GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 107/2015 van 16 juli 2015 Rolnummer : 5946 In zake : het beroep tot vernietiging van artikel 27 van de wet van 21 december 2013Relevante gevonden documenten type wet prom. 21/12/2013 pub. 31/12/2013 numac 2013003445 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen sluiten houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, ingesteld door de vzw « Liga van belastingplichtigen ».

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en A. Alen, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet en R. Leysen, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 25 juni 2014 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 27 juni 2014, heeft de vzw « Liga van belastingplichtigen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. T. Afschrift, advocaat bij de balie te Brussel, beroep tot vernietiging ingesteld van artikel 27 van de wet van 21 december 2013Relevante gevonden documenten type wet prom. 21/12/2013 pub. 31/12/2013 numac 2013003445 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen sluiten houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 31 december 2013, tweede editie). (...) II. In rechte (...) B.1. De vzw « Liga van belastingplichtigen » vordert de vernietiging van artikel 27 van de wet van 21 december 2013Relevante gevonden documenten type wet prom. 21/12/2013 pub. 31/12/2013 numac 2013003445 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen sluiten houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, dat luidt : « In artikel 333/1, § 1, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 14 april 2011Relevante gevonden documenten type wet prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Wet houdende diverse bepalingen sluiten en gewijzigd bij de wet van 7 november 2011Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000058 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende fiscale en diverse bepalingen sluiten, worden de volgende wijzigingen aangebracht : 1° het derde lid, vernietigd bij arrest 66/2013 van het Grondwettelijk Hof, wordt vervangen als volgt : ' Het eerste lid is niet van toepassing op de vragen vanwege een in artikel 322, § 4, bedoelde buitenlandse Staat indien de buitenlandse Staat uitdrukkelijk vraagt de belastingplichtige niet in kennis te stellen wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn.De kennisgeving gebeurt in dit geval post factum bij aangetekende brief uiterlijk binnen 90 dagen na het verzenden van de in het eerste lid vermelde vraag om inlichtingen maar niet eerder dan 60 dagen na het verzenden van de inlichtingen aan de buitenlandse Staat. '; 2° paragraaf 1 wordt aangevuld met een vierde lid, luidende : ' Het eerste lid is evenmin van toepassing op de vragen vanwege de in artikel 322, § 4, bedoelde buitenlandse administraties indien de buitenlandse Staat aantoont zelf reeds een kennisgeving aan de belastingplichtige te hebben verstuurd.' ».

Het eerste lid van artikel 333/1, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) bepaalt : « In de gevallen bedoeld in de artikelen 322, § 2, en 327, § 3, tweede lid, stelt de administratie de belastingplichtige in kennis van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van artikel 341 leidt en die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen. Deze kennisgeving gebeurt bij aangetekende brief gelijktijdig met het verzenden van de voormelde vraag om inlichtingen ».

Artikel 322 van het WIB 1992, waarnaar de voormelde artikelen verwijzen, bepaalt : « § 1. De administratie mag, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, welke wegens wettige redenen kan worden verlengd, van natuurlijke of rechtspersonen, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belasting te verzekeren.

Nochtans mag het recht om derden te horen en om een onderzoek in te stellen slechts worden uitgeoefend door een ambtenaar met een hogere graad dan die van controleur. § 2. Wanneer de administratie bij het onderzoek over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking beschikt of wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig artikel 341, wordt een bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling als een derde beschouwd waarop de bepalingen van paragraaf 1 onverminderd van toepassing zijn.

In voorkomend geval kan een ambtenaar met minstens de graad van directeur, die hiertoe werd aangesteld door de Minister van Financiën, een ambtenaar met de graad van ten minste inspecteur ermee belasten om bij een bank-, wissel-, krediet- en spaarinstelling elke inlichting [...] op te vragen die nuttig kan zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te bepalen.

De door de minister aangestelde ambtenaar mag de machtiging slechts verlenen : 1° nadat de ambtenaar die het onderzoek voert, de inlichtingen en gegevens met betrekking tot de rekeningen tijdens het onderzoek middels een vraag om inlichtingen als bedoeld in artikel 316 heeft gevraagd en bij die vraag duidelijk heeft aangegeven dat hij de toepassing van artikel 322, § 2, kan vragen indien de belastingplichtige de gevraagde gegevens verborgen houdt of ze weigert te verschaffen.De opdracht bedoeld in het tweede lid kan pas aanvangen wanneer de termijn bepaald in artikel 316 is verlopen; 2° nadat hij heeft vastgesteld dat het gevoerde onderzoek een eventuele toepassing van artikel 341 uitwijst of één of meer aanwijzingen van belastingontduiking heeft opgeleverd en dat er vermoedens zijn dat de belastingplichtige gegevens daarover bij een in het tweede lid bedoelde instelling verborgen houdt of dat de belastingplichtige weigert om die gegevens zelf te verschaffen. § 3. Iedere bank- wissel-, krediet- en spaarinstelling is er toe gehouden om volgende gegevens kenbaar te maken bij een centraal aanspreekpunt dat door de Nationale Bank van België wordt gehouden: de identiteit van de cliënten en de nummers van hun rekeningen en contracten. Deze verplichting geldt slechts voor zover het gaat om soorten rekeningen en contracten die relevant zijn voor de belastingheffing. De Koning bepaalt om welke soorten rekeningen en contracten het gaat.

