GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 188/2021 van 23 december 2021 Rolnummer 7439 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 155 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, en de rechters T. Giet, J. Moerman, M. Pâques, D. Pieters en S. de Bethune, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter P. Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 24 september 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 29 september 2020, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 155 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, eventueel in samenhang gelezen met de artikelen 2, 3 en 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, in die zin geïnterpreteerd dat, enkel wegens hun oorsprong uit een ander land dan België, de inkomsten van een belastingplichtige die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de belasting van die belastingplichtige, terwijl die inkomsten tegen een afzonderlijke aanslagvoet zouden zijn belast indien zij niet waren vrijgesteld en zodoende geen enkele weerslag zouden hebben gehad op de progressieve aanslagvoet die op de andere inkomsten van die belastingplichtige wordt toegepast ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 155 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), dat bepaalt : « Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten. [...] ».

B.2.1. Het geschil voor de verwijzende rechter betreft ontslagvergoedingen die zijn uitbetaald in 2014, ingevolge jurisdictionele beslissingen.

Overeenkomstig artikel 11, paragraaf 1, van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk « tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen », ondertekend te Brussel op 10 maart 1964 (hierna : de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting) en waaraan goedkeuring is verleend bij de wet van 14 april 1965Relevante gevonden documenten type wet prom. 14/04/1965 pub. 18/07/2012 numac 2012000418 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet tot vaststelling van een zeker verband tussen de onderscheiden pensioenregelingen van de openbare sector. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten, werden die inkomsten belast in Frankrijk.

B.2.2. De tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bevat regels tot verdeling van de heffingsbevoegdheid van die Staten en beoogt hoofdzakelijk te voorkomen dat belastingplichtigen tweemaal worden belast op dezelfde inkomsten of op dezelfde vermogensbestanddelen.

Artikel 19, A, paragrafen 2 en 4, van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bepaalt : « Dubbele belasting wordt op de volgende wijze voorkomen : A. Met betrekking tot België : [...] 2. Andere inkomsten dan die bedoeld in paragraaf 1 hierboven worden van de in artikel 2, paragraaf 3, A, van deze Overeenkomst vermelde Belgische belastingen vrijgesteld wanneer de belastingheffing ervan uitsluitend aan Frankrijk wordt toegekend. [...] 4. Niettegenstaande de vorenstaande bepalingen mogen de in deze Overeenkomst bedoelde Belgische belastingen worden berekend, op de inkomsten die krachtens deze Overeenkomst in België belastbaar zijn, tegen het tarief overeenstemmend met het gezamenlijke van de volgens de Belgische wetgeving belastbare inkomsten ». B.2.3. Artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 bevat een mechanisme van vrijstelling met « progressievoorbehoud », waarin met name mag worden voorzien, voor de in België vrijgestelde inkomsten van Franse oorsprong, krachtens artikel 19, A, paragraaf 4, van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.

B.2.4. De ontslagvergoedingen die het voorwerp uitmaken van het geschil voor de verwijzende rechter zouden, indien zij niet waren vrijgesteld conform de voormelde Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, belastbaar zijn tegen de afzonderlijke aanslagvoet overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992, dat, zoals het van toepassing was op het aanslagjaar 2015, bepaalde : « In afwijking van de artikelen 130 tot 145 en 146 tot 156, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting op de andere inkomsten, meer bedraagt dan de overeenkomstig de voormelde artikelen bepaalde belasting op de in de artikelen 17, § 1, 1° tot 3° en 90, 6° en 9°, vermelde inkomsten en op de meerwaarden op roerende waarden en titels die op grond van artikel 90, 1°, belastbaar zijn, vermeerderd met de belasting met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten : [...] 5° tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad die wordt bepaald op basis van de belasting die verschuldigd is bij toepassing van de artikelen 130 tot 145 en 146 tot 154, verminderd met de in de artikelen 145/1 tot 145/16, 145/24, 145/28, 145/32 tot 145/35 en 154bis vermelde belastingverminderingen : a) vergoedingen die al of niet contractueel betaald zijn ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst; [...] ».

