar de groepsleden die worden bedoeld in artikel 198/1, WIB 92, meer bepaald in § 3, derde lid, tweede streepje, van dat artikel. De suggestie van het voornoemde advies om te verwijzen naar de `groep van vennootschappen' zoals omschreven in artikel 2, § 1, 5° /1, WIB 92, werd niet gevolgd omdat deze definitie te ruim is, gelet op het doel van de wetgever om enkel Belgische leden van deze groep van vennootschappen die niet zijn uitgesloten van de toepassing van artikel 198/1 WIB 92 in aanmerking te nemen.

Ten gevolge van het voormelde advies van de Raad van State worden deze definities dus vervangen door verwijzingen naar artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, WIB 92, maar blijft de nood voor een meer adequate omschrijving van de leden van een Belgische groep bestaan.

Deze adequate omschrijving kan alleen maar door de wetgever worden voorzien. In de tussentijd moeten de vigerende wettelijke bepalingen op een richtlijnconforme wijze worden geïnterpreteerd. Dit heeft tot gevolg dat de in artikel 4, lid 1, tweede alinea, van de voormelde richtlijn 2016/1164 bedoelde groep op objectieve wijze moet kunnen worden omschreven en dus niet anders mag zijn al naargelang het perspectief van elke individuele vennootschap die deel uitmaakt van deze groep.

Hierdoor is artikel 198/1, § 3, derde lid, WIB 92, enkel in overeenstemming met de voormelde richtlijn 2016/1164 indien aan de in deze bepaling opgenomen deelnemingsvoorwaarde is voldaan vanuit het perspectief van elke in België gevestigde vennootschap of inrichting die deel uitmaakt van deze groep. Dit is vooral van belang in het geval de verschillende vennootschappen die deel uitmaken van een groep hun boekjaar afsluiten op een verschillend tijdstip. In dat geval moeten de desbetreffende vennootschappen niet enkel doorlopend verbonden zijn gedurende het belastbare tijdperk dat verbonden is met het aanslagjaar X van de ene vennootschap maar ook gedurende het belastbare tijdperk dat met datzelfde aanslagjaar verbonden is van een vennootschap die het boekjaar afsluit op een andere datum dan de eerstgenoemde vennootschap en die deel uitmaakt van dezelfde groep als de eerstgenoemde vennootschap.

De aanpassingen aan de EBITDA die in dit ontwerp worden voorzien, hebben tot doel om een gelijk resultaat te bereiken als in het geval de groep daadwerkelijk tot consolidatie zou overgaan. Dit wordt voor wat de EBITDA betreft bereikt door de (intra-Belgische) intra-groepstransacties te neutraliseren en door in voorkomend geval de negatieve EBITDA van bepaalde groepsleden in mindering te brengen.

Wat de neutralisatie van de intra-groepstransacties betreft moet echter rekening gehouden met het feit dat niet elke intra-groepstransactie hetzelfde effect heeft op de EBITDA. Deze correcties moeten dus de intra-groepstransacties neutraliseren door deze tegen te boeken, maar dit moet slechts gebeuren in de mate dat deze transacties daadwerkelijk een impact hebben gehad op de EBITDA. Veronderstel bijvoorbeeld dat de belastingplichtige een vergoeding betaalt in uitvoering van een groepsbijdrage-overeenkomst, die overeenkomstig artikel 198, § 1, 16°, WIB 92, als een verworpen uitgave wordt aangemerkt. De uitbetaling van deze vergoeding weegt enerzijds op het boekhoudkundig resultaat van de vennootschap en zorgt voor een daling van de reserves. Deze daling van de reserves wordt echter geneutraliseerd ten gevolge van de evenredige verhoging van de verworpen uitgaven. Hierdoor is de betaling van een dergelijke vergoeding voor de EBITDA van de belastingplichtige een non-event.

Deze transactie hoeft dus niet geneutraliseerd te worden.

Langs de ontvangstzijde kan verwezen worden naar het verkrijgen van een dividend dat in aanmerking komt voor de DBI aftrek. Ook de verkrijging van dit dividend heeft geen impact op de EBITDA, waardoor ook deze verkrijging niet geneutraliseerd hoeft te worden.

Teneinde te kunnen garanderen dat in alle gevallen de som van de EBITDA bedragen van de verschillende groepsleden, niet groter is dan het geconsolideerde EBITDA bedrag, is het noodzakelijk om te voorzien dat een negatief EBITDA bedrag van een bepaalde binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van een groep, op één of andere wijze wordt verrekend met de positieve EBITDA bedragen van de overige binnenlandse vennootschappen of Belgische inrichtingen die deel uitmaken van dezelfde groep. In dit ontwerp wordt dan ook voorgesteld om in dergelijk geval het negatieve EBITDA bedrag over de overige binnenlandse vennootschappen en Belgische inrichtingen te verdelen in verhouding tot de grootte van het positieve EBITDA bedrag van elk van deze vennootschappen en inrichtingen.

In het ontwerp dat voor advies aan de Raad van State werd voorgelegd was initieel voorzien dat de EBITDA moet worden uiteengezet op een afzonderlijk formulier, en waarbij de medewerkingsplicht die daar uit volgde bij een niet medewerking tot gevolg had dat de EBITDA op nul werd gezet. Bovendien was voorzien dat deze herleiding tot nul, tot gevolg had dat geen enkel ander groepslid het bedrag van de EBITDA kon bepalen.

In het ontwerp dat aan U wordt voorgelegd daarentegen wordt in navolging van het voormelde advies van de Raad van State de mogelijkheid om af te zien van de vaststelling van de EBITDA behouden, zonder dit evenwel te koppelen aan één of andere medewerkingsplicht.