Wanneer de door de minister aangestelde ambtenaar bedoeld in paragraaf 2, derde lid, heeft vastgesteld dat het gevoerde onderzoek bedoeld in paragraaf 2, één of meer aanwijzingen van belastingontduiking heeft opgeleverd, kan hij de beschikbare gegevens over die belastingplichtige opvragen bij dat centraal aanspreekpunt.

De Koning bepaalt : 1° de werking van het centraal aanspreekpunt en in het bijzonder de bewaringstermijn van de in het eerste lid bedoelde gegevens;2° de modaliteiten en de periodiciteit van de mededeling door de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen van de in het eerste lid bedoelde gegevens;3° de modaliteiten van de raadpleging door de door de minister aangestelde ambtenaar bedoeld in § 2, derde lid, van de in het eerste lid bedoelde gegevens. Met als enig doel de verplichtingen van deze paragraaf na te komen, hebben de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen en de Nationale Bank van België de toelating om het identificatienummer van het Rijksregister van de natuurlijke personen te gebruiken om de cliënten te identificeren.

De Nationale Bank van België houdt voormeld centraal aanspreekpunt uitsluitend in het algemeen belang. De Bank, de leden van haar organen en haar personeelsleden zijn niet burgerlijk aansprakelijk voor fouten of nalatigheden begaan in het kader van de uitoefening van deze wettelijke opdracht van de Bank, behalve in geval van bedrog of opzettelijke of zware fout. § 4. De paragrafen 2 en 3 zijn eveneens van toepassing wanneer een inlichting wordt gevraagd door een buitenlandse Staat : 1° hetzij in het geval bedoeld in artikel 338, § 5;2° hetzij overeenkomstig de bepalingen met betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen in een van toepassing zijnde overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting of een andere internationale overeenkomst in het kader waarvan de wederkerigheid is gewaarborgd. De vraag van de buitenlandse Staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing als bedoeld in paragraaf 2. In dat geval verleent de door de minister aangestelde ambtenaar, in afwijking van paragraaf 2, de machtiging op basis van de vraag gesteld door de buitenlandse Staat. [...] ».

B.2. Het eerste middel is afgeleid uit de schending van artikel 22 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 8 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. Volgens de verzoekende partij zouden de toelaatbaarheidsvoorwaarden van een inmenging door de overheid in het recht op eerbiediging van het privé- en gezinsleven die door de in het middel beoogde bepalingen zijn voorgeschreven, met de bestreden bepaling niet in acht zijn genomen wegens het gebrek aan voorzienbaarheid en het onevenredige karakter ervan.

B.3. Het inwinnen en het verwerken van gegevens in verband met rekeningen en financiële transacties vormen een inmenging in het privéleven van de betrokken personen, alsook van de personen met wie zij die financiële verrichtingen hebben gedaan.

Ook al maken het inwinnen en het verwerken van dergelijke gegevens het niet altijd mogelijk rechtstreeks binnen te dringen in de communicaties die betrekking kunnen hebben op het privéleven in zijn meest intieme vorm, toch kunnen die onderzoeksmaatregelen min of meer nauwkeurige en eensluidende gegevens aan het licht brengen over « het gedrag, de meningen of de gevoelens » van de persoon die daarvan het voorwerp uitmaakt (zie mutatis mutandis, EHRM, 2 september 2010, Uzun t. Duitsland, § 52). Het Hof moet bijgevolg erover waken dat de wetgever, wanneer hij voor de belastingadministratie mogelijkheden creëert om kennis te nemen van gegevens met betrekking tot rekeningen en financiële transacties, de voorwaarden naleeft waaronder een dergelijke inmenging in het recht op de bescherming van het privéleven en, in voorkomend geval, van het gezinsleven toelaatbaar is in het licht van artikel 22 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 8 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

B.4.1. Artikel 22 van de Grondwet heeft tot doel de personen te beschermen tegen inmengingen in hun privéleven en gezinsleven.

