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vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
Het
Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de rechters H. (...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 44/2000 van 6 april 2000 Rolnummer 1674 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de rechters H. (...) | Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 Numéro du rôle : 1674 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel, (...) |
|---|---|
| ARBITRAGEHOF | COUR D'ARBITRAGE |
| Uittreksel uit arrest nr. 44/2000 van 6 april 2000 | Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 |
| Rolnummer 1674 | Numéro du rôle : 1674 |
| In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en | En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et |
| 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (in de | 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (dans la version |
| versie die voor het aanslagjaar 1992 van toepassing is), gesteld door | applicable à l'exercice d'imposition 1992), posée par la Cour d'appel |
| het Hof van Beroep te Luik. | de Liège. |
| Het Arbitragehof, | La Cour d'arbitrage, |
| samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de | composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. |
| rechters H. Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts en E. De Groot, | Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts et E. De Groot, assistée du |
| bijgestaan door de griffier L. Potoms, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, | greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, |
| wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de prejudiciële vraag | I. Objet de la question préjudicielle |
| Bij arrest van 5 mei 1999 in zake de v.z.w. Oeuvres des soeurs de | Par arrêt du 5 mai 1999 en cause de l'a.s.b.l. OEuvres des soeurs de |
| Saint-Charles tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter | Saint-Charles contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au |
| griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 12 mei 1999, heeft het | greffe de la Cour d'arbitrage le 12 mai 1999, la Cour d'appel de Liège |
| Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : | a posé la question préjudicielle suivante : |
| « Volgens de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de | « Selon les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les |
| inkomstenbelastingen 1992, toepasselijk voor het aanslagjaar 1992, | revenus 1992, applicables à l'exercice d'imposition 1992, l'impôt des |
| wordt de rechtspersonenbelasting berekend tegen het tarief van 200 % | personnes morales est calculé au taux de 200 % sur les dépenses visées |
| op de kosten bedoeld in artikel 57, 2°, van hetzelfde Wetboek, | à l'article 57, 2°, du même Code, à savoir, notamment, les |
| namelijk inzonderheid de aan de personeelsleden betaalde bezoldigingen | rémunérations payées aux membres du personnel qui ne sont pas |
| die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave. | justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. |
| Schenden die wettelijke bepalingen de artikelen 10 en 11 van de | Ces dispositions légales ne violent-elles pas les articles 10 et 11 de |
| Grondwet niet, doordat zij geen onderscheid maken tussen de | la Constitution en ce qu'elles ne distinguent pas entre les catégories |
| categorieën van personen die, enerzijds, omdat zij hun verplichting om | de personnes qui, d'une part, faute d'avoir respecté à temps leur |
| de vereiste stukken in de wettelijke vorm op te stellen niet tijdig | obligation d'établir les documents requis dans les formes légales, |
| zijn nagekomen, daadwerkelijk of zelfs opzettelijk de administratie | empêchent effectivement voire volontairement l'administration de |
| verhinderen tot de aanslag van de begunstigden over te gaan en die, | procéder à la taxation des bénéficiaires et qui, d'autre part, |
| anderzijds, de aanslag van de begunstigden niet hebben belet of hebben | n'auraient pas empêché, voire voulu empêcher la taxation des |
| willen beletten ? | bénéficiaires ? |
| Schenden die bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet ook | Ces dispositions ne violent-elles pas non plus les articles 10 et 11 |
| niet, doordat zij ertoe leiden dat de belastingplichtige die alleen | de la Constitution en ce qu'elles aboutissent à sanctionner le |
| aan een loutere nalatigheid schuldig is, die overigens nadien werd | contribuable coupable d'une simple négligence, au demeurant réparée |
| hersteld, niet alleen op even strenge wijze wordt gestraft als de | |
| fraudeur die werkelijk geheime commissielonen heeft gestort (artikel | par la suite, non seulement autant qu'un fraudeur ayant versé |
| 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), maar nog | véritablement des commissions secrètes (article 225, 4°, du Code des |
| veel strenger dan de belastingplichtige die zijn aangifte niet heeft | impôts sur les revenus 1992), mais encore bien plus que le |
