GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 103/2023 van 29 juni 2023 Rolnummer 7795 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 253, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 november 2017 « houdende wetgevende aanpassingen met het oog op de overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brussels Hoofdstedelijk Gewest », gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters T. Giet, M. Pâques, Y. Kherbache, T. Detienne, D. Pieters, S. de Bethune, E. Bribosia en W. Verrijdt, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter P. Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 17 maart 2022, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 26 april 2022, heeft de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 253, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Brussels Hoofdstedelijk Gewest), zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van 23 november 2017 houdende wetgevende aanpassingen met het oog op de overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest, de artikelen 10, 11 en 24 van de Grondwet, in zoverre het een verschil in behandeling invoert tussen : - enerzijds, de belastingplichtige die zijn gebouw verhuurt aan een entiteit die het bestemt voor het gesubsidieerd onderwijs en die de vrijstelling van de onroerende voorheffing geniet, en, - anderzijds, de belastingplichtige die zijn gebouw verhuurt aan een entiteit die het bestemt voor niet-gesubsidieerd onderwijs, ongeacht of het al dan niet een winstoogmerk heeft, en die de vrijstelling van de onroerende voorheffing niet meer geniet, en schendt het hierdoor bovendien de vrijheid van onderwijs ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 253, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 november 2017 « houdende wetgevende aanpassingen met het oog op de overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brussels Hoofdstedelijke Gewest » (hierna : de ordonnantie van 23 november 2017), dat bepaalt : « Op aanvraag van de belastingplichtige, wordt vrijgesteld van onroerende voorheffing, het kadastraal inkomen van onroerende goederen of delen van onroerende goederen die nagenoeg exclusief gebruikt worden als instellingen voor gesubsidieerd onderwijs, met inbegrip van het kunstonderwijs, en voor activiteiten die rechtstreeks verband houden daarmee.

Op verzoek van de belastingplichtige, wordt vrijgesteld van de onroerende voorheffing, het kadastraal inkomen van zalen, terreinen en pisten uitsluitend gebruikt voor het collectief beoefenen van sport in het kader van activiteiten van amateursportclubs.

Deze vrijstelling kan enkel worden toegekend indien één of meerdere sporten worden onderwezen op de betrokken plaats.

Deze vrijstelling is ook van toepassing op de aanpalende of in onmiddellijke nabijheid gelegen installaties, die onontbeerlijk zijn voor het beoefenen van deze sport of voor de ontvangst van de tegenstander of de scheidsrechters bij sportwedstrijden, zoals vestiaires, douches of de kantine.

Een zaal, een terrein of een piste, voorzien van banken of tribunes die meer dan 500 toeschouwers kunnen ontvangen, wordt vermoed, tot bewijs van het tegendeel, niet uitsluitend te worden gebruikt door amateursportclubs.

Een sportclub die zijn spelers een vergoeding verleent, wordt, tot bewijs van het tegendeel, vermoed geen amateursportclub te zijn ».

B.1.2. Uit de formulering van de prejudiciële vraag blijkt dat die uitsluitend betrekking heeft op artikel 253, § 4, eerste lid, van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van 23 november 2017.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die bepaling.

B.2.1. Artikel 253, § 4, eerste lid, van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van 23 november 2017, voorziet, op aanvraag van de belastingplichtige, in de vrijstelling van de onroerende voorheffing van het kadastraal inkomen van de onroerende goederen en delen van onroerende goederen die zijn gelegen op het rechtsgebied van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest en die nagenoeg exclusief gebruikt worden als instellingen voor gesubsidieerd onderwijs, met inbegrip van het kunstonderwijs, en voor activiteiten die rechtstreeks verband houden daarmee.

B.2.2. De in het geding zijnde bepaling past in de context van de overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest, met toepassing van artikel 5, § 3, van de bijzondere wet van 16 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 16/01/1989 pub. 06/11/2008 numac 2008000907 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. De ordonnantie van 23 november 2017 is immers genomen om de materiële regels vast te stellen die in het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van toepassing zijn op de onroerende voorheffing, met het oog op de overdracht van de betrokken belastingdienst.

De in het geding zijnde bepaling is in werking getreden vanaf het aanslagjaar 2018 (artikel 18 van de ordonnantie van 23 november 2017), dat samenvalt met de daadwerkelijke overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest.