Het Hof moet bijgevolg nagaan of de verplichting voor de financiële instellingen om, wanneer een buitenlandse Staat inlichtingen vraagt, aan de belastingadministratie de briefwisseling vrij te geven die zij met hun cliënten hebben gehad, bestaanbaar is met het recht op eerbiediging van het privéleven.

B.4.2. Uit de parlementaire voorbereiding van artikel 22 van de Grondwet blijkt dat de Grondwetgever « een zo groot mogelijke concordantie [heeft willen nastreven] met artikel 8 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), teneinde betwistingen over de inhoud van dit Grondwetsartikel respectievelijk art. 8 van het EVRM te vermijden » (Parl. St., Kamer, 1992-1993, nr. 997/5, p. 2).

B.4.3. De rechten die bij artikel 22 van de Grondwet en bij artikel 8 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens worden gewaarborgd, zijn niet absoluut. Hoewel artikel 22 van de Grondwet aan eenieder het recht op eerbiediging van zijn privéleven en zijn gezinsleven toekent, voegt die bepaling daaraan immers onmiddellijk toe : « behoudens in de gevallen en onder de voorwaarden door de wet bepaald ».

Die grondwetsbepaling waarborgt derhalve dat geen enkele overheidsinmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven en het gezinsleven kan plaatsvinden dan krachtens voldoende precieze regels aangenomen door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering, waarbij elke inmenging in dat recht dient te beantwoorden aan een dwingende maatschappelijke behoefte en evenredig dient te zijn met de nagestreefde wettige doelstelling.

B.5. De bestreden bepaling streeft een doel van algemeen belang na in de zin van artikel 8.2 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in zoverre de doeltreffende invordering van de belasting ertoe strekt de gelijkheid van de burgers voor de fiscale wet te waarborgen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, wat noodzakelijk is om het economisch welzijn te verzekeren.

B.6. Het Hof moet voorts nagaan of die inmenging voldoet aan het wettigheidsbeginsel en of zij redelijk is verantwoord.

B.7. Door aan de bevoegde wetgever de bevoegdheid voor te behouden om te bepalen in welke gevallen en onder welke voorwaarden het recht op eerbiediging van het privéleven kan worden aangetast, waarborgt artikel 22 van de Grondwet iedere burger dat geen enkele inmenging in dat recht toegelaten is dan krachtens de regels die zijn aangenomen door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering.

Naast die formele wettigheidsvereiste legt artikel 22 van de Grondwet eveneens de verplichting op dat de inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven in duidelijke en voldoende nauwkeurige bewoordingen wordt geformuleerd die het mogelijk maken de hypothesen te voorzien waarin de wetgever een dergelijke inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven toestaat.

Evenzo houdt de vereiste van voorzienbaarheid waaraan de wet moet voldoen om in overeenstemming te worden bevonden met artikel 8 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in dat de formulering ervan voldoende precies is zodat elk individu in de gegeven omstandigheden in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien (EHRM, 17 februari 2004, Maestri t. Italië, § 30).

B.8.1. De verzoekende partij formuleert drie grieven wat de voorzienbaarheid van de bestreden bepaling betreft. Een eerste grief heeft betrekking op het gebruik van een komma en niet van het nevenschikkende voegwoord « et » (en) tussen de woorden « lorsque l'Etat étranger demande expressément que le contribuable ne soit pas mis au courant de sa demande » (« indien de buitenlandse Staat uitdrukkelijk vraagt de belastingplichtige niet in kennis te stellen ») en de woorden « lorsque les droits du Trésor sont en péril » (« wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn ») in het derde lid van artikel 333/1, § 1, van het WIB 1992, zoals vervangen bij de bestreden bepaling. Aldus geformuleerd, zou de voornoemde bepaling het niet mogelijk maken te bepalen of de twee erin vermelde voorwaarden voor de vragen om inlichtingen vanwege een buitenlandse Staat al dan niet cumulatief zijn.

B.8.2. De verzoekende partij betoogt ook dat de bestreden bepaling niet voldoende duidelijk zou zijn wat de daarin voorgeschreven termijnen betreft.

B.8.3. Ten slotte verwijt de verzoekende partij de bestreden bepaling voorts de buitenlandse Staat de mogelijkheid te bieden zelf een kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige te doen, zonder dat die kennisgeving aan de in artikel 333/1, § 1, eerste lid, van het WIB 1992 voorgeschreven voorwaarden dient te voldoen.