B.3.1. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de bestaanbaarheid van artikel 155 van het WIB 1992 met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, eventueel in samenhang gelezen met de artikelen 2, 3 en 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, indien die bepaling in die zin wordt geïnterpreteerd dat, enkel wegens hun oorsprong uit een ander land dan België, de inkomsten van een belastingplichtige die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de belasting van die belastingplichtige, ook al zouden die inkomsten tegen een afzonderlijke aanslagvoet zijn belast indien zij niet waren vrijgesteld en zodoende geen weerslag zouden hebben gehad op de progressieve aanslagvoet die op de andere inkomsten van die belastingplichtige wordt toegepast.

De prejudiciële vraag heeft bijgevolg enkel betrekking op het bepalen van de belasting, zoals bedoeld in artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992, waartoe het Hof zijn onderzoek dan ook beperkt.

B.3.2. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat aan het Hof een vraag wordt gesteld over een eventuele discriminatie tussen, enerzijds, de Belgische belastingplichtigen die, naast inkomsten die belastbaar zijn tegen de progressieve aanslagvoet, vergoedingen van Belgische oorsprong ontvangen die belastbaar zijn tegen de afzonderlijke aanslagvoet krachtens artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992 en, anderzijds, de Belgische belastingplichtigen die, naast inkomsten die belastbaar zijn tegen de progressieve aanslagvoet, vergoedingen van Franse oorsprong ontvangen die van belasting in België zijn vrijgesteld krachtens de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting afgesloten tussen Frankrijk en België, maar die krachtens het in het geding zijnde artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 desalniettemin in aanmerking zouden worden genomen voor het bepalen van de belasting, terwijl die inkomsten tegen een afzonderlijke aanslagvoet zouden zijn belast krachtens artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992 indien zij niet waren vrijgesteld. De rechtzoekenden die tot die tweede categorie behoren, zouden bijgevolg minder goed worden behandeld dan de rechtzoekenden die tot de eerste categorie behoren, wat betreft de progressiviteit van de in België verschuldigde belasting.

B.3.3. Het Hof onderzoekt de in het geding zijnde bepaling in de interpretatie van de verwijzende rechter en beperkt zijn onderzoek tot de inaanmerkingneming, voor de in artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 bedoelde berekening, van ontslagvergoedingen waarop, indien zij niet waren vrijgesteld, het in artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992 bedoelde stelsel van afzonderlijke belasting zou worden toegepast.

B.4.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4.2. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

B.4.3. Noch de artikelen 10 en 11, noch artikel 172, eerste lid, van de Grondwet bevatten een algemeen verbod op dubbele belasting.

Bovendien is het doel van een overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee partijen bij dat verdrag worden belast en beoogt een dergelijke overeenkomst niet te waarborgen dat de door de belastingplichtige in een van de verdragsluitende Staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere verdragsluitende Staat zou moeten voldoen. Een nadeliger fiscale behandeling van belastingplichtigen, die zou voortvloeien uit de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Staten die partij zijn bij een dergelijke overeenkomst, en uit het verschil tussen de fiscale regelingen van die twee Staten, kan derhalve op zich niet worden aangemerkt als discriminatie.

B.5.1. Artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 strekt ertoe het mogelijk te maken dat, bij de uitvoering van overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, een vrijstelling van inkomsten die in een andere Staat worden belast, niet tot gevolg heeft dat de progressiviteit van de in België verschuldigde belasting op de andere niet-vrijgestelde inkomsten wordt verminderd.

Dat mechanisme van « progressievoorbehoud » vormt bijgevolg een matiging van de vrijstellingen die voortvloeien uit de toepassing van overeenkomsten die ertoe strekken dubbele belasting te vermijden. Die maatregel beoogt te voorkomen dat in België de belastbare inkomsten van een belastingplichtige die vrijgestelde inkomsten geniet omdat zij in een andere Staat worden belast, tegen een lager tarief worden belast dan het tarief dat geldt voor de inkomsten van belastingplichtigen die vergelijkbare inkomsten in België genieten (vgl. met HvJ, 11 september 2014, C-489/13, Verest en Gerards, punt 31; 12 april 2018, C-110/17, Commissie t. België, punt 59; 15 juli 2021, C-241/20, BJ, punt 76).

