GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 127/2015 van 24 september 2015 Rolnummer : 6044 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 33 en 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op het aanslagjaar 1994, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en A. Alen, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet en R. Leysen, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 11 september 2014 in zake Sylvie Defoin tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 29 september 2014, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schenden de artikelen 33 en 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals zij voor het aanslagjaar 1994 van toepassing waren, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, aangezien 1) de vergoedingen in deze zaak of soortgelijke vergoedingen afzonderlijk worden belast voor alle andere categorieën van belastingschuldigen die die vergoedingen ontvangen, namelijk : - de vergoedingen die zijn opgenomen in de winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen (artikelen 25, 6°, a), en 171, eerste lid, 1°, c), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992); - de vergoedingen ontvangen door de beoefenaars van vrije beroepen, ambten of posten, of [door belastingschuldigen] die een winstgevende bezigheid uitoefenen (artikelen 27, tweede lid, 4°, a), en 171, eerste lid, 1°, c), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992); - de vergoedingen ontvangen door de werknemers (artikelen 31, tweede lid, 3°, en 171, 5°, a), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992); - de vergoedingen ontvangen door de bestuurders (Cass., 19 december 1967, twee arresten, Arr. Cass., 1968, p. 580); 2) zelfs ongeacht of de vennoot een substantiële of onbeduidende deelname in het kapitaal van de vennootschap heeft, zonder dat die discriminaties ten koste van alleen de werkende vennoten objectief verantwoord zijn ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de artikelen 33 en 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), zoals zij van toepassing waren op het aanslagjaar 1994.

Het voormelde artikel 33 bepaalde : « Bezoldigingen van werkende vennoten zijn alle beloningen die voor de verkrijger de opbrengst zijn van zijn beroepswerkzaamheid als vennoot in een personenvennootschap.

Daartoe behoren inzonderheid : 1° alle sommen die een personenvennootschap toekent, doch niet als dividenden worden aangemerkt of niet de terugbetaling zijn van eigen kosten van de vennootschap;2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°. Wanneer een werkend vennoot van een vennootschap aan deze laatste een gebouwd onroerend goed verhuurt, worden, in afwijking van artikel 7, de huurprijs en de huurvoordelen als bezoldigingen van werkend vennoot aangemerkt, in zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in artikel 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerende goed niet in aftrek gebracht ».

Artikel 31, tweede lid, 3°, van het WIB 1992 vermeldt, bij de beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van zijn arbeid in dienst van een werkgever, « vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst ». Krachtens het in het geding zijnde artikel 33 maken de opzeggingsvergoedingen die aan een werkend vennoot worden uitbetaald naar aanleiding van het beëindigen van zijn activiteiten binnen de vennootschap, dus deel uit van zijn bezoldiging.

Het voormelde artikel 171 bepaalde : « In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten : [...] 5° tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad : a) vergoedingen van meer dan 25.000 frank bruto, die al of niet contractueel betaald zijn ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst; [...] c) winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid als vermeld in artikel 28, eerste lid, 2° en 3°, a; [...] ».

Artikel 28, eerste lid, 2°, beoogt de inkomsten die worden verkregen of vastgesteld na de stopzetting en die voortvloeien uit de vorige beroepswerkzaamheid. Hetzelfde artikel, eerste lid, 3°, a), heeft betrekking op de vergoedingen van alle aard die na de stopzetting zijn verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben.

B.2. Artikel 171 van het WIB 1992 wijkt, voor de daarin opgesomde inkomsten, af van het principe van de globalisatie, krachtens hetwelk het in de personenbelasting belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, zijnde de som van de netto-inkomens van de in artikel 6 van het WIB 1992 opgesomde categorieën, namelijk het inkomen van onroerende goederen, het inkomen van roerende goederen en kapitalen, het beroepsinkomen en de diverse inkomsten, verminderd met de in de artikelen 104 tot 116 van het WIB 1992 vermelde aftrekbare bestedingen. Op die som wordt de belasting berekend volgens de regels bepaald in de artikelen 130 en volgende.

Artikel 171 van het WIB 1992 stelt een bijzondere berekeningswijze voor de belasting en speciale aanslagvoeten voor bepaalde inkomsten vast, op voorwaarde evenwel dat het stelsel van de volledige samentelling van alle belastbare inkomsten, met inbegrip van diegene die afzonderlijk kunnen worden belast, niet voordeliger uitvalt voor de belastingplichtige.