B.9. De bestreden bepaling is als volgt verantwoord in de memorie van toelichting bij de ontworpen wet : « Krachtens zijn arrest 66/2013 van 16 mei 2013, heeft het Grondwettelijk Hof artikel 9, 2°, van de wet van 7 november 2011Relevante gevonden documenten type wet prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 bron federale overheidsdienst financien Wet houdende fiscale en diverse bepalingen type wet prom. 07/11/2011 pub. 07/02/2012 numac 2012000058 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende fiscale en diverse bepalingen sluiten houdende fiscale en diverse bepalingen krachtens dewelke de schriftelijke kennisgeving aan de belastingplichtige overeenkomstig artikel 333/1, § 1, eerste lid, WIB 92 niet van toepassing is op de vragen vanwege de buitenlandse administraties, vernietigd.

Artikel 333/1, § 1, eerste lid, WIB 92 verplicht de administratie om de belastingplichtige in kennis te stellen van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van artikel 341 leidt en die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen.

Het Grondwettelijk Hof oordeelt dat ' Het verschil in behandeling inzake de kennisgeving tussen de vragen van de administratie naargelang die al dan niet het gevolg zijn van een verzoek van een buitenlandse Staat is niet redelijk verantwoord. Artikel 322, § 4, van het WIB 92 bepaalt immers dat de vraag van de buitenlandse Staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing van belastingontduiking. De kennisgeving aan de belastingplichtige vormt derhalve een belangrijke waarborg tegen de inmenging in zijn privéleven. '.

Er wordt ook een nieuw lid in het bovenbedoelde artikel ingevoegd om te verduidelijken dat indien de buitenlandse Staat uitdrukkelijk vraagt om de belastingplichtige niet in kennis te stellen omdat de rechten van de Schatkist in gevaar zijn, de kennisgeving in dit geval gebeurt bij een aangetekende brief niet eerder dan 60 dagen en niet later dan 90 dagen na het verzenden van de inlichtingen aan de buitenlandse Staat. Deze uitgestelde kennisgeving wordt ingevoerd om te voldoen aan de internationale standaard van het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen inzake belastingaangelegenheden. Voor wat betreft de uitwisseling van inlichtingen is de bron van deze internationale standaard in hoofdzaak het Artikel 26 van het OESO-Modelverdrag inzake de vermijding van dubbele belasting en het Modelverdrag van Akkoord inzake de uitwisseling van fiscale inlichtingen (het ' TIEA-Model '), alsook de daarbij horende commentaren. Beide bronnen verduidelijken dat nationale regelgeving inzake voorafgaande kennisgeving bepaalde uitzonderingen moet bevatten om te vermijden dat bijvoorbeeld niet kan worden voldaan aan dringende verzoeken of dat een voorafgaande kennisgeving het onderzoek van de verzoekende staat ondermijnt of in gevaar brengt. Het is voor deze laatste reden dat er nu wordt voorzien in een uitgestelde notificatie.

Bovendien, wordt er in het laatste lid ook verduidelijkt dat de kennisgeving aan de belastingplichtige niet van toepassing is indien de buitenlandse Staat aantoont zelf reeds een kennisgeving aan de belastingplichtige te hebben verstuurd » (Parl. St., Kamer, 2013-2014, DOC 53-3236/001, pp. 19-20).

B.10.1. Het in B.8.1 aangeklaagde gebruik van de komma kan weliswaar een dubbelzinnigheid in de tekst van de bestreden bepaling doen ontstaan. Uit de voormelde parlementaire voorbereiding, waarin de intentie van de wetgever op dat punt expliciet wordt bevestigd, blijkt echter dat van de gelijktijdigheid van de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige en de verzending van de vraag om inlichtingen vanwege een buitenlandse Staat slechts kan worden afgeweken wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn.

B.10.2. Artikel 333/1, § 1, derde lid, van het WIB 1992, zoals vervangen bij het bestreden artikel 27, dient derhalve in die zin te worden gelezen dat het slechts toelaat af te wijken van de gelijktijdigheid van de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige en de verzending van de vraag om inlichtingen vanwege een buitenlandse Staat wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn.

B.11.1. Wat de termijn voor kennisgeving aan de belastingplichtige betreft, betoogt de verzoekende partij dat de bij de bestreden bepaling vastgelegde termijn van 90 dagen begint te lopen vanaf de verzending, door de Belgische administratie, van de vraag om inlichtingen naar de financiële instelling en niet vanaf de datum van de verzending van de door de buitenlandse Staat aan de Belgische Staat gerichte vraag om inlichtingen. De minimumtermijn van 60 dagen zou als aanvangspunt de mededeling van de inlichtingen aan de buitenlandse Staat hebben.