B.5.2. Indien te dezen, voor het bepalen van de in België verschuldigde belasting, rekening werd gehouden met vrijgestelde inkomsten die, indien zij in België werden belast, tegen een afzonderlijke aanslagvoet zouden worden belast overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992, zou daaruit een verschil in behandeling tussen belastingplichtigen voortvloeien, naargelang van de oorsprong van de inkomsten en van de Staat die de belasting heft, voor het bepalen van de progressiviteit van de in België verschuldigde belasting.

Dat verschil in behandeling kan niet worden verantwoord door het doel om de gevolgen voor de progressiviteit van de in België verschuldigde belasting van de vrijstellingen die voortvloeien uit de overeenkomsten ter voorkoming van de dubbele belasting te corrigeren, aangezien de vrijgestelde inkomsten, indien zij in België waren belast, aan die progressiviteit zouden zijn ontsnapt door aan een afzonderlijke aanslagvoet te worden onderworpen.

Te dezen heeft de inaanmerkingneming, voor het bepalen van de verschuldigde belasting, van inkomsten die aan een afzonderlijke aanslagvoet zouden zijn onderworpen, dan ook tot gevolg dat belastingplichtigen ongunstig worden behandeld en dat zij het belastingvoordeel in verband met de afzonderlijke aanslagvoet verliezen, enkel wegens de oorsprong van de inkomsten, zelfs al zou de niet-inaanmerkingneming van die vrijgestelde inkomsten geen ongunstig gevolg hebben voor het bepalen van de aanslagvoet in België.

Die maatregel is onevenredig, aangezien hij ertoe leidt dat, bij het bepalen van de verschuldigde belasting, rekening wordt gehouden met inkomsten waarvoor de Belgische wetgever, door te kiezen voor een afzonderlijke aanslagvoet, net de al te strenge gevolgen heeft willen vermijden die de normale progressiviteit van de inkomstenbelasting met zich mee zou brengen.

B.6. In de interpretatie van de verwijzende rechter is artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

B.7. De bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 2, 3 en 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie en met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie dient derhalve niet te worden onderzocht, aangezien dat onderzoek niet zou kunnen leiden tot een ruimere vaststelling van ongrondwettigheid.

B.8. Het Hof stelt evenwel vast dat de in het geding zijnde bepaling anders kan worden geïnterpreteerd.

B.9.1. Zoals in B.2.3 is vermeld, bevat de in het geding zijnde bepaling het zogeheten mechanisme van « progressievoorbehoud » waarin mag worden voorzien krachtens artikel 19, A, paragraaf 4, van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.

Die bepaling is zelf geïnspireerd op artikel 23 A, paragraaf 3, van de Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, aanbevolen door het Comité Fiscale Zaken van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), dat aldus is opgesteld : « Wanneer, overeenkomstig enige bepaling van de Overeenkomst, de inkomsten die een ingezetene van een overeenkomstsluitende Staat ontvangt of het vermogen dat hij bezit, in die Staat zijn vrijgesteld van belasting, kan die Staat desalniettemin, om het bedrag van de belasting op de overige inkomsten of het overige vermogen van die ingezetene te berekenen, rekening houden met de vrijgestelde inkomsten of het vrijgestelde vermogen » (eigen vertaling).

Uit de commentaar bij die bepaling blijkt dat zij een « progressieregel » toestaat die « van toepassing is op het vrijgestelde inkomen of vermogen [...], alsook op het inkomen of vermogen dat, krachtens alle andere bepalingen van de Overeenkomst, ' enkel belastbaar is ' in de andere overeenkomstsluitende Staat » (OESO (2019), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen 2017 (Volledige versie), OESO-uitgaven, Parijs, https://dx.doi.org/10.1787/0faf9b6c-fr, punt 55, p. 1143, eigen vertaling).