B.3. Met artikel 23 van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, dat later artikel 93 van het WIB 1964 en artikel 171 van het WIB 1992 is geworden, wilde de wetgever de strenge gevolgen vermijden die de strikte toepassing van de progressiviteit van de personenbelasting zou meebrengen voor belastingplichtigen die sommige inkomsten met een veeleer uitzonderlijk karakter verkrijgen. Luidens de parlementaire voorbereiding van artikel 23, dat afzonderlijke aanslagen heeft ingesteld, beoogde de wetgever « de progressiviteit van de belasting te remmen wanneer het belastbaar inkomen niet-periodieke inkomsten behelst » (Parl. St., Kamer, 1961-1962, nr. 264/1, p. 85; ibid., nr. 264/42, p. 126).

B.4. Het Hof wordt verzocht het verschil in behandeling te onderzoeken dat door de in het geding zijnde bepalingen wordt gecreëerd tussen de werkende vennoten van personenvennootschappen, die een vergoeding krijgen als gevolg van de stopzetting van hun functie in de vennootschap, en « alle andere categorieën van belastingschuldigen » die soortgelijke vergoedingen ontvangen en een afzonderlijk tarief genieten bij het belasten van die vergoedingen.

Met « alle andere categorieën van belastingschuldigen » beoogt de verwijzende rechter meer bepaald de belastingschuldigen die vergoedingen ontvangen die zijn opgenomen in de winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, de beoefenaars van vrije beroepen, ambten of posten en de personen die een winstgevende bezigheid uitoefenen, de werknemers en de bestuurders. De prejudiciële vraag preciseert bovendien dat het pertinent zou kunnen zijn een onderscheid te maken tussen de situatie waarin de werkende vennoot een « substantiële » deelname heeft in het kapitaal van de vennootschap, en de situatie waarin hij slechts een « onbeduidende » deelname heeft.

B.5. Aangezien uit het verwijzingsvonnis blijkt dat het voor de rechtbank hangende geschil betrekking heeft op de belasting van een opzeggingsvergoeding die werd uitbetaald aan een werkend vennoot van een personenvennootschap op het ogenblik dat diens functies binnen de vennootschap werden beëindigd, vergelijkt het Hof de situatie van die categorie van belastingplichtigen met diegenen die een vergoeding ontvangen « ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst » en wier vergoeding, met toepassing van het voormelde artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992, wordt belast tegen een afzonderlijke aanslagvoet die overeenstemt met de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin zij een normale beroepswerkzaamheid hebben gehad.

B.6. Artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992 is van toepassing op de opzeggingsvergoedingen die aan werknemers worden uitbetaald bij de beëindiging van hun arbeidsovereenkomst.

Bij twee arresten van 19 december 1967 oordeelde het Hof van Cassatie dat artikel 35, § 1, tweede lid, van de wetten betreffende de inkomstenbelastingen, gecoördineerd bij het besluit van de Regent van 15 januari 1948, dat een bepaling bevatte die vergelijkbaar is met het in het geding zijnde artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992, « noodzakelijk van toepassing [was] op de vergoedingen die aan beheerders van vennootschappen op aandelen betaald [...] zijn » (Cass., 19 december 1967, Arr. Cass., 1968, p. 582). Bij een arrest van 16 maart 1990 besliste dat Hof eveneens dat het voormelde artikel 93 van het WIB 1964 « ook toepasselijk is op de vergoeding al dan niet contractueel betaald door een vennootschap op aandelen aan een van haar bestuurders, wegens de voortijdige stopzetting van de bezoldigde arbeid die deze, ingevolge opdracht of contract, effectief in de vennootschap verricht in een werkelijke en vaste functie » (Cass., 16 maart 1990, Arr. Cass., 1989-1990, nr. 430). Bij een arrest van 12 oktober 1989 had hetzelfde Hof daarentegen geoordeeld dat het hof van beroep, door te weigeren artikel 93, § 1, 3°, a), van het WIB 1964 toe te passen op een opzeggingsvergoeding die was uitbetaald aan een werkend vennoot van een personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die werd beschouwd als een zelfstandige zodat hij niet werkte in het raam van een arbeidsovereenkomst, zijn beslissing naar recht had gemotiveerd (Cass., 12 oktober 1989, Arr. Cass., 1989-1990, nr. 91).

B.7. De verwijzende rechter interpreteert de in het geding zijnde bepaling, overeenkomstig de voormelde arresten van het Hof van Cassatie, in die zin dat zij van toepassing is op de opzeggingsvergoedingen die worden uitbetaald aan de bestuurders van kapitaalvennootschappen, maar niet op soortgelijke vergoedingen die worden uitbetaald aan de werkende vennoten van personenvennootschappen. Het Hof onderzoekt het in de prejudiciële vraag vermelde verschil in behandeling in die interpretatie van de bepaling en vergelijkt bijgevolg de situatie van de werknemers en bestuurders van vennootschappen die een vergoeding krijgen ten gevolge van de stopzetting van hun functies, enerzijds, en die van de werkende vennoten van personenvennootschappen die dezelfde vergoeding genieten, anderzijds.