Volgens de verzoekende partij zou het verschillend aanvangspunt van die termijnen die bepaling moeilijk begrijpbaar maken.

B.11.2. Artikel 333/1, § 1, eerste lid, van het WIB 1992 bepaalt dat in de gevallen bedoeld in de daarin aangehaalde bepalingen, de administratie de belastingplichtige via een kennisgeving gelijktijdig met het verzenden van de vraag om inlichtingen naar een financiële instelling in kennis stelt van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot de toepassing van artikel 341 van het Wetboek leidt.

Het derde lid van het voormelde artikel 333/1, § 1, gewijzigd bij de bestreden bepaling, voorziet in de mogelijkheid van een kennisgeving post factum indien een buitenlandse Staat dat vraagt wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn. In de tekst van dat derde lid is bepaald dat die kennisgeving gebeurt « uiterlijk binnen 90 dagen na het verzenden van de in het eerste lid vermelde vraag om inlichtingen ». Die vraag om inlichtingen is die welke aan een financiële instelling wordt gesteld. Vanaf die datum is het dus dat de termijn van 90 dagen begint te lopen. De termijn van 60 dagen die eveneens in het derde lid van artikel 333/1, § 1, is vastgelegd, begint daarentegen te lopen vanaf de verzending van de inlichtingen aan de buitenlandse Staat.

B.11.3. In tegenstelling tot hetgeen de verzoekende partij aanvoert, geeft de Ministerraad aan de bestreden bepaling geen andere draagwijdte. Zo onderstreept hij in zijn memorie dat aangezien het eerste lid van artikel 333/1, § 1, alleen betrekking heeft op de vraag van de Belgische fiscus aan de financiële instelling, het de datum van verzending van de vraag aan de Belgische financiële instelling is die de termijn van 90 dagen doet lopen.

B.11.4. Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, zou niet redelijkerwijs kunnen worden voorgehouden dat de bestreden bepaling niet beantwoordt aan de voorwaarde van duidelijkheid en voorzienbaarheid die is opgelegd aan elke wetskrachtige tekst die een inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven vormt. De door de verzoekende partij in haar memorie van antwoord uiteengezette argumenten bevestigen die vaststelling aangezien zij aangeeft dat het aanvangspunt van de termijn van 90 dagen in die zin moet worden begrepen dat het de door de Belgische administratie aan de financiële instelling gerichte vraag om inlichtingen is. Het is trouwens op dat ogenblik, en niet op het ogenblik waarop de buitenlandse Staat een vraag om inlichtingen indient, dat de inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven van de betrokken belastingplichtige zich voordoet, aangezien het op dat ogenblik is dat gegevens met betrekking tot de rekeningen en financiële transacties die hem betreffen, kunnen worden bekendgemaakt.

B.11.5. Om de in B.11.2 tot B.11.4 uiteengezette redenen dient artikel 333/1, § 1, derde lid, van het WIB 1992, zoals vervangen bij het bestreden artikel 27, in die zin te worden gelezen dat het de door de Belgische administratie aan de financiële instelling gerichte vraag om inlichtingen geldt als aanvangspunt van de termijn van 90 dagen.

B.12.1. De verzoekende partij verwijt de bestreden bepaling voorts niet te preciseren welke elementen de kennisgeving aan de belastingplichtige moet bevatten in het geval dat die kennisgeving rechtstreeks door de buitenlandse Staat zou worden verricht, waardoor de Belgische administratie ervan wordt vrijgesteld die te verrichten.

B.12.2. Wanneer de kennisgeving uitgaat van de Belgische administratie, bepaalt artikel 333/1, § 1, eerste lid, van het WIB 1992 dat in de gevallen bedoeld in de artikelen 322, § 2, en 327, § 3, tweede lid, de administratie de belastingplichtige in kennis stelt van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van artikel 341 van het Wetboek leidt.

B.12.3. De paragrafen 2 tot 4 van het voormelde artikel 322 zijn ingevoegd bij artikel 55 van de wet van 14 april 2011Relevante gevonden documenten type wet prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Wet houdende diverse bepalingen sluiten houdende diverse bepalingen. Het voormelde artikel 55 heeft het voorwerp uitgemaakt van een beroep tot vernietiging, dat is verworpen bij het arrest nr. 6/2013 van 14 februari 2013.

In B.9.2 van dat arrest heeft het Hof vastgesteld dat artikel 55 de belastingadministratie toestaat om, onder bepaalde voorwaarden, van de bedoelde financiële instellingen te eisen dat zij inlichtingen betreffende een van hun cliënten in twee hypothesen meedelen : de eerste, wanneer de administratie beschikt over een of meer aanwijzingen van belastingontduiking, en de tweede, wanneer zij zich voorneemt de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig artikel 341 van het WIB 1992.

