GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 132/2010 van 25 november 2010 Rolnummer 4818 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Bergen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de rechters R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 14 oktober 2009 in zake de nv « Entreprise de Montage du Centre » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 30 november 2009, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Bergen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 219 van het WIB 1992, zoals het voor het aanslagjaar 1994 van toepassing was, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre het in geen enkele mogelijkheid voorziet om te ontsnappen aan de betaling van de afzonderlijke aanslag wanneer het gaat om kosten die zijn toegekend als terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever, terwijl de aanslag voor de andere in artikel 57 van het WIB 1992 bedoelde kosten niet verschuldigd is indien de belastingplichtige aantoont dat die kosten zijn begrepen in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 van het WIB 1992 ingediende aangifte ? Is de sanctie van artikel 219 van het WIB 1992 niet onevenredig in zoverre het doel van de wet erin bestaat te vermijden dat bezoldigingen niet worden belast terwijl de vergoedingen die de terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever zijn, krachtens artikel 31 van het WIB 1992 net niet belastbaar zijn ten aanzien van de genieter ervan ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. Artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het op het aanslagjaar 2004 van toepassing was, ingevolge de wijzigingen ervan bij artikel 15 van de wet van 30 maart 1994Relevante gevonden documenten type wet prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende sociale bepalingen type wet prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende sociale bepalingen sluiten « tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit », bij artikel 21 van de wet van 4 mei 1999 « houdende diverse fiscale bepalingen » en bij artikel 2 van de wet van 27 november 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/11/2002 pub. 10/12/2002 numac 2002003512 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten « tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 », bepaalde : « Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten vermeld in artikel 57, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave [...].

Die aanslag is gelijk aan 300 pct. van die kosten. [...] Deze aanslag is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte ».

Die bepaling vormt, samen met artikel 219bis van hetzelfde Wetboek, afdeling II (« Afzonderlijke aanslagen ») van hoofdstuk III (« Berekening van de belasting ») van titel III (« Vennootschapsbelasting ») van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

B.1.2. Artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het op het aanslagjaar 2004 van toepassing was, ingevolge de wijziging ervan bij artikel 21 van de programmawet (I) van 24 december 2002, bepaalde : « De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt : 1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn, behoudens de in artikel 30, 3°, bedoelde bezoldigingen;2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ». B.1.3. Artikel 305 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het op het aanslagjaar 2004 van toepassing was, bepaalde : « Belastingplichtigen die aan de personenbelasting, aan de vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, zomede belastingplichtigen die ingevolge de artikelen 232 tot 234, aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen, zijn gehouden ieder jaar aan de administratie der directe belastingen een aangifte over te leggen in de vormen en binnen de termijnen omschreven in de artikelen 307 tot 311.

Indien de belastingplichtige overleden of wettelijk onbekwaam is, rust de verplichting tot aangifte in het eerste geval op de erfgenamen, algemene legatarissen of begiftigden, in het tweede geval op de wettelijke vertegenwoordiger.

Bij ontbonden vennootschappen rust de verplichting op de vereffenaars.

Belastingplichtigen die niet kunnen lezen, noch ondertekenen, mogen hun aangifte laten invullen door de personeelsleden van de dienst waar zij moeten worden ingeleverd, mits zij de vereiste inlichtingen verstrekken. In dat geval wordt van deze omstandigheid melding gemaakt in de aangifte en wordt deze ondertekend door het personeelslid die ze in ontvangst neemt.

De aangiften mogen ook worden overgelegd door een lasthebber, die alsdan van de algemene lastgeving krachtens welke hij optreedt moet doen blijken ».

B.2. Uit de feiten van de aan de verwijzende rechter voorgelegde zaak, de motieven van zijn verwijzingsbeslissing en de bewoordingen van de prejudiciële vraag blijkt dat het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de bestaanbaarheid, met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, van artikel 219, vierde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in zoverre het een verschil in behandeling zou invoeren tussen twee categorieën van vennootschappen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en die, voor het aanslagjaar 2004, kosten die zijn gemaakt voor een werknemer die een lid van hun personeel is en die aan de personenbelasting is onderworpen, niet verantwoorden door het overleggen van een individuele fiche en een samenvattende opgave, bedoeld in artikel 57 van hetzelfde Wetboek : enerzijds, die welke een in die laatste bepaling bedoelde bezoldiging niet verantwoorden en, anderzijds, die welke vaste vergoedingen als terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever, zoals bedoeld in dezelfde bepaling, niet verantwoorden.