B.2.3. Vóór de vervanging ervan bij artikel 12 van de ordonnantie van 23 november 2017 bepaalde artikel 253 van het WIB 1992 : « Van de onroerende voorheffing wordt het kadastraal inkomen vrijgesteld : 1° van de in artikel 12, § 1 vermelde onroerende goederen of delen van onroerende goederen; [...] ».

Artikel 12, § 1, van het WIB 1992 bepaalt : « Vrijgesteld zijn de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, voor onderwijs, voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen ».

Hieruit vloeit voort dat, vóór de vervanging van artikel 253 van het WIB 1992 bij artikel 12 van de ordonnantie van 23 november 2017, het kadastraal inkomen van de op het grondgebied van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest gelegen onroerende goederen zonder winstoogmerk die bestemd zijn voor het al dan niet gesubsidieerde het onderwijs, was vrijgesteld van de onroerende voorheffing.

B.3.1. Met de ordonnantie van 23 november 2017 heeft de ordonnantiegever de transparantie voor de belastingplichtige willen doen toenemen, de inkomsten van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest willen optimaliseren en de wetgeving willen aanpassen aan de nieuwe maatschappelijke realiteit, met name door bepaalde praktijken te verbieden die als misbruiken werden beschouwd in het kader van de aanvragen voor een vrijstelling (Parl. St., Brussels Hoofdstedelijk Parlement, 2016-2017, A-554/1, pp. 1 en 2).

B.3.2. In dat perspectief voorzag het ontwerp dat ten grondslag ligt aan de in het geding zijnde bepaling aanvankelijk, op aanvraag van de belastingplichtige, in een vrijstelling van de onroerende voorheffing van het kadastraal inkomen van onroerende goederen of delen van onroerende goederen « die bijna uitsluitend worden gebruikt voor het onderwijs, hieronder begrepen het kunstonderwijs, en voor de activiteiten die hiermee rechtstreeks verband houden » (ibid., p. 36).

In de parlementaire voorbereiding wordt in dat verband gepreciseerd : « De term ` uitsluitend ' [in de tekst van de ordonnantie `exclusief'] is bedoeld om te voorkomen dat de vrijstelling wordt toegekend voor onroerende goederen die slechts (zeer) occasioneel voor het onderwijs worden gebruikt, zelfs enkel om de vrijstelling te genieten. De term ` bijna ' [in de tekst van de ordonnantie `nagenoeg'] is bedoeld om te voorkomen dat door de invoeging van de term ` uitsluitend ', een onderwijsinstelling die, bijvoorbeeld, occasioneel een feestzaal ter beschikking stelt van een jeugdbeweging (zelfs middels een redelijke vergoeding), bijvoorbeeld om daar een feest te organiseren, omwille van dat feit van het voordeel van de vrijstelling wordt uitgesloten.

Een onderwijsinstelling die (zelfs tegen een redelijke vergoeding) een gymnastiekzaal 's avonds ter beschikking zou stellen van sportclubs opdat daar trainingen kunnen plaatsvinden, moet bijvoorbeeld evenmin het voordeel van de vrijstelling verliezen » (ibid., p. 10).

B.3.3. Het criterium van subsidiëring volgt uit een amendement dat is ingediend in de commissie. In dat verband wordt in het verslag van de commissie aangegeven : « Het amendement heeft tot doel van deze vrijstelling uit te sluiten de privéscholen, buiten de erkende netwerken, waarvan de winstgevende doeleinden niet overeenstemmen met de algemene filosofie van de tekst.

Blijven dus vrijstelling genieten : de schoolinstellingen, universiteiten, hogescholen, scholen voor sociale promotie, academies, kunsthogescholen, en elke andere onderwijsinstelling die op het grondgebied van het Gewest gelegen is en waarvan de werking geheel of gedeeltelijk gesubsidieerd wordt door de Vlaamse Gemeenschap, de Fédération WallonieBruxelles, de gemeenten, de FGC en/of de Vlaamse Gemeenschapscommissie » (Parl. St., Brussel Hoofdstedelijke Parlement, 2017-2018, A-554/2, p. 40).

En : « Het amendement strekt ertoe de zuivere privéscholen uit te sluiten van alle vrijstellingen. [Een lid] aanvaardt het amendement. Die valse scholen reiken diploma's uit die niet erkend zijn door de academische overheden en lokken aldus ouders en leerlingen in de val. Hun fiscale behandeling moet duidelijk zijn.