In B.9.3 van het arrest heeft het Hof, met betrekking tot de eerste hypothese, de verantwoording van het amendement dat leidde tot die bepaling, vermeld : « De nieuwe bepaling stelt uitdrukkelijk dat er ' aanwijzingen van belastingontduiking ' moeten zijn. Dit betekent dus niet dat er reeds concreet vastgestelde belastingontduiking moet zijn, een vermoeden van belastingontduiking volstaat. De aanwijzingen moeten niet bewezen zijn, maar mogen ook niet berusten op wilde of vage veronderstellingen. Ze moeten [...] voldoende geloofwaardigheid bezitten. Zo vormen volgende vaststellingen een aanwijzing van belastingontduiking : ? het bezit van een bankrekening in het buitenland zonder dat de belastingplichtige dit op zijn aangifte heeft gemeld; ? belangrijke discrepantie tussen de uiterlijke tekenen van welstand of het uitgavenpatroon en de aangegeven of gekende inkomsten en waarvoor de belastingplichtige geen sluitende uitleg kan geven nadat hem dat is gevraagd; ? vaststellingen dat aankopen zijn gebeurd zonder factuur of die niet in de boekhouding terug te vinden zijn en waaruit [...] vermoed kan worden dat de inkomsten evenmin zijn aangegeven; ? vaststellingen van zwart werk en activiteiten op werkplaatsen die blijkbaar niet zijn aangegeven; ? inlichtingen die de administratie ontvangt en waaruit blijkt dat inkomsten niet zijn aangegeven. Deze inkomsten [lees : inlichtingen] kunnen komen uit het buitenland, uit dossiers van andere belastingplichtigen of verkregen van publieke instellingen. Die inlichtingen kunnen spontaan bij de administratie zijn terechtgekomen of kunnen door de administratie zijn opgevraagd; ? discordantie tussen 2 exemplaren van een zelfde factuur (of betalingsnota) : naargelang men die factuur bij de leverancier dan wel bij de klant raadpleegt; ? discordanties tussen offertes, facturen, bestelbons, transportdocumenten, ... die niet kunnen worden verantwoord; ? aanvraag van belastingvoordelen waarvoor de werken blijkbaar niet zijn uitgevoerd; ? documenten die door de werknemer zijn ondertekend en waaruit een hogere vergoeding blijkt dan door de werkgever in zijn boekhouding is opgenomen; ? belangrijke onjuistheden in de verschillende bestanddelen van een factuur (identiteit, aard van geleverd goed of dienstprestatie, volume prijs, ...); ? vaststelling van een hogere winstmarge op de dag van een belastingcontrole dan deze die blijkt uit de boekhouding voor de vorige belastbare tijdperken, en dit terwijl de exploitatievoorwaarden niet zijn gewijzigd; ? vaststelling waarbij de aankopen en verkopen niet corresponderen met de voorraadwijzigingen tijdens dezelfde periode; ? facturatie van leveringen of dienstprestaties die niet zijn uitgevoerd (valse facturen); ? leveringen of dienstprestaties waarvoor geen facturen zijn gemaakt of terug te vinden zijn in de boekhouding; ? de vaststelling dat inzake ontvangsten geen enkel ontvangstbewijs of controleerbaar stuk kan worden voorgelegd of dat ze in belangrijke mate ontbreken; ? discordanties tussen de originele en dubbels van ontvangstbewijzen; ? vaststellingen waarbij btw-kwitanties niet zijn verstrekt en de corresponderende ontvangsten niet in de boekhouding kan worden aangetoond; ? vaststelling dat een bankrekening vermeld staat op de documenten gebruikt in het kader van een beroepsactiviteit, maar dat die niet terug te vinden is in de boekhouding of tussen de bewijsstukken; ? niet verantwoorde discordanties tussen de aangegeven omzet voor de directe belastingen en deze voor de btw; ? niet verantwoorde discordanties tussen de loonopgaven en de geboekte lonen; ? het niet indienen van aangiftes; ? het bereiken van een zogenaamde negatieve kas; ? ...

Het is duidelijk dat dit geen beperkte lijst is, maar dat nieuwe inzichten, technieken en vaststellingen er toe kunnen leiden om deze lijst verder aan te vullen.

Om bij de werkelijke doelstelling van de maatregel te blijven, namelijk het bestrijden van belastingontduiking, zijn er ook gevallen die duidelijk buiten het toepassingsgebied van de maatregel vallen.