De gewone regels inzake bewijslast blijven dus van toepassing.

Daarnaast zal de verzaking van de vaststelling enkel nog kunnen gebeuren wanneer de hele groep hiermee heeft ingestemd. Hiermee wordt vermeden dat de keuze die gemaakt wordt door de ene gevolgen heeft voor de andere.

De keuze om de in het vorige lid bedoelde mogelijkheid te behouden om af te zien van de vaststelling van de EBITDA, volgt uit het feit dat vele kleine groepen in veel geval geen baat hebben bij de berekening van het bedrag van de EBITDA omdat bijvoorbeeld de te verwachten geconsolideerde EBITDA lager is dan 10 miljoen euro.

Deze bepaling heeft dus zonder meer tot doel om deze groepen die geen baat hebben bij de berekening van de EBITDA te sparen van de administratieve last die onvermijdelijk volgt uit de berekening ervan.

Het voordeel voor deze groepen om van deze optie gebruik te maken is dat zij niet enkel verlost worden van de administratieve lasten die gepaard gaan bij de vaststelling van dit bedrag, maar ook dat zij gebruik kunnen maken van de in artikel 734/12, § 2, KB/WIB 92 (ingevoegd door dit ontwerp), bedoelde mogelijkheid om het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), WIB 92, bedoelde bedrag over de groepsleden gelijk te kunnen verdelen (zie ook hierna).

Aangezien deze herwerkte bepaling op geen enkele wijze meer het recht in gedrang kan brengen van belastingplichtigen die wel baat hebben bij de berekening van de EBITDA, verliest deze ontworpen bepaling haar essentiële karakter, waardoor deze bepaling opnieuw in overeenstemming is gebracht met het legaliteitsbeginsel.

Evenredige verdeling van het in het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), WIB 92, bedoelde bedrag over de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel hebben uitgemaakt van dezelfde groep van vennootschappen Artikel 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, WIB 92, voorziet in een evenredige verdeling van het minimumbedrag van 3 miljoen euro over de in België gevestigde leden van de groep van vennootschappen.

Bij de uitwerking van de evenredige verdeling werd rekening gehouden met de volgende overwegingen: - Artikel 198/1, § 3, eerste lid, WIB 92, voorziet voor elke belastingplichtige om voor het grensbedrag het hoogste bedrag in aanmerking te nemen van ofwel 30 pct. van de EBITDA ofwel het een door U vastgesteld evenredig deel van het bedrag van 3 miljoen euro. Dit heeft tot gevolg dat het perfect mogelijk is dat binnen de groep bij sommige leden het grensbedrag gelijk zal zijn aan het in artikel 198, § 3, eerste lid, b), WIB 92, bedoelde bedrag en bij anderen het in dit ontwerp voorziene evenredig deel van het in artikel 198, § 3, eerste lid, a), WIB 92, bedoelde bedrag. - Artikel 4, lid 3, van richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, bepaalt dat in het geval van geconsolideerde toepassing van de maatregel, het minimumbedrag van 3 miljoen euro van toepassing is voor de hele groep. Concreet houdt dit in dat over de hele groep bekeken het grensbedrag niet hoger mag zijn dan ofwel 30 pct. van de geconsolideerde EBITDA van alle groepsleden ofwel 3 miljoen euro. - Om een overdaad aan overdrachten van het grensbedrag tussen groepsleden te vermijden, is het aangewezen om rekening te houden met de vraag aan aftrek van het financieringskostensurplus. Hierdoor is het aangewezen om de verdeling toe te passen in functie van de grootte van het bedrag aan financieringskostensurplus. Er werd in tegenstelling tot wat door sommige auteurs werd gesuggereerd bewust niet geopteerd om de verdeling van het bedrag van 3 miljoen euro te doen aan de hand van de grootte van de EBITDA van de belastingplichtige. Vooreerst omdat de EBITDA van de belastingplichtige gelijk kan zijn aan nul of zelfs negatief kan zijn.

Vervolgens staat deze EBITDA los van de vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus.

Er wordt voorgesteld om de evenredige verdeling van het in het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a, WIB 92, bedoelde bedrag in vier stappen te laten verlopen: 1) Vooreerst wordt het bedrag van 3 miljoen euro verminderd met 30 pct.van de geconsolideerde groeps-EBITDA (som van de EBITDA van elke binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting van de groep). Deze eerste stap zorgt ervoor dat hoe groter het bedrag van de groeps-EBITDA is, hoe lager het te verdelen bedrag is. Vanaf dat het bedrag van de groeps- EBITDA 10 miljoen euro of meer is, bedraagt het nog te verdelen bedrag 0 en heeft het geen zin meer om de volgende stappen toe te passen. In dat geval zullen de binnenlandse vennootschappen of Belgische inrichtingen van de groep enkel het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, b), WIB 92 (= 30 pct. van de EBITDA), bedoelde bedrag in aanmerking kunnen nemen als grensbedrag. 2) Vervolgens wordt de resterende vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus vastgesteld.Hiermee wordt de resterende vraag naar aftrek bedoeld, na aftrek van 30 pct. van de EBITDA van de belastingplichtige van het financieringskostensurplus. Hiervoor wordt het positieve verschil genomen tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, b), WIB 92, bedoelde bedrag (= 30 pct. van de EBITDA van de belastingplichtige). 3) Na de vaststelling van de vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus in stap 2 wordt het bedrag van de 3 miljoen euro, waarvan de groeps-EBITDA in stap 1 werd afgetrokken, verdeeld in verhouding tot de resterende vraag van elke binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting van de groep.4) Tot slot wordt het grensbedrag berekend door de som te nemen van enerzijds het bedrag dat overeenkomstig stap 3 aan de belastingplichtige werd toebedeeld en anderzijds 30 pct.van de EBITDA van de belastingplichtige.

