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Uittreksel uit arrest nr. 211/2004 van 21 december 2004 Rolnummer 2875 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 260 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 , (...) Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters A. Alen(...) Extrait de l'arrêt n° 211/2004 du 21 décembre 2004 Numéro du rôle : 2875 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 260 du Code des impôts sur les revenus 1964 , posée par (...) La Cour d'arbitrage, composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges A. Alen, J.-P.(...)
ARBITRAGEHOF COUR D'ARBITRAGE
Uittreksel uit arrest nr. 211/2004 van 21 december 2004 Extrait de l'arrêt n° 211/2004 du 21 décembre 2004
Rolnummer 2875 Numéro du rôle : 2875
In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 260 van het En cause : la question préjudicielle relative à l'article 260 du Code
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (artikel 355 van het Wetboek des impôts sur les revenus 1964 (article 355 du Code des impôts sur
van de inkomstenbelastingen 1992), gesteld door de Rechtbank van les revenus 1992), posée par le Tribunal de première instance de Gand.
eerste aanleg te Gent. La Cour d'arbitrage,
Het Arbitragehof,
samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges A. Alen,
A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, assistée du
bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts, greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Arts,
wijst na beraad het volgende arrest : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Bij vonnis van 30 oktober 2003 in zake D. Nuelant tegen de Belgische Par jugement du 30 octobre 2003 en cause de D. Nuelant contre l'Etat
Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage
ingekomen op 19 december 2003, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te le 19 décembre 2003, le Tribunal de première instance de Gand a posé
Gent de volgende prejudiciële vraag gesteld : la question préjudicielle suivante :
« Schendt artikel 260 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 « L'article 260 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement
(thans artikel 355 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992) viole-t-il le
het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de artikelen 10 en 11 van principe d'égalité contenu aux articles 10 et 11 de la Constitution en
de Grondwet doordat deze bepaling de administratie de bevoegdheid ce que cette disposition confère à l'administration le pouvoir
verleent zelfs nadat de aanslagtermijnen zijn verstreken een nieuwe, d'établir une nouvelle cotisation de remplacement, même après
vervangende aanslag te vestigen wanneer de oorspronkelijke aanslag l'expiration des délais d'imposition, lorsque la cotisation originaire
hetzij door de gewestelijke directeur, hetzij door de rechter nietig a été déclarée nulle soit par le directeur régional soit par le juge,
werd verklaard, zodat de administratie aldus in de gelegenheid wordt en sorte que l'administration a ainsi l'occasion de réparer une
gesteld een door haar begane onregelmatigheid te herstellen, terwijl
de gewone rechtsonderhorige lastens wie de bevoegde instantie een irrégularité qu'elle a commise, alors que le simple sujet de droit à
rechtshandeling vernietigt wegens door hem begane onregelmatigheden la charge duquel l'autorité compétente annule un acte juridique en
deze onregelmatigheid niet kan herstellen, maar de gevolgen van de raison des irrégularités qu'il a commises, ne peut réparer ces
vernietiging dient te ondergaan, onder het enkele voorbehoud van zijn irrégularités mais doit subir les effets de l'annulation, sous la
recht van verhaal tegen de beslissing tot vernietiging, en terwijl de seule réserve de son droit de recours contre la décision d'annulation
bevoegdheid tot het vestigen van een vervangende aanslag enkel de et alors que le pouvoir d'établir une cotisation de remplacement
belastingplichtige in de inkomstenbelastingen treft en niet de concerne uniquement le contribuable à l'impôt sur les revenus et non
belastingplichtige in andere belastingen of heffingen ? » le contribuable soumis à d'autres impôts ou perceptions ? »
(...) (...)
III. In rechte III. En droit
(...) (...)
B.1. De prejudiciële vraag strekt ertoe van het Hof te vernemen of B.1. La Cour est interrogée sur le point de savoir si l'article 260 du
artikel 260 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (artikel Code des impôts sur les revenus 1964 (article 355 du Code des impôts
355 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) de artikelen 10 sur les revenus 1992) viole les articles 10 et 11 de la Constitution
en 11 van de Grondwet schendt doordat de administratie, zelfs nadat de en ce que, même lorsque les délais d'imposition sont expirés,
aanslagtermijnen zijn verstreken, een nieuwe, vervangende aanslag mag l'administration peut établir une nouvelle cotisation, en remplacement
vestigen wanneer de oorspronkelijke aanslag nietig werd verklaard. de la première, au cas où la cotisation originaire a été annulée.