Ook dit is een niet beperkte lijst : ? fouten in aftrekbare bestedingen. Aftrekbare bestedingen waarvoor blijkbaar de voorwaarden niet zijn vervuld. ? schrijffouten, telfouten en materiële vergissingen; ? fouten in gezinslasten; ? het loutere feit dat een aangifte laattijdig is ingediend; ? loonfiches die niet of niet correct zijn aangegeven; ? inkomsten die weliswaar zijn aangegeven, maar onder een verkeerde rubriek; ? kosten waarvoor een aftrekbeperking niet of onvoldoende is toegepast; ? het ontbreken van voordelen van alle aard die op forfaitaire wijze worden bepaald; ? problemen met juridische interpretaties; ? ... » (Parl. St., Kamer, 2010-2011, DOC 53-1208/007, pp. 13-16).

Het Hof heeft geoordeeld dat daaruit voortvloeit dat de eerste hypothese waarin de wetgever de administratie toestaat zich te mengen in het privéleven van de belastingplichtigen voldoende nauwkeurig is afgebakend om het die laatstgenoemden mogelijk te maken, in voorkomend geval met de hulp van juridische bijstand, te voorzien in welke gevallen een vraag om inlichtingen gericht aan de financiële instelling waarvan zij cliënt zijn, is verantwoord door een aanwijzing van belastingontduiking te hunnen aanzien. In voorkomend geval zou het aan de rechter staan om te beoordelen of de door de belastingadministratie voorgelegde aanwijzingen kunnen volstaan om de inmenging in het privéleven te verantwoorden.

B.12.4. Zoals blijkt uit de parlementaire voorbereiding die in B.9 is vermeld, heeft de wetgever zich willen voegen naar het arrest nr. 66/2013 van 16 mei 2013 door een kennisgeving aan de belastingplichtige ook op te leggen wanneer de vraag om inlichtingen uitgaat van een buitenlandse Staat. De bestreden bepaling verwijst naar artikel 322, § 4, van het WIB 1992, dat bepaalt dat die vraag van de buitenlandse Staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing van belastingontduiking. De bestreden bepaling is, door de verwijzing die zij maakt naar het voormelde artikel 322, § 4, voldoende nauwkeurig om de betrokken belastingplichtige in staat te stellen te weten in welke gevallen een aanwijzing van belastingontduiking een dergelijke vraag kan verantwoorden.

B.13. De bestreden bepaling voldoet bijgevolg aan de bij artikel 22 van de Grondwet in samenhang gelezen met artikel 8 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, opgelegde vereiste van voorzienbaarheid van de wet.

B.14.1. De verzoekende partij betoogt voorts, in het eerste middel, dat de bestreden bepaling op onevenredige wijze afbreuk doet aan het recht op eerbiediging van het privéleven van de betrokken belastinplichtige.

Zij zet uiteen dat in zoverre de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige met 60 dagen kan worden uitgesteld en in zoverre, krachtens artikel 7 van de richtlijn 2011/16/EU, de Belgische administratie over een termijn van zes maanden beschikt, vanaf de vraag om inlichtingen vanwege de buitenlandse Staat, om ze aan die Staat te verstrekken, er tot acht maanden zou kunnen verlopen tussen de vraag van de buitenlandse Staat en de kennisgeving aan de belastingplichtige.

B.14.2. De door de verzoekende partij uiteengezette argumentatie berust op een klaarblijkelijk verkeerde lezing van de bestreden bepaling. Hoewel de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige met 60 dagen kan worden uitgesteld vanaf het ogenblik waarop de buitenlandse Staat de gevraagde inlichtingen ontvangt, moet die kennisgeving, zoals vermeld in de wettekst zelf en zoals bevestigd in de in B.9 aangehaalde parlementaire voorbereiding, in elk geval gebeuren binnen een maximumtermijn van 90 dagen te rekenen vanaf de vraag om inlichtingen aan de financiële instelling vanwege de Belgische administratie. Die termijn vormt bijgevolg de maximumtermijn waarbinnen financiële inlichtingen met betrekking tot de belastingplichtige kunnen worden medegedeeld zonder dat hij zich kan verzetten tegen die mededeling en tegen de maatregelen die eruit zouden kunnen voortvloeien. Rekening houdend met het feit dat de vraag om inlichtingen uitgaat van een buitenlandse Staat, is een dergelijke termijn niet zonder redelijke verantwoording ten opzichte van de door de wetgever nagestreefde doelstelling. Hij blijft bovendien binnen de door de voormelde richtlijn 2011/16/EU opgelegde grenzen.

