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question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus
1992 La
Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel,
(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 Numéro du rôle : 1674 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel, (...) | Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 Numéro du rôle : 1674 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel, (...) |
|---|---|
| COUR D'ARBITRAGE | COUR D'ARBITRAGE |
| Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 | Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 |
| Numéro du rôle : 1674 | Numéro du rôle : 1674 |
| En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et | En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et |
| 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (dans la version | 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (dans la version |
| applicable à l'exercice d'imposition 1992), posée par la Cour d'appel | applicable à l'exercice d'imposition 1992), posée par la Cour d'appel |
| de Liège. | de Liège. |
| La Cour d'arbitrage, | La Cour d'arbitrage, |
| composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. | composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. |
| Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts et E. De Groot, assistée du | Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts et E. De Groot, assistée du |
| greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, | greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Objet de la question préjudicielle | I. Objet de la question préjudicielle |
| Par arrêt du 5 mai 1999 en cause de l'a.s.b.l. OEuvres des soeurs de | Par arrêt du 5 mai 1999 en cause de l'a.s.b.l. OEuvres des soeurs de |
| Saint-Charles contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au | Saint-Charles contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au |
| greffe de la Cour d'arbitrage le 12 mai 1999, la Cour d'appel de Liège | greffe de la Cour d'arbitrage le 12 mai 1999, la Cour d'appel de Liège |
| a posé la question préjudicielle suivante : | a posé la question préjudicielle suivante : |
| « Selon les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les | « Selon les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les |
| revenus 1992, applicables à l'exercice d'imposition 1992, l'impôt des | revenus 1992, applicables à l'exercice d'imposition 1992, l'impôt des |
| personnes morales est calculé au taux de 200 % sur les dépenses visées | personnes morales est calculé au taux de 200 % sur les dépenses visées |
| à l'article 57, 2°, du même Code, à savoir, notamment, les | à l'article 57, 2°, du même Code, à savoir, notamment, les |
| rémunérations payées aux membres du personnel qui ne sont pas | rémunérations payées aux membres du personnel qui ne sont pas |
| justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. | justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. |
| Ces dispositions légales ne violent-elles pas les articles 10 et 11 de | Ces dispositions légales ne violent-elles pas les articles 10 et 11 de |
| la Constitution en ce qu'elles ne distinguent pas entre les catégories | la Constitution en ce qu'elles ne distinguent pas entre les catégories |
| de personnes qui, d'une part, faute d'avoir respecté à temps leur | de personnes qui, d'une part, faute d'avoir respecté à temps leur |
| obligation d'établir les documents requis dans les formes légales, | obligation d'établir les documents requis dans les formes légales, |
| empêchent effectivement voire volontairement l'administration de | empêchent effectivement voire volontairement l'administration de |
| procéder à la taxation des bénéficiaires et qui, d'autre part, | procéder à la taxation des bénéficiaires et qui, d'autre part, |
| n'auraient pas empêché, voire voulu empêcher la taxation des | n'auraient pas empêché, voire voulu empêcher la taxation des |
| bénéficiaires ? | bénéficiaires ? |
| Ces dispositions ne violent-elles pas non plus les articles 10 et 11 | Ces dispositions ne violent-elles pas non plus les articles 10 et 11 |
| de la Constitution en ce qu'elles aboutissent à sanctionner le | de la Constitution en ce qu'elles aboutissent à sanctionner le |
| contribuable coupable d'une simple négligence, au demeurant réparée | contribuable coupable d'une simple négligence, au demeurant réparée |
| par la suite, non seulement autant qu'un fraudeur ayant versé | par la suite, non seulement autant qu'un fraudeur ayant versé |
| véritablement des commissions secrètes (article 225, 4°, du Code des | véritablement des commissions secrètes (article 225, 4°, du Code des |
| impôts sur les revenus 1992), mais encore bien plus que le | impôts sur les revenus 1992), mais encore bien plus que le |
| contribuable qui n'aurait pas rentré sa déclaration ou aurait rédigé | contribuable qui n'aurait pas rentré sa déclaration ou aurait rédigé |
| une déclaration inexacte ou incomplète, avec intention d'éluder | une déclaration inexacte ou incomplète, avec intention d'éluder |
| l'impôt (accroissements d'impôts : article 444 du Code des impôts sur | l'impôt (accroissements d'impôts : article 444 du Code des impôts sur |