De Voorzitter en de minister aanvaarden het amendement, maar het woord ` exclusief ' moet worden ingevoegd tussen het woord ` nagenoeg ' en het woord ` gebruikt ' » (ibid., pp. 21 en 22).

In de plenaire vergadering heeft een lid verklaard : « We hebben heel wat interessante debatten gehad, met name in de Franse Gemeenschap, over de problematiek van de valse scholen of, in elk geval, de scholen die geen diploma's uitreiken en die zorgen voor concurrentie en dumping in de opleidingen. Die scholen lokken ouders en jongeren die een universitaire cursus volgen zonder dat een diploma wordt uitgereikt, in een valstrik. De tekst sluit, met opzet, die valse universiteiten methodologisch uit van het voordeel van de vrijstelling : voortaan zal men door een overheid gesubsidieerd moeten zijn om de vrijstelling te genieten » (Parl. St., Brussels Hoofdstedelijk Parlement, 2017-2018, 26 oktober 2017, Integraal Verslag, nr. 9, p. 18, eigen vertaling).

B.4. Het verwijzende rechtscollege stelt aan het Hof een vraag over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie gewaarborgd bij de artikelen 10, 11 en 24 van de Grondwet, in zoverre zij een verschil in behandeling doet ontstaan tussen de belastingplichtige die een onroerend goed verhuurt aan een entiteit die het gebruikt voor gesubsidieerd onderwijs en de belastingplichtige die een onroerend goed verhuurt aan een entiteit die het gebruikt voor niet-gesubsidieerd onderwijs, dat, in voorkomend geval, erkend kan zijn in het buitenland of geen winstoogmerk kan nastreven, doordat de laatstgenoemde belastingplichtige geen vrijstelling van de onroerende voorheffing van het kadastraal inkomen van het betrokken onroerend goed kan genieten.

Het verwijzende rechtscollege stelt daarnaast aan het Hof een vraag over de verenigbaarheid van dat verschil in behandeling met de vrijheid van onderwijs.

B.5.1. De eisende partij voor het verwijzende rechtscollege voert aan dat de in het geding zijnde bepaling niet bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 24 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 18, 21 en 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, met artikel 10 van de verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 « betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie » en met artikel 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, in zoverre zij een indirecte discriminatie doet ontstaan die steunt op de nationaliteit en op de taal, ten koste van de buitenlandse leerlingen of de leerlingen die een vreemde taal spreken.

B.5.2. De partijen kunnen de draagwijdte van de prejudiciële vraag niet wijzigen of laten wijzigen.

Het verschil in behandeling dat de eisende partij voor het verwijzende rechtscollege bijkomend aanvoert, dient dus niet te worden onderzocht.

Het Hof beantwoordt de vraag zoals zij door het verwijzende rechtscollege is geformuleerd.

B.6.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.6.2. Artikel 24, § 4, van de Grondwet herbevestigt voor onderwijszaken het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

Volgens die bepaling zijn alle onderwijsinstellingen gelijk voor de wet of het decreet. Zij moeten derhalve op een gelijke manier worden behandeld, tenzij objectieve verschillen een andere behandeling redelijk kunnen verantwoorden. Omgekeerd, moeten zij verschillend worden behandeld wanneer zij zich ten aanzien van de bestreden maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, tenzij voor de gelijke behandeling een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.

B.6.3. De door artikel 24, § 1, van de Grondwet gewaarborgde onderwijsvrijheid waarborgt het recht tot oprichting - en dus tot keuze - van scholen die al dan niet geënt zijn op een bepaalde confessionele of niet-confessionele levensbeschouwing. Zij impliceert voor privépersonen eveneens de mogelijkheid om - zonder voorafgaande toestemming en onder voorbehoud van de inachtneming van de fundamentele rechten en vrijheden - naar eigen inzicht onderwijs in te richten en te laten verstrekken, zowel naar de vorm als naar de inhoud, bijvoorbeeld door scholen op te richten die hun eigenheid vinden in bepaalde pedagogische of onderwijskundige opvattingen.

B.7. Wanneer de ordonnantiegever zijn fiscaal beleid vaststelt, beschikt hij over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Dat is met name het geval wanneer hij het belastbare feit en de belastingschuldigen vaststelt van de belasting waarin hij voorziet. Het Hof vermag de beleidskeuzen van de ordonnantiegever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of niet redelijk verantwoord zouden zijn.