Door deze opeenvolgende stappen wordt er een duideljke hiërarchie voorzien. Zo bestaat het grensbedrag van de belastingplichtige in de eerste plaats uit 30 pct. van de eigen EBITDA, dat vervolgens naargelang de grootte van de groeps-EBITDA en de grootte van het financieringskostensurplus verder aangevuld wordt.

Voorbeeld Veronderstel een groep van vennootschappen, waarvan twee vennootschappen A en B binnenlandse vennootschappen zijn. Veronderstel dat vennootschap A in het belastbare tijdperk X een EBITDA heeft behaald van 8,5 miljoen euro en een financieringskostensurplus heeft van 2,3 miljoen euro. Veronderstel dat vennootschap B in datzelfde belastbare tijdperk X een EBITDA heeft behaald van 1 miljoen euro en een financieringskostensurplus heeft van een 750.000 euro. De EBITDA en het financieringskostensurplus van vennootschappen A en B werden reeds aangepast ingevolge hun lidmaatschap van de groep.

In stap 1 wordt het bedrag van 3.000.000 euro verminderd met 30 pct. van de geconsolideerde groeps-EBITDA. Dit geeft voor dit voorbeeld de volgende bewerking: 3.000.000 euro - 30 pct. x (8.500.000 euro + 1.000.000 euro) = 3.000.000 euro - 2.850.000 euro = 150.000 euro.

In stap 2 wordt de vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus vastgesteld. Hiervoor wordt het positieve verschil genomen tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 pct. van de EBITDA van de belastingplichtige Dit geeft in dit voorbeeld voor vennootschap A de volgende bewerking: 2.300.000 euro - (30 pct x 8.500.000 euro) = 2.300.000 euro - 2.550.000 euro = -250.000 euro. Vennootschap A heeft dus geen de resterende vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus. Voor vennootschap B is de volgende bewerking van toepassing: 750.000 euro - (30 pct. x 1.000.000 euro) = 750.000 euro - 300.000 euro= 450.000 euro. Vennootschap B heeft dus na toepassing van de aftrek op basis van de EBITDA een resterende vraag van 450.000 euro.

In stap 3 wordt het bedrag uit stap 1 verdeeld over vennootschappen A en B in verhouding tot de bij deze twee vennootschappen resterende vraag naar aftrek van het financieringskostensurplus. Aangezien in hoofde van vennootschap A geen vraag wordt vastgesteld, mag het in stap 1 bepaalde bedrag door vennootschap B worden afgetrokken.

In stap 4 wordt het grensbedrag berekend in hoofde van vennootschappen A en B. Vennootschap A heeft recht op aftrek van 2.550.000 euro.

Vennootschap B heeft recht op aftrek van 300.000 euro + 150.000 euro = 450.000 euro.

Het resultaat is dus dat er in hoofde van A de aftrek van de financieringskosten niet wordt beperkt. Er is zelfs een EBITDA overschot van 833.333 euro (= grensbedrag van 250.000 euro). In hoofde van B bedraagt het financieringskostensurplus 750.000 euro. Het grensbedrag bedraagt slechts 450.000 euro. Hierdoor zal er dus in beginsel een aftrek van financieringskost in de verworpen uitgaven worden opgenomen voor een bedrag van 300.000 euro.

De opname van de financieringskost voor een bedrag aan 300.000 euro kan enkel nog worden beperkt door het sluiten van een interestaftrek-overeenkomst tussen beide vennootschappen (voor de overdracht van een grensbedrag van 250.000 euro, wat in dat geval het bedrag aan verworpen uitgaven zou beperkten tot 50.000 euro).

Tot slot wordt er in dit ontwerp een alternatieve verdelingsmethode voorzien, waarbij het bedrag van 3 miljoen euro op een gelijke wijze over de verschillende groepsleden wordt verdeeld. Deze methode heeft vooral tot doel om de complexiteit van deze maatregel te verzachten ten aanzien van de belastingplichtigen waarvoor deze maatregel helemaal niet is bedoeld bijvoorbeeld in het geval het bedrag van het geconsolideerde financieringskostensurplus veel lager is dan de grens van 3 miljoen euro.

Deze methode kan ook nuttig zijn voor groepen, waarbij de verschillende groepsleden op verschillende tijdstippen het belastbare tijdperk afsluiten, aangezien de verschillende groepsleden een grensbedrag zullen kunnen bepalen, zonder hierbij afhankelijk te zijn van gegevens die door andere groepsleden aan hun bezorgd zullen moeten worden.

Deze alternatieve verdelingsmethode is enkel voorbehouden voor de groepen waarvan de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen een in artikel 734/11, § 3, bedoelde overeenkomst hebben gesloten, waarbij een gelijke verdeling tussen de overeenkomstsluitende partijen is voorzien.

Vaststelling van het model van de interestaftrek-overeenkomst, van de in artikel 194sexies, WIB 92, bedoelde opgave en van de groepsbijdrage-overeenkomst Teneinde te kunnen controleren of aan alle in artikel 194sexies, WIB 92, bedoelde voorwaarden is voldaan, wordt voorgesteld om in de opgave de volgende gegevens op te vragen: - het overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van het voorgaande belastbare tijdperk; - het financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk; - het grensbedrag van het belastbare tijdperk; - de winst die wordt vrijgesteld in toepassing van artikel 194sexies, WIB 92; - het naar een volgend belastbaar tijdperk over te dragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus.