| ingestuurd of een onjuiste of onvolledige aangifte zou hebben | contribuable qui n'aurait pas rentré sa déclaration ou aurait rédigé |
| opgesteld met het oogmerk de belasting te ontwijken | une déclaration inexacte ou incomplète, avec intention d'éluder |
| (belastingverhogingen : artikel 444 van het Wetboek van de | l'impôt (accroissements d'impôts : article 444 du Code des impôts sur |
| inkomstenbelastingen 1992 en schaal van het koninklijk besluit tot | les revenus 1992 et échelle de l'arrêté royal d'exécution du Code des |
| uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikelen 225 en volgende) ? » | impôts sur les revenus 1992, articles 225 et suivants) ? » |
| (...) | (...) |
| IV. In rechte | IV. En droit |
| (...) | (...) |
| Wat de in het geding zijnde bepalingen betreft | Quant aux dispositions en cause |
| B.1. Het Hof wordt ondervraagd over de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, | B.1. La Cour est interrogée au sujet des articles 223, 1°, et 225, 4°, |
| van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (W.I.B. 1992), zoals | du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tels qu'ils |
| zij voor het aanslagjaar 1992 van toepassing waren. | étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992. |
| Artikel 223, 1°, (thans 223, 5°) bepaalde : | L'article 223, 1°, (actuellement 223, 5°) disposait : |
| « De rechtspersonen vermeld in artikel 220, 2° en 3°, zijn eveneens | « Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont |
| belastbaar ter zake van : | également imposables à raison : |
| 1° kosten als vermeld in de artikelen 57 en 195, § 1, eerste lid, die | 1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, qui |
| niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende | ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé |
| opgave ». | récapitulatif ». |
| Artikel 225, tweede lid, 4°, (thans 225, tweede lid, 2°) bepaalde : | L'article 225, alinéa 2, 4°, (actuellement 225, alinéa 2, 2°) |
| « De belasting wordt berekend : | disposait : « L'impôt est calculé : |
| [...] | [...] |
| 4° tegen het tarief van 200 pct. op niet verantwoorde kosten vermeld | 4° au taux de 200 p.c. sur les dépenses non justifiées visées à |
| in artikel 223, 1° ». | l'article 223, 1° ». |
| Artikel 57 van het W.I.B. 1992 beoogt onder andere de « bezoldigingen, | L'article 57 du C.I.R. 1992 vise entre autres les « rémunérations, |
| pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan | pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du |
| personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden ». | personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit ». |
| Wat de prejudiciële vragen betreft | Quant aux questions préjudicielles |
| B.2. De beide door het Hof van Beroep te Luik gestelde vragen worden | B.2. La Cour examine ensemble les deux questions posées par la Cour |
| samen onderzocht. Ze nopen tot een vergelijking van, enerzijds, de situatie van de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen belastingplichtigen die door een nalatigheid de individuele fiches en de samenvattende opgave niet hebben ingediend binnen de termijn voorgeschreven door artikel 57 van het W.I.B. 1992 maar die noch de bedoeling hebben gehad de administratie te verhinderen noch deze daadwerkelijk hebben verhinderd de verkrijgers van de beoogde beroepsinkomsten te belasten en, anderzijds, de situatie van de belastingplichtigen die de administratie opzettelijk verhinderen tot die aanslag over te gaan. Zowel de eerstgenoemden als de laatstgenoemden zijn onderworpen aan de bijzondere aanslag op geheime commissielonen die, volgens het tarief dat voor het aanslagjaar 1992 | d'appel de Liège, qui l'invitent à comparer, d'une part, la situation des contribuables qui sont soumis à l'impôt des personnes morales et qui, par suite d'une négligence, n'ont pas remis les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs dans le délai prescrit par l'article 57 du C.I.R. 1992, mais qui n'ont ni eu l'intention, ni effectivement empêché l'administration de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels visés et, d'autre part, la situation des contribuables qui, volontairement, empêchent l'administration de procéder à cette taxation. Les premiers comme les seconds sont soumis à la cotisation spéciale sur commissions secrètes qui, selon le taux |
| van toepassing was, 200 pct. van het bedrag van de niet-verantwoorde uitbetaalde sommen beliep. B.3. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is. Dezelfde regels verzetten er zich overigens tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de aangevochten maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording bestaat. Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. B.4. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, zoals het is vastgesteld door de bepalingen die door de prejudiciële vragen worden beoogd, is het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van | applicable à l'exercice d'imposition 1992, s'élevait à 200 p.c. du montant des sommes payées non justifiées. B.3. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Les mêmes règles s'opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. B.4. Le système de taxation des commissions secrètes tel qu'il est établi par les dispositions visées par les questions préjudicielles résulte de plusieurs modifications législatives successives. Les travaux préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des |
