GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 123/2020 van 24 september 2020 Rolnummer 7217 In zake : het beroep tot vernietiging van artikel 19 van de wet van 2 mei 2019Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. type wet prom. 02/05/2019 pub. 27/05/2021 numac 2021041360 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I sluiten « houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. », ingesteld door Raf Geurts.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman en M. Pâques, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 20 juni 2019 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 21 juni 2019, heeft Raf Geurts, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. H. Vandebergh en Mr. A. Lewandowski, advocaten bij de balie van Limburg, beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 19 van de wet van 2 mei 2019Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. type wet prom. 02/05/2019 pub. 27/05/2021 numac 2021041360 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I sluiten « houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 15 mei 2019). (...) II. In rechte (...) B.1.1. Krachtens artikel 133, § 1, van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993Relevante gevonden documenten type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 27/07/2015 numac 2015000371 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel I type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 19/11/2015 numac 2015000628 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel II type koninklijk besluit prom. 27/08/1993 pub. 04/03/2016 numac 2016000121 bron federale overheidsdienst financien Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. - Officieuze coördinatie in het Duits - Deel III sluiten « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992) worden belastingaanslagen « op naam van de betrokken belastingschuldigen ten kohiere gebracht ». Een belastingaanslag die op naam van een andere persoon dan de belastingschuldige ten kohiere wordt gebracht, is bijgevolg nietig (Cass., 18 juni 2009, F.08.0034.F).

Het Wetboek van de inkomstenbelastingen (hierna : het WIB 1992) noch het KB/WIB 1992 bepalen wie de belastingschuldige is voor de belasting die was geheven ten aanzien van een vereffende vennootschap. Die belastingschuldige dient bijgevolg te worden bepaald aan de hand van de regels van vennootschapsrecht.

B.1.2. Krachtens artikel 183, § 1, van het Wetboek van vennootschappen (hierna : het W.Venn) wordt een vennootschap na haar ontbinding geacht voort te bestaan voor haar vereffening. Krachtens artikel 2:76 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (hierna : het WVV) wordt een vennootschap na haar ontbinding geacht voort te bestaan voor haar vereffening tot aan de sluiting daarvan. Tussen de ontbinding en de sluiting van de vereffening behoudt de vennootschap in vereffening bijgevolg haar rechtspersoonlijkheid.

Het sluiten van de vereffening heeft daarentegen wel het verlies van de rechtspersoonlijkheid tot gevolg (Cass., 14 februari 2012, P.11.1181.N). Door het sluiten van de vereffening houdt de vennootschap op te bestaan, is zij geen rechtssubject meer, en heeft zij geen maatschappelijke zetel, geen vermogen en geen organen meer.

Bijgevolg kan zij niet langer in rechte worden aangesproken.

B.1.3. Teneinde de rechten van de schuldeisers van de vereffende vennootschap te beschermen, bepalen artikel 198, § 1, derde streepje, van het W.Venn. en artikel 2:143, § 1, vijfde streepje, van het WVV dat de vennootschap nog gedurende vijf jaar na de bekendmaking van de sluiting van de vereffening in de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad door haar schuldeisers kan worden aangesproken in de persoon van haar vereffenaar.

De vereffenaar kan krachtens die bepalingen door de schuldeisers van de vennootschap slechts in zijn hoedanigheid van vereffenaar worden aangesproken. Aangezien een vordering die op grond van die bepalingen is ingesteld, bij wege van een juridische fictie is gericht tegen de vereffende vennootschap, voor schulden die zijn ontstaan toen de vennootschap nog bestond, staat de vereffenaar niet met zijn persoonlijke vermogen voor die schulden in.

B.1.4. Gelet op het voorgaande moet de fiscale administratie, indien zij naar aanleiding van een controle na de sluiting van de vereffening van een vennootschap een aanslag in de vennootschapsbelasting vestigt ten aanzien van de vennootschap als belastingplichtige, die aanslag ten kohiere brengen op naam van de vereffenaar ervan.