Zoals in B.5.1 is vermeld en zoals de benaming ervan aangeeft, vormt dat « progressievoorbehoud » een matiging van de vrijstellingen die voortvloeien uit de toepassing van overeenkomsten ter voorkoming van de dubbele belasting, die ertoe strekt dat een vrijstelling van de inkomsten die in een andere Staat worden belast evenwel niet tot gevolg heeft dat de progressiviteit van de in België verschuldigde belasting wordt verminderd. Dankzij die maatregel « [kan] ervoor worden gezorgd dat in de woonstaat niettemin met de in de woonstaat vrijgestelde inkomsten van een belastingplichtige rekening wordt gehouden teneinde de progressieregel toe te passen bij de berekening van het bedrag van de belasting over de overige inkomsten van de betrokken belastingplichtige » (HvJ, 11 september 2014, C-489/13, Verest en Gerards, punt 30; zie ook 27 juni 1996, C-107/94, Asscher, punt 47; 12 april 2018, C-110/17, Commissie t. België, punt 52).

Ten aanzien van de ratio legis ervan heeft het mechanisme van « progressievoorbehoud », bedoeld in de overeenkomsten ter voorkoming van de dubbele belasting en in artikel 23 A, paragraaf 3, van de Modelovereenkomst inzake belastingen van de OESO, betrekking op inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, maar die aan een progressieve aanslagvoet zouden zijn onderworpen indien zij niet waren vrijgesteld.

B.9.2. Hoewel het in algemene bewoordingen is geformuleerd, kan artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992, dat dat « progressievoorbehoud » weergeeft, eveneens in die zin worden geïnterpreteerd dat het enkel betrekking heeft op de inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld maar die zouden zijn onderworpen aan een progressieve aanslagvoet indien zij niet waren vrijgesteld, met uitsluiting bijgevolg van de inkomsten die tegen een afzonderlijke aanslagvoet zouden zijn belast overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992.

Artikel 155 van het WIB 1992 vormt immers een bepaling van onderafdeling IV « Vermindering voor inkomsten uit het buitenland » van afdeling I « Gewoon stelsel van aanslag » van hoofdstuk III « Berekening van de belasting » van titel II « Personenbelasting » van het WIB 1992.

Artikel 171 van het WIB 1992 is gesitueerd in onderafdeling II « Afzonderlijke aanslagen » van afdeling II « Bijzondere stelsels van aanslag » van hetzelfde hoofdstuk III van titel II van het WIB 1992.

Die bepaling stelt uitdrukkelijk dat de afzonderlijke aanslagvoet waarin zij voorziet, van toepassing is « in afwijking van de artikelen 130 tot 145 en 146 tot 156 », zodat artikel 171 van het WIB 1992 ook afwijkt van artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992. Het « progressievoorbehoud » waarin de in het geding zijnde bepaling voorziet, kan bijgevolg in die zin worden geïnterpreteerd dat het niet van toepassing is op de vrijgestelde inkomsten die, indien zij in België waren belast, zouden zijn belast tegen de in artikel 171 van het WIB 1992 bedoelde afzonderlijke aanslagvoet.

B.10. In de interpretatie volgens welke het, onder de inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld en die in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de belasting, niet de inkomsten beoogt die, indien zij niet waren vrijgesteld, belastbaar zouden zijn tegen een afzonderlijke aanslagvoet overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992, is artikel 155, eerste lid, van het WIB 1992 niet onbestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : - In die zin geïnterpreteerd dat het, onder de inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld en die in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de belasting, de inkomsten beoogt die, indien zij niet waren vrijgesteld, belastbaar zouden zijn tegen een afzonderlijke aanslagvoet overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, schendt artikel 155, eerste lid, van hetzelfde Wetboek de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. - In die zin geïnterpreteerd dat het, onder de inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld en die in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de belasting, niet de inkomsten beoogt die, indien zij niet waren vrijgesteld, belastbaar zouden zijn tegen een afzonderlijke aanslagvoet overeenkomstig artikel 171, 5°, a), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, schendt artikel 155, eerste lid, van hetzelfde Wetboek de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 23 december 2021.

De griffier, De voorzitter, F. Meersschaut P. Nihoul