De ordonnantiegever beschikt aldus over een ruime beoordelingsbevoegdheid om de gevallen te bepalen waarin een belastingplichtige een belastingvrijstelling kan genieten.

Wanneer de belastingvrijstelling echter verband houdt met het recht om scholen in te richten die zijn gegrond op een bepaalde confessionele of niet-confessionele filosofie, mag de ordonnantiegever geen afbreuk doen aan de vrijheid van onderwijs die wordt gewaarborgd bij artikel 24, § 1, van de Grondwet.

B.8. Uit de in B.3.1 tot B.3.3 aangehaalde parlementaire voorbereiding en uit de memorie van de Brusselse Hoofdstedelijke Regering blijkt dat de ordonnantiegever, door de vrijstelling van de onroerende voorheffing voor te behouden aan de onroerende goederen die nagenoeg exclusief gebruikt worden als instellingen voor gesubsidieerd onderwijs, met inbegrip van het kunstonderwijs, en voor activiteiten die rechtstreeks verband houden daarmee, een einde wilde maken aan de vrijstelling van de onroerende voorheffing voor de onroerende goederen die worden gebruikt door de zogenaamde « privéscholen », namelijk scholen die niet vallen onder het officieel onderwijs, noch onder het gesubsidieerd vrij onderwijs, en die, doordat zij geen onderwijs inrichten dat wordt verstrekt door middel van overheidsmiddelen, inschrijvingsgelden kunnen innen waarvan zij het bedrag vrij vaststellen, en niet onderworpen zijn aan de kwaliteitsvoorwaarden die de bevoegde decreetgever heeft vastgesteld. Het betreft een legitieme doelstelling.

B.9. Het criterium van de subsidiëring van het onderwijs is objectief en relevant in het licht van het nagestreefde doel dat erin bestaat het fiscaal voordeel voor te behouden aan de onderwijsinstellingen, die worden ingericht of gesubsidieerd door de bevoegde gemeenschap.

Immers, om een subsidiëring vanwege de overheid te verkrijgen, moeten de inrichtingen van het vrij onderwijs voldoen aan bepaalde voorwaarden die de bevoegde decreetgever heeft vastgesteld om de kwaliteit van het onderwijs en de gelijkwaardigheid ervan met het officieel onderwijs te verzekeren. Omgekeerd, zijn de onderwijsinrichtingen die door privépersonen zijn opgericht en die ervoor kiezen geen beroep te doen op overheidssubsidiëring, niet ertoe gehouden de voormelde voorwaarden na te leven, ofschoon de overheid a minima vermag toe te zien op de kwaliteit van het verstrekte onderwijs teneinde te bepalen of het schoolbezoek van die inrichtingen toelaat om aan de leerplicht te voldoen.

B.10. Het Hof moet voorts nagaan of de ordonnantiegever, door te kiezen voor het criterium van de subsidiëring van het onderwijs, geen afbreuk heeft gedaan aan de vrijheid van onderwijs, die wordt gewaarborgd bij artikel 24, § 1, van de Grondwet.

B.11.1. Overeenkomstig artikel 255 van het WIB 1992, zoals van toepassing op het grondgebied van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest, bedraagt de onroerende voorheffing 1,25 % van het kadastraal inkomen zoals vastgesteld op 1 januari van het aanslagjaar.

B.11.2. Een dergelijke aanslagvoet, zelfs vermeerderd met de gemeentelijke opcentiemen en de opcentiemen ten gunste van de Brusselse agglomeratie, kan op zich niet worden beschouwd als onevenredig, noch als een mogelijke bedreiging voor het voortbestaan van de door privépersonen ingerichte instellingen voor niet-gesubsidieerd onderwijs, of als een ernstige belemmering van hun interne organisatie, werking en activiteiten.

B.11.3. Ten slotte staat het de betrokken instellingen vrij de subsidiëring van het onderwijs dat zij inrichten aan te vragen volgens de procedure waarin de bevoegde decreetgever voorziet, teneinde de in het geding zijnde vrijstelling te genieten.

B.12. De in het geding zijnde bepaling is bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 24 van de Grondwet.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 253, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen bij artikel 12 van de ordonnantie van het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest van 23 november 2017 « houdende wetgevende aanpassingen met het oog op de overname van de dienst onroerende voorheffing door het Brussels Hoofdstedelijke Gewest », schendt de artikelen 10, 11 en 24 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 29 juni 2023.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, P. Nihoul