B.2.1. Het bestreden artikel 19 van de wet van 2 mei 2019Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. type wet prom. 02/05/2019 pub. 27/05/2021 numac 2021041360 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I sluiten « houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. » (hierna : de wet van 2 mei 2019Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. type wet prom. 02/05/2019 pub. 27/05/2021 numac 2021041360 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I sluiten) wijzigt artikel 357 van het WIB 1992, dat deel uitmaakt van de bepalingen in dat Wetboek die de aanslagtermijnen regelen bij de vestiging en invordering van de inkomstenbelastingen.

B.2.2. De verzoekende partij is verwikkeld in een geschil met de belastingadministratie naar aanleiding van de vereffening van een vennootschap. Doordat de fiscale administratie de aanslag in de vennootschapsbelasting ten kohiere heeft gebracht op naam van de vereffende vennootschap in plaats van op naam van de vereffenaar ervan, werd die aanslag door de rechter vernietigd.

B.2.3. Artikel 356 van het WIB 1992 bepaalt : « Wanneer tegen een beslissing van de adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechterlijke beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.

Als de administratie een subsidiaire aanslag binnen de voornoemde termijn van zes maanden aan de rechter voorlegt, beginnen, in afwijking van het eerste lid, de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de subsidiaire aanslag.

Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door de rechter wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van de rechter onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met die teruggave.

De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de rechterlijke beslissing.

Wanneer de subsidiaire aanslag gevestigd wordt in hoofde van een overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige, wordt die aanslag aan de rechter onderworpen door een aan de gelijkgestelde belastingschuldige betekend verzoekschrift met dagvaarding om te verschijnen ».

B.2.4. Vóór de bestreden bepaling kon de belastingadministratie na de nietigverklaring van de belastingaanslag om de in B.2.2 vermelde reden, geen geldige subsidiaire aanslag aan de rechter voorleggen.

Artikel 356 van het WIB 1992 vereist immers dat de subsidiaire aanslag « op naam van dezelfde belastingschuldige » als de vernietigde aanslag aan die rechter wordt voorgelegd. Indien de fiscale administratie een subsidiaire aanslag ten kohiere zou brengen ten aanzien van de vereffenaar, zou die dus nietig moeten worden verklaard vanwege hetzelfde gebrek als de initiële aanslag.

B.2.5. Krachtens artikel 357 van het WIB 1992 worden weliswaar bepaalde categorieën van personen gelijkgesteld met de belastingschuldige van de initiële aanslag bedoeld in artikel 356 van hetzelfde Wetboek, maar die bepaling bevatte geen gelijkstelling tussen de vereffende vennootschap en haar vereffenaar. In de versie ervan die van toepassing was voordat het werd gewijzigd bij de bestreden bepaling, luidde artikel 357 van het WIB 1992 immers als volgt : « Voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 worden met dezelfde belastingschuldige gelijkgesteld : 1° de erfgenamen van de belastingschuldige;2° zijn echtgenoot;3° naargelang het geval, de vennootschap die een fusie, splitsing, verrichting gelijkgesteld met een fusie of andere ontbinding zonder verdeling van het gehele maatschappelijke vermogen heeft doorgevoerd en de opslorpende of verkrijgende vennootschap of de verkrijgende vennootschappen;4° de leden van het gezin, de vennootschap, de vereniging of de gemeenschap waarvan het hoofd, de directeur, de aandeelhouders of de vennoten oorspronkelijk werden aangeslagen en wederkerig ». B.2.6. De bestreden bepaling vult artikel 357 van het WIB 1992 daarom aan met een gelijkstelling van de vereffenaar en de vereffende rechtspersoon als belastingschuldige. Het nieuwe artikel 357, 5°, van het WIB 1992 bepaalt : « Voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 worden met dezelfde belastingschuldige gelijkgesteld : [...] 5° de vereffenaar van de rechtspersoon waarvan de vereffening gesloten is, in die hoedanigheid, of, bij ontstentenis daarvan, de personen die beschouwd worden als vereffenaar krachtens deel 1, boek 2, titel 8 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, gedurende de periode voorzien in artikel 2:143, van hetzelfde Wetboek ». B.2.7. In de parlementaire voorbereiding wordt de bestreden bepaling als volgt verantwoord : « Met het arrest van het Hof van beroep te Antwerpen d.d. 27 juni 2017 werd geoordeeld dat de aanslagen die gevestigd werden op naam van een vereffende vennootschap in feite werden gericht aan een vennootschap die niet meer bestaat en dat dergelijke aanslagen op naam van de vereffenaar, in zijn hoedanigheid van vereffenaar van de vereffende vennootschap, zouden moeten worden gevestigd. Tegen deze uitspraak was geen cassatievoorziening mogelijk.