Het in het laatste streepje bedoelde bedrag wordt gevormd door het in het eerste streepje bedoelde bedrag ofwel te vermeerderen met het niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk, ofwel te verminderen met de in toepassing van artikel 194sexies, WIB 92 vrijgestelde winst ofwel over te nemen (in het geval er in het belastbare tijdperk geen als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus is of winst is die in toepassing van artikel 194sexies, WIB 92 werd vrijgesteld). Dit in het laatste streepje bedoelde bedrag vormt het in het eerste streepje bedoelde bedrag van de opgave die betrekking heeft op de belastingaangifte van het volgende aanslagjaar. Indien in de voorgaande belastingaangifte geen opgave werd ingevuld, moet het in het eerste streepje bedoelde bedrag geacht gelijk aan nul te zijn.

Ik stel vervolgens voor om de bevoegdheid om deze opgave op te maken aan de minister van Financiën of aan zijn afgevaardigde te delegeren.

Wat de samenstelling van groepsbijdrage-overeenkomst en de interestaftrek-overeenkomst betreft, bevatten de bepalingen van het WIB 92 voldoende voorwaarden, waardoor in dit ontwerp geen aanvullende voorwaarden moeten worden voorzien. Hierdoor volstaat het voor beide overeenkomsten om de bevoegdheid aan de minister van Financiën of zijn afgevaardigde te delegeren om het model ervan vast te stellen.

Dit is, Sire, de draagwijdte van het ontwerp van besluit dat U wordt voorgelegd.

Ik heb de eer te zijn, Sire, Van Uwe Majesteit, de zeer eerbiedige en zeer getrouwe dienaar, De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, A. DE CROO

ADVIES 66.449/1/V VAN 7 AUGUSTUS 2019 OVER EEN ONTWERP VAN KONINKLIJK BESLUIT "TOT AANPASSING VAN HET KB/WIB 92 INGEVOLGE DE INVOERING VAN DE AFTREK VAN DE GROEPSBIJDRAGE EN VAN DE BEPERKING OP DE AFTREK VAN INTERESTEN" Op 16 juli 2019 is de Raad van State, afdeling Wetgeving, door de Minister van Financiën verzocht binnen een termijn van dertig dagen, van rechtswege (*) verlengd tot 2 september 2019, een advies te verstrekken over een ontwerp van koninklijk besluit "tot aanpassing van het KB/WIB 92 ingevolge de invoering van de aftrek van de groepsbijdrage en van de beperking op de aftrek van interesten".

Het ontwerp is door de eerste vakantiekamer onderzocht op 1 augustus 2019. De kamer was samengesteld uit Wilfried Van Vaerenbergh, staatsraad, voorzitter, Jan Clement en Bert Thys, staatsraden, Bruno Peeters, assessor, en Astrid Truyens griffier. Het verslag is uitgebracht door Frédéric Vanneste, eerste auditeur.

De overeenstemming tussen de Franse en de Nederlandse tekst van het advies is nagezien onder toezicht van Jan Clement, staatsraad.

Het advies, waarvan de tekst hierna volgt, is gegeven op 7 augustus 2019. 1. Met toepassing van artikel 84, § 3, eerste lid, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, heeft de afdeling Wetgeving zich toegespitst op het onderzoek van de bevoegdheid van de steller van de handeling, van de rechtsgrond, alsmede van de vraag of aan de te vervullen vormvereisten is voldaan. Voorafgaande opmerking 2. Rekening houdend met het tijdstip waarop dit advies gegeven wordt, vestigt de Raad van State de aandacht op het feit dat, wegens het ontslag van de regering, de bevoegdheid van deze laatste beperkt is tot het afhandelen van de lopende zaken.Dit advies wordt evenwel gegeven zonder dat wordt nagegaan of dit ontwerp in die beperkte bevoegdheid kan worden ingepast, aangezien de afdeling Wetgeving geen kennis heeft van het geheel van de feitelijke gegevens welke de regering in aanmerking kan nemen als ze te oordelen heeft of het vaststellen of het wijzigen van een verordening noodzakelijk is.

Strekking en rechtsgrond van het ontwerp 3. Het voor advies voorgelegde ontwerp van koninklijk besluit wijzigt het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 "tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992" (hierna: KB/WIB 92).Meer bepaald wordt in hoofdstuk I van het KB/WIB 92 een afdeling over de interestaftrekbeperking (hoofdstuk 1 van het ontwerp) en een afdeling over de aftrek van de groepsbijdrage (hoofdstuk 2 van het ontwerp) ingevoerd. Hoofdstuk 1 van het ontwerp heeft betrekking op het financieringskostensurplus dat niet als beroepskosten aangemerkt wordt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in artikel 198/1, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB 92) bedoelde grensbedrag. 4. De ontworpen onderafdeling 1 van de door hoofdstuk 1 van het ontwerp in het KB/WIB 92 ingevoegde afdeling, die voorziet in een omschrijving van de kosten en opbrengsten die worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten, vindt rechtsgrond in artikel 198/1, § 2, eerste lid, WIB 92.5. De ontworpen onderafdeling 2 van de laatstgenoemde afdeling, die voorziet in het omschrijven van de modaliteiten om interesten van bepaalde leningen niet in aanmerking te nemen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus, vindt rechtsgrond in artikel 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92. 6.1 De ontworpen onderafdeling 3 van de laatstgenoemde afdeling heeft betrekking op drie materies.