B.15. Rekening houdend met hetgeen in B.10.2 en B.11.5 is vermeld, is het eerste middel niet gegrond.

B.16. De verzoekende partij leidt een tweede middel af uit de schending, door de bestreden bepaling, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

B.17.1. Allereerst verwijt de verzoekende partij de bestreden bepaling de dubbelzinnige formulering ervan inzake het al dan niet cumulatieve karakter van de voorwaarden die dienen te worden vervuld opdat de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige post factum kan worden verricht. Volgens de verzoekende partij zou er geen verbreking van gelijkheid onder de belastingplichtigen zijn naargelang de vraag om inlichtingen uitgaat van de Belgische Staat of van een buitenlandse Staat indien de voorwaarden uitgedrukt in de bestreden bepaling cumulatief zijn en indien de kennisgeving post factum verantwoord is door aanwijzingen waaruit de wil van de belastingplichtige om zijn onvermogen te organiseren blijkt.

B.17.2. Zoals in B.10 is vermeld, kan slechts van de gelijktijdigheid van de kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige en de verzending van de vraag om inlichtingen vanwege een buitenlandse Staat worden afgeweken wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn.

Derhalve worden de betrokken belastingplichtigen op gelijke wijze behandeld, ongeacht of de vraag om inlichtingen uitgaat van de Belgische Staat dan wel van een buitenlandse Staat.

Met betrekking tot de verantwoording van de kennisgeving post factum verwijst de bestreden bepaling, zoals in B.12.4 is vermeld, naar artikel 322, § 4, van het WIB 1992, dat bepaalt dat de vraag van de buitenlandse Staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing van belastingontduiking. Het voormelde artikel 322, § 4, verwijst zelf naar paragraaf 2 ervan, die de Belgische belastingadministratie ertoe machtigt elke financiële instelling te dwingen haar inlichtingen te bezorgen die die instelling bezit over een belastingplichtige ten aanzien van wie de administratie over aanwijzingen van belastingontduiking beschikt of zich voorneemt een beroep te doen op artikel 341 van het WIB 1992. Er bestaat bijgevolg geen verschil in behandeling onder de belastingplichtigen naargelang de vraag om inlichtingen uitgaat van de Belgische Staat of van de buitenlandse Staat, aangezien de aanwijzing van belastingontduiking in beide gevallen de reden van de vraag vormt.

B.18.1. De verzoekende partij voert voorts aan dat de bestreden bepaling een onredelijk verschil in behandeling handhaaft tussen de belastingplichtigen op wie een vraag om inlichtingen vanwege de Belgische Staat betrekking heeft, en diegenen op wie een vraag vanwege een buitenlandse Staat betrekking heeft. Terwijl de eersten binnen de 30 dagen na het verzenden van de vraag aan de financiële instelling ervan op de hoogte moeten worden gebracht dat een dergelijke vraag die op hen betrekking heeft, is geformuleerd, zou, volgens de verzoekende partij, immers een termijn van acht maanden kunnen voorbijgaan vooraleer de belastingplichtige op de hoogte wordt gebracht van het feit dat een vraag die op hem betrekking heeft, door een buitenlandse Staat is ingediend.

B.18.2. Zoals is vermeld in B.14.2, berust de door de verzoekende partij uiteengezette argumentatie op een klaarblijkelijk verkeerde lezing van de bestreden bepaling. De kennisgeving aan de betrokken belastingplichtige dient immers te gebeuren binnen een maximumtermijn van 90 dagen te rekenen vanaf de vraag om inlichtingen aan de financiële instelling vanwege de Belgische administratie.

Om dezelfde redenen als die welke in B.14.2 zijn vermeld, is het verschil in behandeling tussen de beide categorieën van rechtzoekenden niet zonder redelijke verantwoording.

B.19.1. De verzoekende partij voert voorts het bestaan aan van een discriminerend verschil in behandeling voor de belastingplichtigen op wie een vraag om inlichtingen betrekking heeft die uitgaat van een buitenlandse Staat, in zoverre zij niet dezelfde waarborgen zouden genieten met betrekking tot de inhoud van de kennisgeving waarin is voorzien bij de bestreden bepaling, ten opzichte van de belastingplichtigen op wie een vraag om inlichtingen vanwege de Belgische Staat betrekking heeft.

B.19.2. Om de redenen die in B.17.2 zijn uiteengezet, is het verschil in behandeling onbestaand.

B.20. Het tweede middel is niet gegrond.

Om die redenen, het Hof, rekening houdend met hetgeen in B.10.2 en B.11.5 is vermeld, verwerpt het beroep.

Aldus gewezen in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 16 juli 2015.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, J. Spreutels