In artikel 355 WIB 92 wordt de mogelijkheid geboden om, in geval van een vernietiging van een aanslag in een beslissing naar aanleiding van een bezwaarschrift, een vervangende aanslag voor te stellen waarbij rekening gehouden wordt met de reden van de vernietiging om een andere reden dan verjaring. Wanneer een gerechtelijke beslissing een aanslag vernietigt wegens een andere reden dan verjaring, kan overeenkomstig artikel 356, WIB 92 een subsidiaire aanslag aan de rechter worden voorgelegd door middel van conclusies. In beide gevallen wordt als voorwaarde gesteld dat de betreffende nieuwe aanslagen worden gevestigd op basis van dezelfde belastingelementen en in hoofde van dezelfde belastingschuldige. Artikel 357, WIB 92 bepaalt wie als dezelfde belastingschuldige kan worden beschouwd.

In de huidige stand van de wetgeving kan in toepassing van artikel 357, WIB 92 de vereffenaar ' qualitate qua ' niet beschouwd worden als dezelfde belastingschuldige zoals bepaald in de artikelen 355 en 356, WIB 92. Met de wet van 11 december 2008Relevante gevonden documenten type wet prom. 11/12/2008 pub. 12/01/2009 numac 2009003004 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005 type wet prom. 11/12/2008 pub. 26/08/2009 numac 2009000552 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EG van de Raad van 17 februari 2005. - Duitse vertaling sluiten (BS 12 januari 2009) werd er reeds een bepaling toegevoegd waarbij een gelijkaardige regeling werd getroffen voor bijvoorbeeld vennootschappen die naar aanleiding van een fusie werden overgenomen.

Naar analogie met deze wijziging en teneinde de wettelijk verschuldigde belasting te kunnen handhaven wordt artikel 357, WIB 92 gewijzigd teneinde de vereffenaar ' qualitate qua ' toe te voegen aan de lijst van personen gelijkgesteld met de belastingschuldige in het kader van de vestiging van een subsidiaire of vervangende aanslag ten gevolge van een vernietiging van de aanslag door een gerechtelijke of een administratieve beslissing.

De inkohiering in hoofde van de vereffenaar ' qualitate qua ' creëert geen bijkomende verplichtingen voor de vereffenaar in persoonlijke naam » (Parl. St., Kamer, 2018-2019, DOC 54-3699/001, pp. 7-8).

B.2.8. Ingevolge de bestreden bepaling kan de fiscale administratie voortaan een geldige subsidiaire aanslag op naam van de vereffenaar voorleggen aan de rechter die de initiële belastingaanslag heeft vernietigd omdat hij ten onrechte ten kohiere werd gebracht op naam van de vereffende vennootschap.

B.3.1. De verzoeker en de tussenkomende partij onderschrijven de doelstelling die met artikel 19 van de wet van 2 mei 2019Relevante gevonden documenten type wet prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I. type wet prom. 02/05/2019 pub. 27/05/2021 numac 2021041360 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I sluiten wordt nagestreefd. Hun grieven zijn beperkt tot de werking in de tijd van de bestreden bepaling.