Vooreerst voorziet onderafdeling 3 in bijzondere regels met betrekking tot het financieringskostensurplus die van toepassing zijn in het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, waaronder een evenredige verdeling van het in het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), WIB 92, bedoelde bedrag over de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van dezelfde groep van vennootschappen.

Ten tweede bepaalt onderafdeling 3 de berekening van de EBITDA van de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van een groep van vennootschappen.

Ten derde omschrijft onderafdeling 3 wat moet worden begrepen onder het begrip "belastbaar tijdperk" bedoeld in artikel 198/1, § 2, derde lid, en 198/1, § 3, derde lid, WIB 92. 6.2. Hoewel voor meerdere bepalingen van onderafdeling 3 rechtsgrond kan worden gevonden in artikel 198/1, § 3, derde en vierde lid, WIB 92, staan andere bepalingen ervan op gespannen voet met het feit dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die bij de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden (hierna: het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken).

Het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken brengt mee dat voor het vaststellen van een koninklijk besluit dat betrekking heeft op in beginsel aan de wetgever voorbehouden aangelegenheden geen beroep kan worden gedaan op artikel 108 van de Grondwet en dat steeds een specifieke machtiging van de wetgever nodig is. Ook indien wordt aangenomen dat de Koning in deze voorbehouden aangelegenheid bepaalde termen kan definiëren, moet dit worden gesteund op een voldoende nauwkeurig omschreven en omkaderde delegatie vanwege de wetgever aan de Koning. Een louter algemene machtiging volstaat derhalve niet. 6.3. In het ontworpen artikel 734/11 van het KB/WIB 92 wordt bepaald wat onder "groepslid" en onder "belastbaar tijdperk" voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, derde lid, en artikel 198/1, § 3, derde lid, WIB 92 moet worden begrepen. In het verslag aan de Koning wordt aangestipt dat dit noodzakelijk is voor een goede werking van de maatregel. Het verslag aan de Koning stelt ook het volgende: "Deze verduidelijking ligt in lijn met de objectieven en de bedoeling van de wetgever omdat zonder deze interpretatie het onmogelijk is om [...] het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a) WIB 92, bedoelde bedrag van 3 miljoen euro, op de in artikel 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, WIB 92, bedoelde wijze evenredig te verdelen tussen de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel hebben uitgemaakt van deze groep. Het is immers niet mogelijk dit bedrag te verdelen indien de samenstelling van de groep anders is naar gelang het perspectief van elk individueel groepslid." Het komt erop neer dat bij gebreke aan een wettelijke delegatie (mede) een beroep wordt gedaan op de algemene uitvoeringsbevoegdheid ex artikel 108 van de Grondwet. Dit stuit echter af op het hiervoor aangehaalde legaliteitsbeginsel in fiscale zaken, temeer daar de vraag rijst of de ontworpen definitie van "groepslid" geen andere draagwijdte geeft aan het begrip "groep van vennootschappen", zoals dat gedefinieerd is in artikel 2, § 1, 5° /1, van het WIB 92. 6.4. Het is verder onduidelijk welke wetsbepaling toelaat dat men kan verzaken aan het recht om EBITDA vast te stellen en toch de berekening kan doen, zoals in de memorie van toelichting aangegeven, om na te gaan of 30 procent van de overeenkomstig artikel 198/1, § 3, tweede lid, WIB 92 samengestelde EBITDA van de belastingplichtige niet hoger is dan 3 miljoen euro. De gemachtigde verklaart hierover: "Men verzaakt aan het recht om de EBITDA vast te stellen door de berekening ervan niet uit te voeren. Het laatste lid van het ontworpen artikel 734/12 voorziet expliciet (in het laatste lid) dat in het geval de EBITDA niet wordt berekend, deze geacht wordt 0 te bedragen.

In dat geval kan men de in het ontworpen artikel 734/13, § 1, voorziene berekening toepassen door in de diverse stappen het woord EBITDA te vervangen door het getal 0.

De vraag lijkt te suggereren dat er een wettelijke grondslag nodig is om te voorzien in een verzaking om de EBITDA te berekenen. Wij zien dit als volgt: Dit ontwerp voorziet in feite in een expliciete toewijzing van de bewijslast voor de vaststelling van de EBITDA aan de belastingplichtige. Het regelen van de bewijslast behoort volgens ons toe aan de algemene uitvoeringsbevoegdheid van de Koning. De Koning kan deze bevoegdheid uitoefenen zonder dat dit expliciet is voorzien in een bij wet vastgestelde delegatie. In het geval de belastingplichtige afziet het bewijs te leveren, is het logisch om er van uit te gaan dat deze 0 bedraagt (en dus niet bestaat)." Ook hier wordt vergeefs een beroep gedaan op de algemene uitvoeringsbevoegdheid ex artikel 108 van de Grondwet. Aangezien het bepalen van het grensbedrag cruciaal is om uit te maken wat als beroepskost aangemerkt kan worden en wat niet, betreft dit een essentieel aspect waarvoor het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken geldt. Artikel 198/1, § 3, eerste lid, b), WIB 92 verwijst naar "de overeenkomstig het tweede lid samengestelde EBITDA van de belastingplichtige". Het tweede lid van artikel 198/1, § 3, WIB 92 stelt nergens dat de EBITDA van de belastingplichtige op 0 kan worden vastgesteld als de belastingplichtige niet meewerkt. Evenmin kan daarvoor rechtsgrond worden gevonden in het derde lid van artikel 198/1, § 3, WIB 92. 6.5. De conclusie is dat de ontworpen onderafdeling 3 grondig herwerkt moet worden. De in de randnummers 6.3 en 6.4 bedoelde bepalingen dienen immers in beginsel door de wetgever aangenomen te worden. 7. De door hoofdstuk 2 van het ontwerp in het KB/WIB 92 ingevoegde afdeling, die voorziet in het model van de groepsbijdrageovereenkomst, vindt rechtsgrond in artikel 205, § 5, WIB 92.8. Het koninklijk besluit is van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 voor de belastbare tijdperken die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2019. Onderzoek van de tekst Artikel 2 9. In het ontworpen artikel 734/13, § 1, 1), KB/WIB 92 wordt herhaaldelijk verwezen naar "de overeenkomstig artikel 734/13 vastgestelde EBITDA".Zoals de gemachtigde bevestigt, is dit een foute verwijzing en moet er worden verwezen naar "de overeenkomstig artikel 734/12 vastgestelde EBITDA".