Het Hof dient de grondwettigheid te beoordelen rekening houdend, La Cour doit apprécier la constitutionnalité compte tenu de ce que,
enerzijds, met het feit dat de rechtsonderhorige, anders dan de d'une part, le justiciable, contrairement à l'administration, ne peut
administratie, de onregelmatigheid van een rechtshandeling niet kan réparer l'irrégularité d'un acte juridique et de ce que, d'autre part,
herstellen en, anderzijds, met het feit dat de bevoegdheid tot het le pouvoir d'établir une cotisation de remplacement ne vaut que
vestigen van een vervangende aanslag enkel de belastingplichtige in de vis-à-vis du contribuable à l'impôt sur les revenus et non vis-à-vis
inkomstenbelastingen treft en niet de schuldenaar van andere du débiteur d'autres impôts ou perceptions.
belastingen of heffingen. B.2.1. De Vlaamse Regering betwist de ontvankelijkheid van de B.2.1. Le Gouvernement flamand conteste la recevabilité de la question
prejudiciële vraag bij ontstentenis van opgave van de te vergelijken préjudicielle à défaut pour elle d'indiquer les catégories de
categorieën van personen. personnes à comparer.
B.2.2. Uit de motivering en de bewoordingen van de prejudiciële vraag B.2.2. Il ressort clairement des motifs et du libellé de la question
en uit de memories blijkt duidelijk dat de prejudiciële vraag het Hof préjudicielle, ainsi que des mémoires, que la question préjudicielle
uitnodigt tot een vergelijking, enerzijds, van de rechtssituatie van invite la Cour à comparer, d'une part, la situation juridique de
de administratie en de belastingplichtige in het kader van het Wetboek l'administration et celle du contribuable dans le cadre du Code des
van de inkomstenbelastingen en, anderzijds, van de rechtssituatie van impôts sur les revenus et, d'autre part, la situation juridique des
de belastingplichtigen in verschillende fiscale stelsels. contribuables soumis à différents régimes fiscaux.
De exceptie wordt verworpen. L'exception est rejetée.
B.3. Artikel 260 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, B.3. L'article 260 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il
zoals het van toepassing was in de aanslagjaren die het voorwerp uitmaken van het geschil voor de verwijzende rechter, luidde : « Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de prescriptie, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds verlopen is, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen, zulks hetzij binnen drie maanden van de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer vatbaar is voor een voorziening als était applicable au cours des exercices d'imposition qui font l'objet du litige devant le juge a quo, énonçait : « Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'Administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions n'est plus
bedoeld bij de artikelen 278 tot 286, hetzij binnen zes maanden van de susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 286, soit dans les
datum waarop de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor de six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus
voorzieningen als bedoeld bij de artikelen 288 tot 292. » susceptible des recours visés aux articles 288 à 292. »
B.4. Het in het geding zijnde artikel gaat terug op de bepaling die B.4. L'article litigieux trouve son origine dans la disposition que
door artikel 32 van de wet van 20 augustus 1947 « waarbij wijzigingen l'article 32 de la loi du 20 août 1947 « apportant des modifications :
worden gebracht : a) aan de wetten en besluiten betreffende de a) aux lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la
inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten contribution nationale de crise; b) aux lois et arrêtés relatifs aux
en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde
speciale taxes » (Belgisch Staatsblad , 28 augustus 1947) in de bij taxes spéciales assimilées aux impôts directs » (Moniteur belge , 28