| les revenus 1992 et échelle de l'arrêté royal d'exécution du Code des | les revenus 1992 et échelle de l'arrêté royal d'exécution du Code des |
| impôts sur les revenus 1992, articles 225 et suivants) ? » | impôts sur les revenus 1992, articles 225 et suivants) ? » |
| (...) | (...) |
| IV. En droit | IV. En droit |
| (...) | (...) |
| Quant aux dispositions en cause | Quant aux dispositions en cause |
| B.1. La Cour est interrogée au sujet des articles 223, 1°, et 225, 4°, | B.1. La Cour est interrogée au sujet des articles 223, 1°, et 225, 4°, |
| du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tels qu'ils | du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tels qu'ils |
| étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992. | étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992. |
| L'article 223, 1°, (actuellement 223, 5°) disposait : | L'article 223, 1°, (actuellement 223, 5°) disposait : |
| « Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont | « Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont |
| également imposables à raison : | également imposables à raison : |
| 1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, qui | 1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, qui |
| ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé | ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé |
| récapitulatif ». | récapitulatif ». |
| L'article 225, alinéa 2, 4°, (actuellement 225, alinéa 2, 2°) | L'article 225, alinéa 2, 4°, (actuellement 225, alinéa 2, 2°) |
| disposait : | disposait : |
| « L'impôt est calculé : | « L'impôt est calculé : |
| [...] | [...] |
| 4° au taux de 200 p.c. sur les dépenses non justifiées visées à | 4° au taux de 200 p.c. sur les dépenses non justifiées visées à |
| l'article 223, 1° ». | l'article 223, 1° ». |
| L'article 57 du C.I.R. 1992 vise entre autres les « rémunérations, | L'article 57 du C.I.R. 1992 vise entre autres les « rémunérations, |
| pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du | pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du |
| personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit ». | personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit ». |
| Quant aux questions préjudicielles | Quant aux questions préjudicielles |
| B.2. La Cour examine ensemble les deux questions posées par la Cour | B.2. La Cour examine ensemble les deux questions posées par la Cour |
| d'appel de Liège, qui l'invitent à comparer, d'une part, la situation | d'appel de Liège, qui l'invitent à comparer, d'une part, la situation |
| des contribuables qui sont soumis à l'impôt des personnes morales et | des contribuables qui sont soumis à l'impôt des personnes morales et |
| qui, par suite d'une négligence, n'ont pas remis les fiches | qui, par suite d'une négligence, n'ont pas remis les fiches |
| individuelles et les relevés récapitulatifs dans le délai prescrit par | individuelles et les relevés récapitulatifs dans le délai prescrit par |
| l'article 57 du C.I.R. 1992, mais qui n'ont ni eu l'intention, ni | l'article 57 du C.I.R. 1992, mais qui n'ont ni eu l'intention, ni |
| effectivement empêché l'administration de taxer les bénéficiaires des | effectivement empêché l'administration de taxer les bénéficiaires des |
| revenus professionnels visés et, d'autre part, la situation des | revenus professionnels visés et, d'autre part, la situation des |
| contribuables qui, volontairement, empêchent l'administration de | contribuables qui, volontairement, empêchent l'administration de |
| procéder à cette taxation. Les premiers comme les seconds sont soumis | procéder à cette taxation. Les premiers comme les seconds sont soumis |
| à la cotisation spéciale sur commissions secrètes qui, selon le taux | à la cotisation spéciale sur commissions secrètes qui, selon le taux |
| applicable à l'exercice d'imposition 1992, s'élevait à 200 p.c. du | applicable à l'exercice d'imposition 1992, s'élevait à 200 p.c. du |
| montant des sommes payées non justifiées. | montant des sommes payées non justifiées. |
| B.3. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la | B.3. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la |
| non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit | non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit |
| établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose | établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose |
| sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Les | sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Les |
| mêmes règles s'opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de | mêmes règles s'opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de |
| manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, | manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, |
| des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au | des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au |
| regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. | regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. |
| L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant | L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant |
| compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la | compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la |
| nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé | nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé |
| lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de | lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de |
| proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. | proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. |
| B.4. Le système de taxation des commissions secrètes tel qu'il est | B.4. Le système de taxation des commissions secrètes tel qu'il est |
| établi par les dispositions visées par les questions préjudicielles | établi par les dispositions visées par les questions préjudicielles |
| résulte de plusieurs modifications législatives successives. Les | résulte de plusieurs modifications législatives successives. Les |
| travaux préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le | travaux préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le |
| législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors | législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors |
| instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des | instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des |
| montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, | montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, |
| l'imposabilité de ces montants au nom des bénéficiaires ». C'est | l'imposabilité de ces montants au nom des bénéficiaires ». C'est |
| pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation | pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation |
| spéciale « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans | spéciale « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans |
| le chef des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 1972-1973, n° 521/7, | le chef des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 1972-1973, n° 521/7, |
| pp. 38-39). Par la loi du 8 août 1980, le législateur a introduit le | pp. 38-39). Par la loi du 8 août 1980, le législateur a introduit le |
| délai fixe dans lequel les fiches individuelles et relevés | délai fixe dans lequel les fiches individuelles et relevés |
| récapitulatifs doivent être transmis à l'administration. Enfin, dans | récapitulatifs doivent être transmis à l'administration. Enfin, dans |
| un « souci de simplification du calcul », la loi du 7 décembre 1988 a | un « souci de simplification du calcul », la loi du 7 décembre 1988 a |
| remplacé le mode de calcul antérieur par la cotisation spéciale | remplacé le mode de calcul antérieur par la cotisation spéciale |
| distincte au taux de 200 p.c. (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, | distincte au taux de 200 p.c. (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, |
| p. 26). Cette cotisation peut être déduite à titre de charge | p. 26). Cette cotisation peut être déduite à titre de charge |
| professionnelle par les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, | professionnelle par les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, |
| mais ne peut l'être par les contribuables soumis à l'impôt des | mais ne peut l'être par les contribuables soumis à l'impôt des |
| personnes morales. | personnes morales. |
| B.5. La mesure, qui consiste en une sanction fiscale pour les | B.5. La mesure, qui consiste en une sanction fiscale pour les |
| contribuables qui ne remplissent pas dans les formes et les délais | contribuables qui ne remplissent pas dans les formes et les délais |
| légaux leur obligation de fournir à l'administration les | légaux leur obligation de fournir à l'administration les |
| renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des | renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des |
| bénéficiaires des revenus, est pertinente par rapport aux objectifs du | bénéficiaires des revenus, est pertinente par rapport aux objectifs du |
| législateur, puisqu'elle permet de lutter contre les fraudes en | législateur, puisqu'elle permet de lutter contre les fraudes en |
| décourageant la pratique des « commissions secrètes » et de compenser, | décourageant la pratique des « commissions secrètes » et de compenser, |
| par la cotisation spéciale, la perte pour le Trésor représentée par | par la cotisation spéciale, la perte pour le Trésor représentée par |
| l'impôt éludé sur ces commissions. Par ailleurs, l'établissement d'un | l'impôt éludé sur ces commissions. Par ailleurs, l'établissement d'un |
| délai pour l'introduction des fiches et relevés garantit l'efficacité | délai pour l'introduction des fiches et relevés garantit l'efficacité |
| de la mesure. | de la mesure. |
| B.6.1. S'il est légitime que le législateur se soucie de prévenir la | B.6.1. S'il est légitime que le législateur se soucie de prévenir la |
| fraude fiscale et de protéger les intérêts du Trésor, par souci de | fraude fiscale et de protéger les intérêts du Trésor, par souci de |
| justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il | justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il |
| a la charge, il convient toutefois que les mesures prises n'aillent | a la charge, il convient toutefois que les mesures prises n'aillent |
| pas au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin. La Cour doit dès | pas au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin. La Cour doit dès |