B.8. Zoals blijkt uit het in B.3 vermelde doel van artikel 171 van het WIB 1992, worden de opzeggingsvergoedingen die al dan niet contractueel aan een belastingplichtige worden uitbetaald wegens stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst, onttrokken aan globalisatie en worden zij tegen een afzonderlijke aanslagvoet belast omdat zij niet-periodieke inkomsten vormen en een uitzonderlijk karakter hebben. Door die maatregel vermeed de wetgever diegenen te benadelen die in één keer een bedrag ontvangen dat, indien geen einde was gemaakt aan hun arbeid, had moeten zijn verkregen over verschillende belastingjaren.

B.9. De opzeggingsvergoedingen die een werkend vennoot van een personenvennootschap ontvangt ter compensatie van het beëindigen van zijn activiteit binnen de vennootschap, zijn, net zoals de opzeggingsvergoedingen die werknemers ontvangen en die welke worden uitbetaald aan bestuurders van een vennootschap in dezelfde omstandigheden, niet periodiek en uitzonderlijk. Het is bijgevolg niet verantwoord ze op fiscaal vlak anders te behandelen.

Het blijkt niet in welk opzicht het doel, namelijk de belastingplichtige die die vergoedingen gedurende eenzelfde belastingjaar ontvangt niet benadelen, niet zou moeten worden nagestreefd ten aanzien van de werkende vennoten van personenvennootschappen, terwijl het wel wordt nagestreefd met betrekking tot de werknemers of de bestuurders van vennootschappen.

B.10. De Ministerraad is van mening dat de mogelijkheid dat artikel 171, 5°, a), van het WIB 1992 aanleiding zou geven tot misbruik, zich verzet tegen de toepassing ervan, voor zowel de bestuurders van vennootschappen als de werkende vennoten van personenvennootschappen.

Hij vermeldt de omstandigheid dat die categorieën van personen een beslissingsbevoegdheid hebben binnen de vennootschap, in tegenstelling tot werknemers, die in het raam van een arbeidsovereenkomst werken en zich dus in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden, zonder dat hij evenwel precies aangeeft in welk opzicht die omstandigheid zou kunnen leiden tot misbruik.

Een risico van misbruik, dat niet anders wordt gespecifieerd, zou niet kunnen rechtvaardigen dat aan een categorie van belastingplichtigen het voordeel wordt geweigerd van een bepaling die ertoe strekt de onbillijke gevolgen te corrigeren van een globalisatie van de inkomsten voor de berekening van de belasting wanneer die wordt toegepast op bedragen die uitzonderlijk en op niet-periodieke wijze worden verkregen, terwijl de andere categorieën van belastingplichtigen die zich in een soortgelijke situatie bevinden, dat voordeel wel genieten.

B.11. In de interpretatie volgens welke het niet van toepassing is op de opzeggingsvergoedingen die een werkend vennoot ontvangt wanneer de vennootschap een einde maakt aan zijn activiteit binnen die vennootschap, is artikel 171, 5°, a), niet bestaanbaar met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

B.12. Het Hof wijst niettemin erop dat artikel 171, 5°, a), anders kan worden geïnterpreteerd. In zoverre zij betrekking heeft op de vergoedingen die betaald zijn « ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst », beperkt die bepaling haar toepassingsgebied immers niet tot de vergoedingen die werknemers, gebonden door een arbeidsovereenkomst, ontvangen, maar heeft zij ook betrekking op de vergoedingen die worden uitbetaald ter compensatie van de stopzetting van andere situaties van bezoldigde arbeid. Niets in de parlementaire voorbereiding van de bepaling wijst erop dat de wetgever de intentie had om die maatregel te beperken tot de werknemers die gebonden zijn door een arbeidsovereenkomst.

Aldus geïnterpreteerd creëert die bepaling niet het verschil in behandeling dat in de prejudiciële vraag in het geding is.

B.13. In de interpretatie volgens welke het wel van toepassing is op de opzeggingsvergoedingen die een werkend vennoot ontvangt wanneer de vennootschap een einde maakt aan zijn activiteit binnen die vennootschap, is artikel 171, 5°, a), bestaanbaar met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : - Geïnterpreteerd in die zin dat het niet van toepassing is op de opzeggingsvergoedingen die een werkend vennoot ontvangt wanneer de vennootschap een einde maakt aan zijn activiteit binnen die laatste, schendt artikel 171, 5°, a), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op het aanslagjaar 1994, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. - Geïnterpreteerd in die zin dat zij van toepassing is op de opzeggingsvergoedingen die een werkend vennoot ontvangt wanneer de vennootschap een einde maakt aan zijn activiteit binnen die laatste, schendt dezelfde bepaling de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 24 september 2015.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, J. Spreutels