B.3.2. Het eerste middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden bepaling, van de artikelen 10 en 11, in samenhang gelezen met artikel 170, § 1, van de Grondwet, met het fiscaal wettigheidsbeginsel, met het rechtszekerheidsbeginsel en met het beginsel van de minimale voorzienbaarheid van de belastingwet, doordat zij in hangende fiscale rechtsgedingen een grondslag zou geven aan een subsidiaire aanslag die anders geen wettelijke grondslag zou hebben.

Het tweede middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden bepaling, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het beginsel van de niet-retroactiviteit van de wetten en met artikel 2 (thans artikel 1) van het Burgerlijk Wetboek, doordat zij met terugwerkende kracht zou ingrijpen in hangende rechtsgedingen.

Het derde middel is afgeleid uit de schending, door de bestreden bepaling, van artikel 16 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, met het rechtszekerheidsbeginsel, met het beginsel van de niet-retroactiviteit van de wetten en met artikel 2 (thans artikel 1) van het Burgerlijk Wetboek, doordat zij met terugwerkende kracht verworven rechten zou aantasten.

Het vierde middel is afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het beginsel van de scheiding der machten en met het rechtsstaatsbeginsel, doordat de wetgever met terugwerkende kracht zou ingrijpen in hangende rechtsgedingen tussen particulieren en een administratieve overheid.

Het vijfde middel is afgeleid uit de schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en met het beginsel van een behoorlijke rechtsbedeling, doordat de bestreden bepaling afbreuk zou doen aan de wapengelijkheid tussen de belastingplichtige en de fiscus in een hangend rechtsgeding.

B.3.3. Aangezien die vijf middelen onlosmakelijk samenhangen, worden zij samen onderzocht.

B.3.4. Met betrekking tot het vijfde middel dient te worden opgemerkt dat artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens niet toepasselijk is op niet-strafrechtelijke fiscale geschillen (EHRM, 12 juli 2001, Ferrazzini t. Italië). Niettemin is het recht op een eerlijk proces ook gewaarborgd bij een algemeen rechtsbeginsel.

B.4.1. De partijen verschillen van mening over de kwalificatie van de werking in de tijd van de bestreden bepaling. Volgens de verzoekende partij en de tussenkomende partij grijpt zij met terugwerkende kracht in hangende rechtsgedingen in en tast zij verworven rechten aan.

Volgens de Ministerraad daarentegen heeft zij onmiddellijke werking en moet zij als procedureregel worden toegepast in hangende rechtsgedingen.

B.4.2. De bestreden bepaling heeft betrekking op de aanwijzing van de categorieën van belastingplichtigen. In tegenstelling tot wat de Ministerraad voorhoudt, moet zij beschouwd worden als een regel van materieel belastingrecht en niet als een fiscale procedureregel.

B.4.3. De onmiddellijke werking van een norm houdt in dat de norm van toepassing is, niet alleen op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar eveneens op de gevolgen van de onder de vroegere regeling ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder de gelding van de nieuwe regeling, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten.

Een regel moet als retroactief worden gekwalificeerd wanneer hij van toepassing is op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken op het ogenblik dat hij in werking is getreden.

B.5.1. De bestreden bepaling is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 15 mei 2019 en is in werking getreden op 25 mei 2019.

Ze bevat geen overgangsmaatregelen.

Zij is derhalve niet enkel van toepassing in het geval waarin de rechter na 25 mei 2019 een belastingaanslag nietig verklaart omdat hij ten kohiere was gebracht op naam van een vereffende vennootschap, maar ook in hangende gedingen waarin de fiscale rechter de initiële belastingaanslag reeds vóór 25 mei 2019 had vernietigd maar waarin de in artikel 356 van het WIB 1992 bedoelde termijn van zes maanden voor het vestigen van een subsidiaire aanslag nog liep.