koninklijk besluit van 22 september 1936 samengeordende wetten op de inkomstenbelastingen werd ingevoegd als artikel 74bis. Zij werd als volgt verantwoord : « Het onderzoek van de reclamatiën door de Administratie en door de Gerechtshoven staat nu ver ten achter. Artikel [32] maakt het mogelijk te voorkomen dat de Staat verstoken blijft van rechtmatig verschuldigde belastingen waarvan de vestigingstitel ingevolge reclamatiën en beroepen gansch of gedeeltelijk te niet werd gedaan door beslissingen welke slechts definitief werden getroffen na het verstrijken van den voor het vestigen van deze belastingen gestelden wettelijken termijn. Wanneer de administratie in de toepassing der wetten een vergissing heeft begaan, moet de billijke verdeeling van de fiscale lasten daardoor niet worden beïnvloed, behalve wanneer de belastingplichtige het voordeel van het rechtsverval heeft verkregen. » (Parl. St., août 1947) a insérée en tant qu'article 74bis dans les lois relatives aux impôts sur les revenus coordonnées par arrêté royal du 22 septembre 1936. Cette disposition a été justifiée comme suit : « Le retard dans les travaux concernant l'examen des réclamations par l'Administration et par les Cours de Justice est devenu considérable. L'article [32] permet d'éviter que l'Etat ne soit privé d'impôts légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a été, à la suite de réclamations et recours, en tout ou en partie annulé par des décisions qui ne sont intervenues définitivement qu'après l'expiration du délai légal fixé pour l'établissement des impôts. Lorsque l'Administration a commis une erreur dans l'application des lois, la juste répartition des charges fiscales ne doit pas en être influencée, sauf si le contribuable a acquis le bénéfice de la
Kamer, 1946-1947, nr. 59, pp. 24-25) forclusion. » (Doc. parl., Chambre, 1946-1947, n° 59, pp. 24-25)
Daaraan werd in de Commissie voor de financiën en de begroting toegevoegd : « Het doel van artikel 74bis is aan de Staat toe te laten de belastingplichtige geldig aan te slaan, naar rato van het bedrag der door hem rechtmatig verschuldigde belastingen, en dit in alle omstandigheden, met uitzondering van het geval van rechtsverval. De menigvuldigheid van de werken waarmede de ambtenaren-aanslagers belast zijn, de ingewikkeldheid van de belastingwetten en van de aanslagformaliteiten, hebben ten gevolge dat de aanslagen soms worden vernietigd hetzij door het Bestuur zelf, hetzij door de Hoven van Beroep of van Verbreking. Il y fut ajouté en Commission des finances et du budget : « La portée de l'article 74bis est de permettre à l'Etat de cotiser valablement le contribuable à raison du montant des impôts que celui-ci doit légitimement et ce, quelles que soient les circonstances, le cas de forclusion excepté. La multiplicité des travaux dont sont chargés les fonctionnaires taxateurs, la complexité des lois d'impôts et des formalités d'imposition font que des cotisations sont parfois annulées soit par l'administration elle-même, soit par les cours d'appel ou de cassation.
[...] [...]
Belanghebbende is nochtans een belasting verschuldigd aan de Staat. Cependant l'intéressé doit un impôt à l'Etat. Ce dernier va-t-il en
Zal deze laatste daarvan beroofd worden tengevolge van de verkeerde, être privé par suite de l'interprétation erronée, quoique
hoewel begrijpelijke, interpretatie van de ambtenaar-aanslager ? Dit compréhensible, du fonctionnaire taxateur. Ce serait une injustice
zou een onrechtvaardigheid zijn tegenover de gemeenschap. Elke burger vis-à-vis de la collectivité. Tout citoyen doit contribuer suivant ses
moet, volgens zijn inkomsten, bijdragen in de lasten van de Staat en revenus aux charges de l'Etat et il est inadmissible qu'à la faveur
het is ontoelaatbaar dat een belastingplichtige, dank zij een
verkeerde beoordeling, de door hem rechtmatig verschuldigde belasting d'une erreur d'appréciation un contribuable puisse éluder l'impôt
zou kunnen ontduiken. qu'il doit légitimement.
Artikel 74bis zal toelaten die ongerechtigheid te herstellen. L'article 74bis permettra de redresser cette iniquité.
[...] [...]
Een lid [van de Commissie] had de weglating zonder meer van dit Un membre [de la Commission] avait proposé la suppression pure et
artikel voorgesteld. simple dudit article.