B.3.1. De in het geding zijnde bepaling maakt het die beide categorieën van vennootschappen mogelijk te ontsnappen aan de inkohiering van de bij artikel 219, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevoerde afzonderlijke aanslag, voor zover zij aantonen dat het bedrag van de niet-verantwoorde kosten is begrepen in de aangifte in de personenbelasting die hun werknemer in beginsel aan de Administratie der directe belastingen moet overleggen, ter uitvoering van artikel 305 van hetzelfde Wetboek.

B.3.2. Rijksinwoners zijn aan de personenbelasting onderworpen op grond van alle in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde belastbare inkomsten (artikel 5 van dat Wetboek). Tot die inkomsten behoren de beroepsinkomsten (artikelen 6 en 23, § 1, 4°, van hetzelfde Wetboek) die onder meer de « bezoldigingen van werknemers » (artikel 30, eerste lid, 1°) omvatten.

Zoals het op het aanslagjaar 2004 van toepassing was, bepaalde artikel 31, eerste en tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 : « Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.

Daartoe behoren inzonderheid : 1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever; [...] 5° bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden. [...] ».

Uit het voorgaande blijkt dat de in artikel 57, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde bezoldiging een belastbaar inkomen is dat in de jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet worden vermeld, terwijl de in artikel 57, 3°, van dat Wetboek bedoelde vergoedingen geen deel uitmaken van het belastbaar inkomen in de personenbelasting, zodat de genieter ervan ze niet in die aangifte moet vermelden.

B.3.3. De vennootschap die, voor het aanslagjaar 2004, aan haar werknemer toegekende vaste vergoedingen als terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever niet verantwoordt door het overleggen van een individuele fiche en een samenvattende opgave, bedoeld in artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, is dus niet in de mogelijkheid om aan te tonen dat het bedrag van die vergoedingen is begrepen in de aangifte in de personenbelasting van de werknemer die die vergoedingen heeft ontvangen.

In tegenstelling tot de vennootschap die tot de eerste in B.2 beschreven categorie behoort, kan zij dus niet ontsnappen aan de inkohiering van de afzonderlijke aanslag, met toepassing van de in het geding zijnde bepaling.

B.4. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet is een bijzondere toepassing, in fiscale aangelegenheden, van die regel.

B.5.1. Het voormelde artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 neemt, in essentie, artikel 47, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 over, zoals het bij artikel 13 van de wet van 8 augustus 1980Relevante gevonden documenten type wet prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet tot hervorming der instellingen. - Officieuze coördinatie in het Duits sluiten « betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980 » was vervangen.

Die bepaling strekt ertoe « pogingen tot belastingontwijking en -ontduiking te verijdelen » (Parl. St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/47, p. 18).De individuele fiches en de samenvattende opgaven waarvan het opstellen bij die bepaling wordt vereist, moeten de identificatie van de genieters van de daarin bedoelde kosten mogelijk maken, opdat de Administratie der directe belastingen zich ervan kan vergewissen dat die kosten ten aanzien van de genieters ervan zijn of zullen worden belast (ibid., nr. 323/1, pp. 5 en 6; ibid., nr. 323/47, pp. 16, 18 en 19; Parl. St., Senaat, 1979-1980, nr. 483/9, p. 34). Tijdens de parlementaire voorbereiding van artikel 2 van de wet van 27 november 2002Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/11/2002 pub. 10/12/2002 numac 2002003512 bron ministerie van financien Wet tot wijziging van artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten - waarbij de in het geding zijnde bepaling aan artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 is toegevoegd - is in herinnering gebracht dat het opstellen van die individuele fiches en van die samenvattende opgaven een « controlemiddel » voor de administratie vormt (Parl. St., Senaat, 2001-2002, nr. 468/5, p. 4).

De in artikel 57, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde vaste vergoedingen zijn vergoedingen die de werkgever aan zijn personeelslid betaalt zonder dat die het bewijs van de gemaakte kosten aan de eerstgenoemde moet voorleggen (Parl. St., Senaat, 1979-1980, nr. 483/9, pp. 32 en 33).

B.5.2. In artikel 219, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt de regel uitgedrukt die vroeger in artikel 33, § 1, eerste lid, van de wet van 7 december 1988 « houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen » was opgenomen, dat op zijn beurt artikel 132 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 vervangt (Parl. St., Senaat, 1988, nr. 440/1, pp. 25 tot 27).