B.5.2. De bestreden bepaling wijzigt een van de voorwaarden waaronder de belastingadministratie een subsidiaire belastingaanslag kan vestigen nadat de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig heeft verklaard, om een andere reden dan verjaring. In een dergelijk geval blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden, te rekenen vanaf de rechterlijke beslissing, ingeschreven op de rol teneinde de belastingadministratie de mogelijkheid te geven een nieuwe aanslag te vestigen. Gedurende die periode worden de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen, geschorst.

B.6.1. In zoverre de bestreden bepaling van toepassing is in procedures waarin de rechter na 25 mei 2019 de initiële belastingaanslag vernietigt omdat hij ten kohiere was gebracht op naam van de vereffende vennootschap, heeft zij geen terugwerkende kracht.

B.6.2. De bestreden bepaling heeft evenmin terugwerkende kracht wanneer zij wordt toegepast in zaken waarin de rechter vóór 25 mei 2019 de initiële belastingaanslag om die reden heeft vernietigd en de termijn van zes maanden gedurende welke de zaak ingeschreven blijft op de rol nog niet is verstreken. De rechter heeft in die gevallen een tussenvonnis uitgesproken en aan de fiscale administratie de mogelijkheid geboden om binnen die termijn een subsidiaire aanslag aan zijn oordeel voor te leggen, zodat er geen definitieve toestand van ontheffing van de verschuldigde belasting is ontstaan. De toepassing van de bestreden bepaling heeft in dat geval niet tot gevolg dat afbreuk wordt gedaan aan onherroepelijk vastgestelde rechten.

B.6.3. Aldus is de bestreden bepaling niet van toepassing op feiten, handelingen en toestanden die definitief waren voltrokken op het ogenblik dat zij in werking is getreden en kan zij niet als retroactief worden gekwalificeerd.

B.6.4. De middelen zijn bijgevolg niet gegrond in zoverre wordt aangevoerd dat de bestreden bepaling met terugwerkende kracht zou ingrijpen in hangende rechtsgedingen en verworven rechten zou aantasten.

B.6.5. Hoewel de bestreden bepaling geen terugwerkende kracht heeft, heeft zij tot gevolg dat de afloop van gerechtelijke procedures in een bepaalde zin wordt beïnvloed.

Het komt in beginsel de wetgever toe om de inwerkingtreding van een nieuwe wet te regelen en uit te maken of hij al dan niet in overgangsmaatregelen dient te voorzien. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet zijn slechts geschonden indien het tijdstip van inwerkingtreding tot een verschil in behandeling leidt waarvoor geen redelijke verantwoording bestaat of indien aan het vertrouwensbeginsel op buitensporige wijze afbreuk wordt gedaan.

Het vertrouwensbeginsel is nauw verbonden met het rechtszekerheidsbeginsel, dat de wetgever verbiedt om zonder objectieve en redelijke verantwoording afbreuk te doen aan het belang van de rechtsonderhorigen om in staat te zijn de rechtsgevolgen van hun handelingen te voorzien.

B.7.1. De mogelijkheid om een subsidiaire belastingaanslag te vestigen, is volgens de wetgever verantwoord doordat het « een zaak van eenvoudige rechtvaardigheid is, dat elk belastingplichtige zijn bijdrage aan de Staat betaalt, zelfs zo de ambtenaar van het Bestuur een procedurevergissing heeft begaan » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 407, p. 59).

Ook mag, « wanneer de Administratie in de toepassing der wetten een vergissing heeft begaan, [...] de billijke verdeeling van de fiscale lasten daardoor niet worden beïnvloed, behalve wanneer de belastingplichtige het voordeel van het rechtsverval heeft verkregen » (Parl. St., Kamer, 1946-1947, nr. 59, pp. 24-25).

Het gaat om een verplichting voor de fiscale administratie zodra de daartoe gestelde voorwaarden vervuld zijn, aangezien het haar niet vrijstaat af te zien van de invordering van verschuldigde belastingen (Cass., 5 september 1967, Arr. Cass., 1968, p. 23).