Dit voorstel werd door de meerderheid van de leden van de Commissie Cette suggestion a été rejetée par la majorité des membres de la
verworpen. Deze was immers van mening dat het een zaak van eenvoudige
rechtvaardigheid is, dat elk belastingplichtige zijn bijdrage aan de commission qui a estimé qu'il est de justice élémentaire que tout
Staat betaalt, zelfs zo de ambtenaar van het Bestuur een contribuable paie sa redevance à l'Etat même si l'agent de
procedurevergissing heeft begaan. » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. l'administration a commis quelque erreur de procédure. » (Doc. parl.,
407, pp. 58-59) Een amendement tot opheffing van het toen nog gelijkluidende (maar Chambre, 1946-1947, n° 407, pp. 58-59)
inmiddels vervangen doch inhoudelijk nog steeds soortgelijke) artikel
355 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat werd Un amendement visant à abroger l'article 355 du Code des impôts sur
les revenus 1992, à l'époque encore au libellé identique (mais qui a
été remplacé dans l'intervalle, son contenu restant similaire), déposé
ingediend bij de behandeling van het wetsontwerp betreffende de en 1998 lors de l'examen du projet de loi relative au contentieux en
beslechting van fiscale geschillen in 1998, werd niet aanvaard : matière fiscale, n'a pas été adopté :
« [Een lid] stelt bij amendement nr. 6 (Stuk nr. 1341/2) de opheffing « [Un membre] présente un amendement (n° 6, Doc. n° 1341/2) tendant à
van artikel 355 van het WIB 1992 voor. Voor hem kan het niet dat de abroger l'article 355 du CIR 1992. L'auteur estime qu'il est
fiscus, wanneer een aanslag nietig werd verklaard omdat hij niet werd inadmissible que, lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas
gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, zelfs buiten termijn été établie conformément à une règle légale, le fisc puisse, même si
ten name van dezelfde belastingschuldige een nieuwe aanslag kan vestigen. Op de keper beschouwd is het zelfs mogelijk dat de fiscus via het telkens weer rechtzetten van zijn opeenvolgende vergissingen gedurende jaren een instabiele belastingtoestand voor de betrokken belastingplichtige veroorzaakt. Dit principe van het ' herbelasten ' bestaat trouwens niet inzake indirecte belastingen. De minister verwijst naar de Grondwet. Alle Belgen moeten inzake belastingen gelijk worden behandeld. Wanneer de aanslag niet verjaard is maar bijvoorbeeld omwille van procedurefouten werd vernietigd, blijft de belasting niettemin verschuldigd en moet een nieuwe ten name van dezelfde belastingplichtige worden gevestigd. » (Parl. St., Kamer, 1997-1998, le délai fixé est écoulé, établir une nouvelle cotisation à charge du même redevable. A la limite, le fisc pourrait, en corrigeant de manière répétée ses erreurs successives, plonger le redevable concerné dans l'insécurité fiscale pendant des années. Le principe de la ' réimposition ' n'existe d'ailleurs pas en matières d'impôts indirects. Le ministre renvoie à la Constitution. Tous les Belges doivent être traités sur un pied d'égalité en matière fiscale. Si l'imposition n'est pas prescrite mais a été annulée, par exemple, pour des vices de procédure, l'impôt n'en demeure pas moins dû et il faut établir une nouvelle cotisation à charge du même redevable. »
nr. 1341/17, p. 50) (Doc. parl., Chambre, 1997-1998, n° 1341/17, p. 50)
Wat betreft het verschil in behandeling tussen de administratie en de S'agissant de la différence de traitement entre l'administration et le
belastingplichtige in de inkomstenbelasting contribuable à l'impôt sur les revenus
B.5.1. Het verschil in behandeling tussen de administratie en de B.5.1. La différence de traitement entre l'administration et le
belastingplichtige in de inkomstenbelasting steunt op een objectief contribuable à l'impôt sur les revenus repose sur un critère objectif,
criterium, namelijk de hoedanigheid van de procespartij die in het ene à savoir la qualité de la partie au procès qui est, dans un cas,
geval de Staat is, die het algemeen belang behartigt, en die in het l'Etat, lequel poursuit un objectif d'intérêt général, et, dans
andere geval een particulier is, die zich door een persoonlijk belang l'autre cas, un particulier, qui peut se laisser guider par un intérêt
mag laten leiden. personnel.