De invoering van de in die laatste bepaling bedoelde aanslag strekte ertoe de maker van de in artikel 47, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 opgesomde kosten ervan af te brengen om de individuele fiches en de samenvattende opgave, die het de Administratie der directe belastingen mogelijk maken zich te vergewissen van het belasten van die kosten, niet op te stellen (Parl.

St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/1, p. 6; Parl. St., Senaat, 1979-1980, nr. 483/9, p. 50; Parl. St., Senaat, 1988, nr. 440/1, p. 26). Tijdens de parlementaire voorbereiding van artikel 15 van de wet van 30 maart 1994Relevante gevonden documenten type wet prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende sociale bepalingen type wet prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet houdende sociale bepalingen sluiten « tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit » - waarbij het tarief van die aanslag is verhoogd - is in herinnering gebracht dat die aanslag ertoe strekt fraude te ontraden (Parl. St., Kamer, 1993-1994, nr. 1290/6, p. 86).

B.5.3. De in het geding zijnde bepaling strekt dan weer ertoe om de financiële gevolgen van het niet-opstellen van de individuele fiches en van de samenvattende opgave te verzachten voor de belastingplichtige die te goeder trouw handelt en die kan aantonen dat zijn gedrag de Administratie der directe belastingen daadwerkelijk niet heeft verhinderd om de noodzakelijke informatie voor de correcte toepassing van de belastingwet te verzamelen (Parl. St., Senaat, 2001-2002, nr. 468/8, p. 2; Parl. St., Kamer, 2002-2003, nr. 1913/002, pp. 3 en 5).

B.6.1. De bij artikel 219, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevoerde aanslag heeft tot doel de vennootschappen ertoe aan te zetten om aan de Administratie der directe belastingen de inlichtingen te bezorgen die zij nodig heeft om te waken over de correcte toepassing van de belastingwet op de genieters van de bedoelde kosten.

B.6.2. Indien de vennootschap, die bezoldigingen in de zin van artikel 57, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan een lid van haar personeel toekent, de vereiste fiche en opgave niet overlegt, kan de administratie toch de correcte toepassing van de belastingwet op de genieter van die bezoldigingen verzekeren, indien hij die inkomsten correct aangeeft ter uitvoering van artikel 31 van hetzelfde Wetboek.

Daarentegen kan de administratie, indien de vennootschap, die vaste vergoedingen als terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever in de zin van artikel 57, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan een lid van haar personeel toekent, niet de vereiste fiche en opgave overlegt, de correcte toepassing van de belastingwet op de genieter van die vergoedingen niet verzekeren.

Zoals in B.3.2 is opgemerkt, maken die vergoedingen geen deel uit van het belastbaar inkomen in de personenbelasting, zodat de genieter ervan in zijn aangifte in de personenbelasting niet moet vermelden dat hij dergelijke vergoedingen heeft ontvangen. Die genieter zou, in die aangifte, evenwel geneigd kunnen zijn om aanspraak te maken op de aftrek, als beroepskosten in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, van de voor rekening van zijn werkgever gemaakte kosten (door bijvoorbeeld gebruik te maken van de documenten die de werkelijkheid van de kosten aantonen, die door derden zijn opgesteld en die hij niet aan zijn werkgever heeft moeten bezorgen), ondanks het feit dat die kosten zijn terugbetaald via de voormelde vaste vergoedingen - die zelf door de vennootschap als beroepskosten zijn afgetrokken met toepassing van artikel 197 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. In een dergelijk voorbeeldgeval maken de in de artikelen 57 en 219, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bedoelde individuele fiche en samenvattende opgave het de administratie mogelijk te waken over de correcte toepassing van de belastingwet op de genieters van de in artikel 57, 3°, van dat Wetboek bedoelde kosten.

B.6.3. Blijft het feit dat de vennootschap, die vaste vergoedingen als terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever in de zin van artikel 57, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan een lid van haar personeel toekent, de vereiste individuele fiche en samenvattende opgave kan opstellen om te vermijden dat zij de bij artikel 219, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevoerde afzonderlijke aanslag verschuldigd is.

B.6.4. Uit het voorgaande vloeit voort dat het in B.3.3 beschreven verschil in behandeling op een redelijke verantwoording berust.

B.7. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 219, vierde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het op het aanslagjaar 2004 van toepassing was, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 25 november 2010.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Melchior.