B.7.2. Uit de in B.2.7 vermelde parlementaire voorbereiding blijkt dat met de bestreden bepaling beoogd werd wettelijk verschuldigde belastingen te kunnen innen en de rechtsonzekerheid te verhelpen die ten gevolge van een evolutie in de rechtspraak was ontstaan. Die rechtsonzekerheid was des te groter daar de rechtspraak van de fiscale rechtscolleges enkel tussen de partijen geldt.

Noch het feit dat sommige belastingplichtigen vermochten te hopen het voordeel van de rechtspraak van sommige rechtscolleges te genieten, noch het bestaan van hangende rechtsgedingen hebben op zich tot gevolg dat de wetgever in de onmogelijkheid zou zijn om de belangen van de overheidsfinanciën te beschermen en om een toestand van rechtsonzekerheid te verhelpen.

B.7.3. De in de bestreden bepaling beoogde vereffenaars konden er niet gewettigd op vertrouwen dat na de vernietiging van de initiële aanslag die ten onrechte op naam van de vereffende vennootschap ten kohiere was gebracht, geen subsidiaire aanslag zou worden gevestigd, ook al was daarvoor eerst een wetswijziging nodig.

Zij konden immers redelijkerwijze verwachten dat de wetgever ten gevolge van een evolutie in de rechtspraak maatregelen zou nemen om te vermijden dat sommige belastingplichtigen een fiscaal voordeel zouden genieten waarvan andere belastingplichtigen verstoken blijven. Het vestigen van een aanslag in de gevallen waarin de belasting krachtens de wet verschuldigd is, vormt een verplichting voor de administratie waardoor de gelijkheid van de burgers voor de fiscale wet wordt gewaarborgd en de belangen van de overheidsfinanciën worden gevrijwaard.

B.7.4. De bestreden bepaling laat de fiscale administratie niet toe om elementen toe te voegen aan de belastbare grondslag. Krachtens artikel 356 van het WIB 1992 moet de subsidiaire aanslag immers gegrond zijn op alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.

Die subsidiaire aanslag wordt overigens niet naar de belastingschuldige verstuurd, maar wordt in de vorm van conclusies voorgelegd aan de rechter die de initiële aanslag nietig heeft verklaard. Die rechter beschikt over volle rechtsmacht en gaat niet alleen na of de subsidiaire aanslag aan alle vormvereisten voldoet, maar ook of de ingekohierde belasting wel degelijk verschuldigd was en of het bedrag ervan door de fiscale administratie correct werd berekend.

B.7.5. De werking in de tijd van de bestreden bepaling heeft tenslotte geen onevenredige gevolgen voor de betrokken vereffenaar. Zij is slechts van toepassing op toekomstige gedingen en gedingen waarin de initiële aanslag reeds vóór 25 mei 2019 werd vernietigd maar waarin de termijn van zes maanden om een subsidiaire aanslag te vestigen, op die datum nog niet was verstreken. Zij kan dus niet worden toegepast in zaken waarin de vernietiging van de initiële aanslag reeds langer dan zes maanden voordien plaatsvond. Zij kan evenmin worden toegepast in zaken waarin de rechter vóór die datum de initiële aanslag heeft vernietigd in een eindvonnis, met als argument dat in de toenmalige stand van de wetgeving geen geldige subsidiaire aanslag mogelijk was.

Bovendien wordt de vereffenaar slechts aangesproken in zijn hoedanigheid van vereffenaar. Hij staat in beginsel niet met zijn persoonlijke vermogen in voor de belastingschuld van de vereffende vennootschap. Dat zou slechts het geval zijn indien een rechter in het kader van een aansprakelijkheidsvordering tegen hem een tekortkoming in zijn bestuur zou vaststellen of indien een rechter de nietigheid van de vereffening uitspreekt.

B.8. De middelen zijn niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt het beroep.

Aldus gewezen in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 24 september 2020.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, A. Alen