| diegene die ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die | montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, |
| bedragen ten name van de verkrijgers ». Daarom heeft hij, bij wet van | l'imposabilité de ces montants au nom des bénéficiaires ». C'est |
| 25 juni 1973, de bijzondere aanslag vastgesteld « ter compensatie van | pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation |
| het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kan worden | spéciale « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans |
| gevorderd » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. 38-39). Bij | le chef des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 1972-1973, n° 521/7, |
| de wet van 8 augustus 1980 heeft de wetgever de vaste termijn | pp. 38-39). Par la loi du 8 août 1980, le législateur a introduit le |
| ingevoerd waarbinnen de individuele fiches en de samenvattende opgave | délai fixe dans lequel les fiches individuelles et relevés |
| aan de administratie moeten worden toegezonden. Ten slotte heeft de | récapitulatifs doivent être transmis à l'administration. Enfin, dans |
| wet van 7 december 1988, « met het oog op een vereenvoudigde | un « souci de simplification du calcul », la loi du 7 décembre 1988 a |
| berekening », de vroegere berekeningswijze vervangen door een aparte | remplacé le mode de calcul antérieur par la cotisation spéciale |
| bijzondere aanslag tegen het tarief van 200 pct. (Parl. St., Senaat, | distincte au taux de 200 p.c. (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, |
| B.Z. 1988, nr. 440-1, p. 26). Voor de belastingplichtigen die aan de | p. 26). Cette cotisation peut être déduite à titre de charge |
| vennootschapsbelasting onderworpen zijn, is die aanslag aftrekbaar als | professionnelle par les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, |
| bedrijfslast, maar dat geldt niet voor de belastingplichtigen die aan | mais ne peut l'être par les contribuables soumis à l'impôt des |
| de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn. | personnes morales. |
| B.5. De maatregel, die een fiscale sanctie is voor de | B.5. La mesure, qui consiste en une sanction fiscale pour les |
| belastingplichtigen die hun verplichting niet nakomen om in de | |
| wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de administratie de | contribuables qui ne remplissent pas dans les formes et les délais |
| inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag | légaux leur obligation de fournir à l'administration les |
| van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan, is pertinent ten | renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des |
| opzichte van de doelstellingen van de wetgever, aangezien hij het | bénéficiaires des revenus, est pertinente par rapport aux objectifs du |
| mogelijk maakt fraude te bestrijden door de praktijk van de « geheime | législateur, puisqu'elle permet de lutter contre les fraudes en |
| commissielonen » te ontmoedigen, en het verlies voor de Schatkist dat | décourageant la pratique des « commissions secrètes » et de compenser, |
| voortvloeit uit het ontduiken van de belasting op die commissielonen, | par la cotisation spéciale, la perte pour le Trésor représentée par |
| te compenseren door middel van de bijzondere aanslag. Het vaststellen | l'impôt éludé sur ces commissions. Par ailleurs, l'établissement d'un |
| van een termijn voor het indienen van de fiches en de samenvattende | délai pour l'introduction des fiches et relevés garantit l'efficacité |
| opgave waarborgt overigens de doeltreffendheid van de maatregel. | de la mesure. |
| B.6.1. Al is het gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale | B.6.1. S'il est légitime que le législateur se soucie de prévenir la |
| fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, | fraude fiscale et de protéger les intérêts du Trésor, par souci de |
| vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang | justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il |
| waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen, toch dient hij ervoor te zorgen dat de genomen maatregelen niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is. Het Hof moet bijgevolg onderzoeken of de maatregel niet onevenredig is, wanneer hij wordt toegepast op belastingplichtigen die volgens de vaststellingen van de feitenrechter niet de bedoeling hebben gehad de administratie een belastbare materie te ontnemen, en van wie de nalatigheid de administratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers. B.6.2. De sanctie, namelijk het belasten van de niet-verantwoorde kosten tegen het tarief van 200 pct. dat van toepassing was voor het | a la charge, il convient toutefois que les mesures prises n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin. La Cour doit dès lors examiner si la mesure n'est pas disproportionnée, lorsqu'elle est appliquée à des contribuables au sujet desquels le juge du fond constate qu'ils n'ont pas eu l'intention de soustraire une matière imposable à l'administration, et dont la négligence n'a pas effectivement empêché celle-ci de procéder à la taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. B.6.2. La sanction, à savoir la taxation des dépenses non justifiées |