De griffier A. Truyens De voorzitter W. Van Vaerenbergh ________ (*) Deze verlenging vloeit voort uit artikel 84, § 1, eerste lid, 2°, in fine, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, waarin wordt bepaald dat deze termijn van rechtswege verlengd wordt met vijftien dagen wanneer hij begint te lopen tussen 15 juli en 31 juli of wanneer hij verstrijkt tussen 15 juli en 15 augustus.

20 DECEMBER 2019. - Koninklijk besluit tot aanpassing van het KB/WIB 92 ingevolge de invoering van de aftrek van de groepsbijdrage en van de beperking op de aftrek van interesten FILIP, Koning der Belgen, Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen, Onze Groet.

Gelet op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992: - artikel 194sexies, derde lid, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017; - artikel 198/1, § 2, eerste lid, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017; - artikel 198/1, § 2, tweede lid, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017; - artikel 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017; - artikel 198/1, § 3, vierde lid, ingevoegd bij de wet van 2 mei 2019; - artikel 198/1, § 5, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017; - artikel 205/5, § 5, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017;

Gelet op het KB/WIB 92;

Overwegende richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt;

Gelet op het advies van de Inspecteur van Financiën gegeven op 28 juni 2019;

Gelet op het akkoord van de Minister van Begroting gegeven op 15 juli 2019;

Gelet op het advies nr. 66.449/1/V van de Raad van State gegeven op 7 augustus 2019 met toepassing van artikel 84, § 1, eerste lid, 2°, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973;

Op de voordracht van de Vice-Eerste Minister en de Minister van Financiën, Hebben Wij besloten en besluiten Wij : HOOFDSTUK 1. - Omzetting van richtlijn (EU) 2016/1164 ("ATAD") Artikel. 1. Dit hoofdstuk heeft de gedeeltelijke omzetting tot doel van richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.

Art. 2.In hoofdstuk I van het KB/WIB 92 wordt een afdeling XXVIIbis/2 ingevoegd die de artikelen 734/8 tot 734/14 bevat, luidende: "Afdeling XXVIIbis/2. - Interestaftrekbeperking Onderafdeling 1. - Vaststelling van de in artikel 198/1, § 2, eerste en derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde kosten en opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten

Art. 734/8.§ 1. Voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden de volgende kosten en opbrengsten als economisch gelijkwaardig aan interesten aangemerkt: - de afschrijving op een immaterieel of materieel vast actief in de mate dat in de aanschaffingswaarde van dit actief in toepassing van artikel 3:16 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, rente op vreemd vermogen werd opgenomen; - de als beroepskost aangemerkte voorraadvermindering, in de mate dat in de vervaardigingsprijs van deze voorraden of bestellingen in uitvoering in toepassing van artikel 3:16 van hetzelfde koninklijk besluit, rente op vreemd vermogen werd opgenomen; - de vergoeding die door de belastingplichtige verschuldigd is aan een buitenlandse vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen als de belastingplichtige en die op grond van artikel 185, § 2, a, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en in toepassing van de verrekenprijsregels wordt beperkt tot een premie voor het ter beschikking stellen van kapitaal; - wisselkoerswinsten en wisselkoersverliezen in de mate dat deze gerealiseerd worden bij de betaling van interesten in uitvoering van een leningsovereenkomst; - garantieprovisies en soortgelijke kosten die verschuldigd zijn in gevolge het sluiten van een overeenkomst waarin de tegenpartij, in het geval aan de contractuele voorwaarden worden voldaan de betaling van een vooraf bepaald bedrag aan een begunstigde heeft gegarandeerd; - afsluitprovisies en soortgelijke kosten andere dan interesten die verschuldigd zijn ten gevolge van het afsluiten van een leningsovereenkomst ; - het gedeelte van het in artikel 3:45 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen dat in toepassing van artikel 363 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in de winst van het belastbare tijdperk is begrepen, evenals het gedeelte van het in de artikelen 3:45 en 3:55 van hetzelfde koninklijk besluit bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende schulden dat als beroepskosten wordt aangemerkt; § 2. Voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden kosten en opbrengsten eveneens als economisch gelijkwaardig aan interesten aangemerkt indien deze kosten of opbrengsten een tegenprestatie vormen voor het ter beschikking stellen van vermogen en indien de verkrijger van deze kosten of de schuldenaar van deze opbrengsten de kwalificatie ervan als kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig aan interesten heeft aanvaard.

Het eerste lid vindt enkel toepassing bij voorafgaande beslissing. Het eerste lid heeft in dat geval niet enkel uitwerking op de aanvrager van deze voorafgaande beslissing, maar heeft naar gelang het geval ook uitwerking op de verkrijger van de in het eerste lid bedoelde kosten of de schuldenaar van de in het eerste lid bedoelde opbrengsten.