B.5.2. De maatregel waarbij het verschil in behandeling wordt ingesteld, is pertinent om de doelstelling die de wetgever voor ogen stond en in B.4 werd verwoord, te verwezenlijken. B.5.3. Het verschil in behandeling is niet zonder redelijke verantwoording. De wetgever heeft ter vrijwaring van de belangen van de Schatkist en van de gelijkheid van de burgers voor de belastingwet, met het oog op een efficiënte invordering van de wettelijk verschuldigde inkomstenbelasting, kunnen oordelen dat een aanslag die nietig is verklaard omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, door de administratie opnieuw moest kunnen worden gevestigd. Het vestigen van een aanslag in de gevallen waarin de B.5.2. La mesure qui établit la différence de traitement est pertinente pour réaliser l'objectif poursuivi par le législateur, exposé au B.4. B.5.3. La différence de traitement n'est pas dénuée de justification raisonnable. En vue de sauvegarder les intérêts du Trésor et de garantir l'égalité des citoyens devant la loi fiscale, dans le but d'assurer un recouvrement efficace de l'impôt sur les revenus légalement dû, le législateur a pu estimer que l'administration devait pouvoir établir à nouveau une cotisation annulée du fait qu'elle n'avait pas été établie conformément à une règle légale, à l'exception d'une règle relative à la prescription. En effet, l'établissement d'une cotisation, dans les cas où l'impôt est dû conformément à la
belasting krachtens de wet is verschuldigd, is immers een verplichting loi, constitue, dans le chef de l'administration, une obligation qui
voor de administratie waardoor de gelijkheid van de burger voor de doit permettre de garantir l'égalité du citoyen devant la loi fiscale.
fiscale wet wordt gewaarborgd.
De maatregel beperkt bovendien niet op onevenredige wijze de rechten De surcroît, la mesure ne limite pas de manière disproportionnée les
van de belastingplichtige in de inkomstenbelastingen nu de nieuwe droits du contribuable à l'impôt sur les revenus, dès lors que
vestiging van de aanslag uitgesloten is in de gevallen waarin de schending van de wettelijke regel betrekking heeft op de verjaringstermijn en de aanslag dient te worden gevestigd ten name van dezelfde belastingplichtige en op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan. Wat betreft het verschil in behandeling tussen de belastingplichtige in de inkomstenbelasting en de schuldenaar van andere belastingen of heffingen B.6. De wetgever vermag, zonder het grondwettelijk beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, uitsluitend in de inkomstenbelasting te voorzien in een maatregel tot het opnieuw vestigen van een nietig verklaarde aanslag, rekening houdend met de l'établissement d'une nouvelle cotisation est exclu lorsque la violation de la règle légale concerne le délai de prescription et que la cotisation doit être établie au nom du même contribuable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition. En ce qui concerne la différence de traitement entre le contribuable à l'impôt sur les revenus et le débiteur d'autres impôts ou perceptions B.6. Le législateur peut, sans violer le principe constitutionnel d'égalité et de non-discrimination, ne prévoir que pour l'impôt sur les revenus une mesure consistant à établir à nouveau une cotisation
specificiteit van de te volgen aanslagprocedure, de omvang van de annulée, compte tenu de la spécificité de la procédure d'imposition à
belastingelementen en de belastbare materie, het grote aantal respecter, de l'ampleur des éléments d'imposition et de la matière
belastingplichtigen en de complexiteit van de toepasselijke wetgeving. imposable, du grand nombre de contribuables et de la complexité de la législation applicable.
Het grondwettelijk beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie in Le principe constitutionnel d'égalité et de non-discrimination en
fiscale aangelegenheden verplicht de wetgever niet tot volstrekte matière fiscale n'impose pas au législateur de réaliser une uniformité
gelijkvormigheid van de procedures waarbij de onderscheiden parfaite des procédures d'établissement des divers impôts ou
belastingen of heffingen worden ingevoerd. perceptions.
B.7. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. B.7. La question préjudicielle appelle une réponse négative.
Om die redenen, Par ces motifs,
het Hof la Cour
zegt voor recht : dit pour droit :
Artikel 260 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 schendt L'article 260 du Code des impôts sur les revenus 1964 ne viole pas les
de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. articles 10 et 11 de la Constitution.
Aldus uitgesproken in het Nederlands en in het Frans, overeenkomstig Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française,
artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 21 december 2004. la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 21 décembre 2004.
De griffier, Le greffier,
P.-Y. Dutilleux. P.-Y. Dutilleux.
De voorzitter, Le président,
A. Arts. A. Arts.
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