| aanslagjaar 1992 is zwaar. Die sanctie is van toepassing op de | au taux - applicable à l'exercice d'imposition 1992 - de 200 p.c., est |
| rechtspersonen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen | lourde. Cette sanction s'applique aux personnes morales soumises à |
| (artikel 219 van het W.I.B. 1992) en op de rechtspersonen die aan de | l'impôt des sociétés (article 219 du C.I.R. 1992) et aux personnes |
| rechtspersonenbelasting zijn onderworpen (artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het W.I.B. 1992). Het Hof doet opmerken dat voor de aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen de gevolgen ervan worden verzacht door de mogelijkheid die zij hebben om het bedrag dat als bijzondere aanslag op geheime commissielonen is betaald, als bedrijfslast af te trekken van hun belastbare grondslag. Die mogelijkheid bestaat echter niet voor de belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, aangezien de belasting voor hen niet wordt berekend op hun winst, maar op een aantal posten waarop aparte aanslagen worden geheven. Voor die belastingplichtigen is geen enkele verzachting van de maatregel mogelijk. B.6.3. Door een bijzondere aanslag vast te stellen tegen het tarief | morales soumises à l'impôt des personnes morales (articles 223, 1°, et 225, 4°, du C.I.R. 1992). La Cour relève que les effets en sont atténués par la faculté qu'ont les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés de déduire le montant payé à titre de cotisation spéciale sur commissions secrètes de leur base imposable au titre de charge professionnelle. Par contre, cette faculté n'existe pas pour les contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales, puisque cet impôt n'est pas calculé sur leurs bénéfices, mais sur un certain nombre de postes qui donnent lieu à des cotisations distinctes. Pour ces contribuables, il n'existe aucune atténuation de la mesure. |
| van 200 pct. op de kosten bedoeld in artikel 223, 1°, van het W.I.B. | B.6.3. En établissant une cotisation spéciale au taux de 200 p.c. sur |
| 1992 (zoals het van toepassing was voor het aanslagjaar 1992), heeft | les dépenses visées à l'article 223, 1°, du C.I.R. 1992 (tel qu'il |
| de wetgever een maatregel genomen die onevenredige gevolgen heeft | était applicable à l'exercice d'imposition 1992), le législateur a |
| wanneer hij wordt toegepast op de belastingplichtigen die de | pris une mesure qui a des effets disproportionnés lorsqu'elle |
| bijzondere aanslag niet als bedrijfslast kunnen aftrekken, en van wie | s'applique aux contribuables qui ne peuvent déduire la cotisation |
| de nalatigheid het de administratie niet onmogelijk heeft gemaakt om | spéciale au titre de charge professionnelle, et dont la négligence n'a |
| over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers. | pas mis l'administration dans l'impossibilité de procéder à la |
| In die mate moet de vraag positief worden beantwoord. | taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. |
| Dans cette mesure, la question appelle une réponse positive. | |
| Om die redenen, | Par ces motifs, |
| het Hof | la Cour |
| zegt voor recht : | dit pour droit : |
| De artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de | Les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus |
| inkomstenbelastingen 1992, zoals ze van toepassing waren voor het | 1992, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992, |
| aanslagjaar 1992, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in | violent les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où ils |
| zoverre zij van toepassing zijn op aan de rechtspersonenbelasting | s'appliquent à des contribuables soumis à l'impôt des personnes |
| onderworpen belastingplichtigen wier nalatigheid de | morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché |
| belastingadministratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd de | l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus |
| verkrijgers van de beroepsinkomsten te belasten die beantwoorden aan | professionnels correspondant aux dépenses visées par les articles |
| de kosten bedoeld in de hiervoor genoemde artikelen van dat Wetboek. | précités de ce Code. |
| Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig | Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, |
| artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 6 april 2000. | la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 6 avril 2000. |
| De griffier, | Le greffier, |
| L. Potoms. | L. Potoms. |
| De voorzitter, | Le président, |
| M. Melchior. | M. Melchior. |