Het eerste lid is bovendien enkel van toepassing indien in de overeenkomst wordt bepaald dat deze in het eerste lid bedoelde kosten of opbrengsten, voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten.

De in het tweede lid bedoelde voorafgaande beslissing kan enkel worden gegeven indien deze de voorwaarde bevat dat de aanvrager van deze voorafgaande beslissing elke schuldenaar van de in het eerste lid bedoelde opbrengsten of elke verkrijger van de in het eerste lid bedoelde kosten identificeert en opneemt in een overzicht dat in bijlage bij de aangifte wordt toegevoegd, waarin behalve de identiteit van deze schuldenaar of verkrijger eveneens het bedrag van deze kosten of deze opbrengsten worden vermeld.

Onderafdeling 2. - Bijzondere regels betreffende de uitsluiting van leningen gesloten voor 17 juni 2016 en de uitsluiting van leningen in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking

Art. 734/9.In het geval de belastingplichtige beschikt over één of meerdere leningen gesloten vóór 17 juni 2016 en aan deze leningen vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht, worden de interesten van deze leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het in artikel 198/1 van hetzelfde Wetboek, bedoelde financieringskostensurplus indien bij de aangifte een overzicht wordt toegevoegd van deze leningen en indien aan de modaliteiten van dit artikel wordt voldaan.

De belastingplichtige vermeldt op dit overzicht per lening: - de modaliteiten van de leningovereenkomst, waaronder de partijen, de rentevoet, de looptijd en het geleende bedrag, evenals de datum waarop deze overeenkomst werd gesloten; - de datum en een beschrijving van de wijzigingen die deze lening sinds het afsluiten van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst heeft ondergaan; - de bevestiging dat geen enkele van de in het tweede streepje bedoelde wijzigingen die hebben plaatsgevonden vanaf 17 juni 2016 fundamenteel van aard zijn; - het in artikel 198/1, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag dat in uitvoering van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst in het belastbare tijdperk als beroepskost werd aangemerkt of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op deze leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die deze leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en verklaart zich bereid om deze op eenvoudig verzoek voor te leggen.

Art. 734/10.In het geval de belastingplichtige beschikt over één of meerdere leningen die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten, worden de interesten van deze leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het in artikel 198/1, van hetzelfde Wetboek, bedoelde financieringskostensurplus indien bij de aangifte een overzicht wordt toegevoegd van deze leningen en indien aan de modaliteiten van dit artikel wordt voldaan.

De belastingplichtige vermeldt op dit overzicht per lening: - een identificatie en omschrijving van het project van publiek-private samenwerking; - de bevestiging dat het in het eerste streepje bedoelde project werd gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten; - de bevestiging dat het in het eerste streepje bedoelde project, de financieringskosten van dit project, de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd en de winst die door dit project werd gerealiseerd zich allemaal in de Europese Unie bevinden; - het in artikel 198/1, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag aan interesten of andere kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten dat in uitvoering van deze lening in de loop van het belastbaar tijdperk als beroepskost werd aangemerkt of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op deze leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die deze leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en verklaart zich bereid om deze op eenvoudig verzoek voor te leggen.

De belastingplichtige verbindt zich er eveneens toe de volgende bewijsstukken te verzamelen en ter beschikking te houden van de administratie en deze op eenvoudig verzoek voor te leggen: - één of meerdere documenten die aantonen dat het in het tweede lid, eerste streepje, bedoelde project werd gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten; - één of meerdere documenten die aantonen dat het in het tweede lid, eerste streepje, bedoelde project, de financieringskosten van dit project, de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd en de winst die door dit project werd gerealiseerd zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

Onderafdeling 3. - Bijzondere regels die van toepassing zijn in het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen

Art. 734/11.§ 1. In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen waartoe ten minste één in artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde vennootschap of inrichting behoort wordt het bedrag van de in artikel 198/1, § 3, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde EBITDA van de belastingplichtige overeenkomstig de bepalingen van dit artikel aangepast.

De EBITDA wordt vermeerderd met de aan de in het eerste lid bedoelde vennootschappen of inrichtingen verschuldigde beroepskosten die geen in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek bedoelde interesten of kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten zijn.

De EBITDA wordt verminderd met de van de in het eerste lid bedoelde vennootschappen of inrichtingen verkregen inkomsten, voor zover deze inkomsten in het resultaat van het belastbare tijdperk zijn begrepen en deze inkomsten geen in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interesten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig aan interesten zijn.

Het derde lid is niet van toepassing: - indien het in artikel 202 van hetzelfde Wetboek bedoelde inkomsten betreffen die overeenkomstig de artikelen 203 tot 205 van hetzelfde Wetboek, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken; - indien het winst betreft die werd behaald in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededinging-stelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden; - op 85 pct. van de in artikelen 205/2 en 205/3 van hetzelfde Wetboek bedoelde inkomsten van het belastbare tijdperk die overeenkomstig artikel 205/1 van hetzelfde Wetboek, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken; - op 80 pct. van de overeenkomstig artikel 543 van hetzelfde Wetboek bepaalde octrooi-inkomsten die in aanmerking worden genomen om van de winst van het belastbaar tijdperk te worden afgetrokken; § 2. In het geval het bedrag van de EBITDA van één van de in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen of inrichtingen negatief is, wordt dit negatieve bedrag over de belastingplichtige en de overige in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen en inrichtingen verdeeld in verhouding tot de grootte van het positieve EBITDA bedrag van de belastingplichtige en elk van deze vennootschappen en inrichtingen.