| lors examiner si la mesure n'est pas disproportionnée, lorsqu'elle est | lors examiner si la mesure n'est pas disproportionnée, lorsqu'elle est |
| appliquée à des contribuables au sujet desquels le juge du fond | appliquée à des contribuables au sujet desquels le juge du fond |
| constate qu'ils n'ont pas eu l'intention de soustraire une matière | constate qu'ils n'ont pas eu l'intention de soustraire une matière |
| imposable à l'administration, et dont la négligence n'a pas | imposable à l'administration, et dont la négligence n'a pas |
| effectivement empêché celle-ci de procéder à la taxation des revenus | effectivement empêché celle-ci de procéder à la taxation des revenus |
| dans le chef des bénéficiaires. | dans le chef des bénéficiaires. |
| B.6.2. La sanction, à savoir la taxation des dépenses non justifiées | B.6.2. La sanction, à savoir la taxation des dépenses non justifiées |
| au taux - applicable à l'exercice d'imposition 1992 - de 200 p.c., est | au taux - applicable à l'exercice d'imposition 1992 - de 200 p.c., est |
| lourde. Cette sanction s'applique aux personnes morales soumises à | lourde. Cette sanction s'applique aux personnes morales soumises à |
| l'impôt des sociétés (article 219 du C.I.R. 1992) et aux personnes | l'impôt des sociétés (article 219 du C.I.R. 1992) et aux personnes |
| morales soumises à l'impôt des personnes morales (articles 223, 1°, et | morales soumises à l'impôt des personnes morales (articles 223, 1°, et |
| 225, 4°, du C.I.R. 1992). La Cour relève que les effets en sont | 225, 4°, du C.I.R. 1992). La Cour relève que les effets en sont |
| atténués par la faculté qu'ont les contribuables assujettis à l'impôt | atténués par la faculté qu'ont les contribuables assujettis à l'impôt |
| des sociétés de déduire le montant payé à titre de cotisation spéciale | des sociétés de déduire le montant payé à titre de cotisation spéciale |
| sur commissions secrètes de leur base imposable au titre de charge | sur commissions secrètes de leur base imposable au titre de charge |
| professionnelle. Par contre, cette faculté n'existe pas pour les | professionnelle. Par contre, cette faculté n'existe pas pour les |
| contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales, puisque cet | contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales, puisque cet |
| impôt n'est pas calculé sur leurs bénéfices, mais sur un certain | impôt n'est pas calculé sur leurs bénéfices, mais sur un certain |
| nombre de postes qui donnent lieu à des cotisations distinctes. Pour | nombre de postes qui donnent lieu à des cotisations distinctes. Pour |
| ces contribuables, il n'existe aucune atténuation de la mesure. | ces contribuables, il n'existe aucune atténuation de la mesure. |
| B.6.3. En établissant une cotisation spéciale au taux de 200 p.c. sur | B.6.3. En établissant une cotisation spéciale au taux de 200 p.c. sur |
| les dépenses visées à l'article 223, 1°, du C.I.R. 1992 (tel qu'il | les dépenses visées à l'article 223, 1°, du C.I.R. 1992 (tel qu'il |
| était applicable à l'exercice d'imposition 1992), le législateur a | était applicable à l'exercice d'imposition 1992), le législateur a |
| pris une mesure qui a des effets disproportionnés lorsqu'elle | pris une mesure qui a des effets disproportionnés lorsqu'elle |
| s'applique aux contribuables qui ne peuvent déduire la cotisation | s'applique aux contribuables qui ne peuvent déduire la cotisation |
| spéciale au titre de charge professionnelle, et dont la négligence n'a | spéciale au titre de charge professionnelle, et dont la négligence n'a |
| pas mis l'administration dans l'impossibilité de procéder à la | pas mis l'administration dans l'impossibilité de procéder à la |
| taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. | taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. |
| Dans cette mesure, la question appelle une réponse positive. | Dans cette mesure, la question appelle une réponse positive. |
| Par ces motifs, | Par ces motifs, |
| la Cour | la Cour |
| dit pour droit : | dit pour droit : |
| Les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus | Les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus |
| 1992, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992, | 1992, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992, |
| violent les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où ils | violent les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où ils |
| s'appliquent à des contribuables soumis à l'impôt des personnes | s'appliquent à des contribuables soumis à l'impôt des personnes |
| morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché | morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché |
| l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus | l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus |
| professionnels correspondant aux dépenses visées par les articles | professionnels correspondant aux dépenses visées par les articles |
| précités de ce Code. | précités de ce Code. |
| Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, | Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 6 avril 2000. | la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 6 avril 2000. |
| Le greffier, | Le greffier, |
| L. Potoms. | L. Potoms. |
| Le président, | Le président, |
| M. Melchior. | M. Melchior. |