In het eerste lid bedoelde geval wordt de EBITDA van de belastingplichtige verminderd met het in het eerste lid bedoelde aan de belastingplichtige toegewezen bedrag, tot een bedrag dat niet lager kan zijn dan nul. § 3 De in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen en inrichtingen kunnen samen met de belastingplichtige overeenkomen om collectief te verzaken aan de berekening van de EBITDA, door een overeenkomst te sluiten die aan de voorwaarden van deze paragraaf voldoet. De EBITDA van de belastingplichtige en deze vennootschappen en inrichtingen wordt in dat geval geacht nul te bedragen.

Deze overeenkomst kan enkel worden gesloten indien: - de belastingplichtige evenals alle in het eerste lid bedoelde vennootschappen en inrichtingen deelnemen aan de overeenkomst en als overeenkomstsluitende partijen van deze overeenkomst worden geïdentificeerd; - de toepassingsperiode ervan wordt vastgesteld door de vermelding van het aanslagjaar of de aanslagjaren die verbonden zijn met de belastbare tijdperken waarop deze overeenkomst uitwerking heeft; - ten minste één van de overeenkomstsluitende partijen deze overeenkomst toevoegt bij de aangifte die betrekking heeft op het aanslagjaar waarop deze overeenkomst uitwerking heeft.

De minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde legt het model van de in deze paragraaf bedoelde overeenkomst vast.

Art. 734/12.§ 1. In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen waartoe ten minste één in artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde vennootschap of inrichting behoort, wordt het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag in hoofde van de belastingplichtige als volgt vastgesteld: 1) het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag wordt in voorkomend geval verminderd met 30 pct.van de som van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA van de belastingplichtige en elk van de voormelde vennootschappen en inrichtingen; 2) voor de belastingplichtige evenals elke voormelde vennootschap en inrichting wordt vervolgens het positieve verschil vastgesteld tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 pct.van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA; 3) het overeenkomstig de bepaling onder 1) vastgestelde bedrag wordt vervolgens evenredig verdeeld tussen de belastingplichtige en elke voormelde vennootschap en inrichting in verhouding tot de grootte van het overeenkomstig de bepaling onder 2) vastgestelde bedrag;4) het grensbedrag van de belastingplichtige wordt vastgesteld door de som te nemen van 30 pct.van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA en het overeenkomstig de bepaling onder 3) vastgestelde bedrag.

Voor de toepassing van het eerste lid, wordt de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA van de belastingplichtige en elke andere voormelde vennootschap of inrichting geacht nul te bedragen indien dit bedrag een negatief bedrag is. § 2. De belastingplichtige die een in artikel 734/11, § 3, bedoelde overeenkomst heeft gesloten, kan afwijken van paragraaf 1, door in deze overeenkomst een gelijke verdeling tussen de overeenkomstsluitende partijen te voorzien van het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag.

In geval van toepassing van het eerste lid wordt het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag in hoofde van de belastingplichtige vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller één en de noemer het aantal overeenkomstsluitende partijen bedraagt.

Onderafdeling 4. - Vaststelling van het model voor de opgave voor de vrijstelling van het in een voorgaand belastbaar tijdperk niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus en voor de interestaftrek-overeenkomst

Art. 734/13.Het model van de in artikel 194sexies, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde opgave wordt door de minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde vastgesteld.

In deze opgave worden de volgende bedragen vermeld: 1) het overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van het voorgaande belastbare tijdperk;2) het in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, bedoelde financieringskostensurplus;3) het in artikel 198/1, § 3, van hetzelfde Wetboek, bedoelde grensbedrag;4) in voorkomend geval, de winst die wordt vrijgesteld in toepassing van artikel 194sexies, van hetzelfde Wetboek, dat enerzijds niet groter kan zijn dan het onder 1) bedoelde bedrag en anderzijds niet groter kan zijn dan het positieve verschil tussen het onder 3) bedoelde bedrag en het onder 2) bedoelde bedrag;5) het naar een volgend belastbaar tijdperk over te dragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus, vastgesteld door het onder 1) bedoelde bedrag ofwel te vermeerderen met het positieve verschil tussen het onder 2) bedoelde financieringskostensurplus en het onder 3) bedoelde grensbedrag, ofwel te verminderen met de onder 4) bedoelde vrijgestelde winst.

Art. 734/14.Het model van de in artikel 198/1, § 5, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interest-aftrekovereenkomst wordt door de minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde vastgesteld.". HOOFDSTUK 2. - Aftrek van de groepsbijdrage

Art. 3.In hoofdstuk I van het KB/WIB 92 wordt een afdeling XXVIIquater/1 ingevoegd die het artikel 734quater/1 bevat, luidende: "Afdeling XXVIIquater/1. - Aftrek van de groepsbijdrage Art. 734quater/1. Het model van de in artikel 205/5, § 5, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde groepsbijdrage-overeenkomst wordt door de minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde vastgesteld.". HOOFDSTUK 3. - Inwerkingtredings-, overgangs- en uitvoeringsbepaling

Art. 4.Zolang de wet van 22 maart 2019 tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen niet van toepassing is, moeten de verwijzing naar de artikelen 3:16, 3:45 en 3:55 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, opgenomen in artikel 734/8 van het KB/WIB 92 respectievelijk gelezen worden als een verwijzing naar de artikelen 38, 67 en 77 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen.

Art. 5.Dit koninklijk besluit is van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 voor de belastbare tijdperken die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2019.

Art. 6.De minister bevoegd voor Financiën is belast met de uitvoering van dit besluit.

Gegeven te Brussel, 20 december 2019.

FILIP Van Koningswege : De Vice-Eerste Minister en Minister van Financiën, A. DE CROO