Uittreksel uit arrest nr. 87/2010 van 8 juli 2010 Rolnummer 4813 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 23 van de Overeenkomst tussen België en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van enige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te Ottawa op 29 mei 1975, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de rechters R. Henneuse, E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 10 december 2008 in zake Simonne Mulkers tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 26 november 2009, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 23 van de Overeenkomst van 29 mei 1975 tussen België en Canada tot het vermijden van dubbele belasting, in samenhang gelezen met artikel 285 van het WIB 1992, de artikelen 10, 11, 170, 172 en 191 van de Grondwet in zoverre die artikelen preciseren : Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen en met betrekking tot diverse inkomsten als vermeld in artikel 90, 5° tot 7°, wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting als de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners, en voor zover de desbetreffende goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt, terwijl artikel 23 van de Overeenkomst preciseert dat de Staten een regeling van vrijstelling of verrekening moeten organiseren zonder een criterium van onderscheid toe te staan tussen de persoon die het kapitaal aan zijn beroepsactiviteit heeft besteed en de persoon die dat niet aan zijn beroepsactiviteit heeft besteed ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Het Hof wordt ondervraagd over artikel 23 van de Overeenkomst tussen België en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van enige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te Ottawa op 29 mei 1975, goedgekeurd bij de wet van 26 juli 1976.

B.2. Uit de prejudiciële vraag blijkt dat zij slaat op de wet houdende goedkeuring van de betrokken Overeenkomst.

Enkel de wetten waardoor een constituerend verdrag betreffende de Europese Unie of het Europees Verdrag voor de rechten van de mens of een Aanvullend Protocol bij dat Verdrag instemming verkrijgt, zijn aan de prejudiciële bevoegdheid van het Hof onttrokken (artikel 26, § 1bis, van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten).

Het Hof kan een instemmingswet met een verdrag niet op zinvolle wijze toetsen zonder de inhoud van de relevante bepalingen van dat verdrag in zijn onderzoek te betrekken.

B.3. Uit het verwijzingsvonnis blijkt dat het Hof wordt ondervraagd over de bestaanbaarheid van artikel 23, lid 1, onder b), van de voormelde Overeenkomst, goedgekeurd bij de wet van 26 juli 1976, in samenhang gelezen met artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), met de artikelen 10, 11, 170, 172 en 191 van de Grondwet.

Artikel 23 van de voormelde Overeenkomst bepaalt : « 1. In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden : a) Indien een inwoner van België inkomsten ontvangt die volgens de Overeenkomst in Canada belastbaar zijn en waarop de bepalingen van b), c) en d), hierna niet van toepassing zijn, stelt België deze inkomsten vrij van belasting, maar kan het om het bedrag van zijn belasting over het overige inkomen van die inwoner te berekenen het tarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten niet waren vrijgesteld.b) Met betrekking tot dividenden die belastbaar zijn volgens paragraaf 2 van artikel X, en die niet van Belgische belasting zijn vrijgesteld ingevolge d) hierna, interesten die belastbaar zijn volgens paragrafen 2 of 7 van artikel XI, royalty's die belastbaar zijn volgens paragrafen 2 of 7 van artikel XII, en inkomsten uit een nalatenschap (estate ) of uit een trust die belastbaar zijn volgens paragraaf 1 van artikel XXI, wordt het forfaitaire gedeelte van buitenlandse belasting, waarin de Belgische wetgeving voorziet, onder de voorwaarden en volgens het tarief van die wetgeving verrekend met de Belgische belasting op die inkomsten.c) Indien een inwoner van België inkomsten ontvangt waarop de bepalingen van paragrafen 3 of 5 van artikel XIII, of van artikel XXII van toepassing zijn en die in Canada werden belast, mag het bedrag van de Belgische belasting dat evenredig betrekking heeft op die inkomsten niet hoger zijn dan de belasting die volgens de Belgische wetgeving zou worden geheven indien die inkomsten als in het buitenland behaalde en belaste bedrijfsinkomsten belastbaar zouden zijn.d) Indien een vennootschap die inwoner is van België, aandelen of delen in eigendom bezit van een vennootschap op aandelen die inwoner is van Canada en aldaar aan de Canadese belasting op haar inkomsten is onderworpen, worden de dividenden die haar door deze laatste vennootschap worden betaald en die in Canada volgens paragraaf 2 van artikel X, belastbaar zijn, in België vrijgesteld van de vennootschapsbelasting, voor zover vrijstelling zou worden verleend indien beide vennootschappen inwoner zouden zijn van België.e) Indien volgens de Belgische wetgeving verliezen, welke in een vaste inrichting in Canada zijn geleden door een onderneming gedreven door een inwoner van België, voor de belastingheffing van die onderneming in België werkelijk in mindering van de winsten werden gebracht, is vrijstelling volgens a) in België niet van toepassing op de winsten van andere belastbare tijdperken die aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend, voor zover deze winsten ook in Canada door de verrekening van die verliezen van belasting werden vrijgesteld.2. In Canada wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden : a) Onder voorbehoud van de bestaande bepalingen van de Canadese wetgeving betreffende de verrekening met de in Canada verschuldigde belasting van de belasting die in een buiten Canada gelegen gebied wordt betaald en van elke latere wijziging aan die bepalingen die geen afbreuk doet aan het principe daarvan, en tenzij de Canadese wetgeving in een belangrijker vermindering of tegemoetkoming voorziet, wordt de ingevolge de Belgische wetgeving en deze overeenkomst in België verschuldigde belasting ter zake van in België verkregen winsten, inkomsten of voordelen, in mindering gebracht van elke Canadese belasting in verband met dezelfde winsten, inkomsten of voordelen.b) Onder voorbehoud van de bestaande bepalingen van de Canadese wetgeving betreffende de vaststelling van het belastingvrije overschot van een buitenlandse dochtervennootschap en van elke latere wijziging aan die bepalingen die geen afbreuk doet aan het principe daarvan, mag een vennootschap die inwoner is van Canada, voor de toepassing van de Canadese belasting bij de berekening van haar belastbaar inkomen alle dividenden aftrekken die zij ontvangen heeft uit het belastingvrije overschot van een buitenlandse dochtervennootschap die inwoner is van België.3. Voor de toepassing van dit artikel worden winsten, inkomsten of voordelen van een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat, die volgens deze overeenkomst in de andere overeenkomstsluitende Staat belastbaar zijn, geacht uit die andere Staat afkomstig te zijn ». Artikel 285 van het WIB 1992 bepaalt : « Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen en met betrekking tot diverse inkomsten als vermeld in artikel 90, 5° tot 7°, wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting als de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners, en voor zover de desbetreffende goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.

In afwijking van het eerste lid wordt met betrekking tot dividenden enkel een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend wanneer het gaat om dividenden die zijn toegekend of toegewezen door beleggingsvennootschappen en in zover vaststaat dat deze dividenden voortkomen uit inkomsten die voldoen aan de voorwaarden vermeld in het eerste lid en in artikel 289 ».

B.4. De prejudiciële vraag heeft betrekking op het verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die roerende inkomsten van Canadese oorsprong innen die in Canada werden belast, naargelang zij de kapitalen die deze inkomsten opbrengen al dan niet gebruiken voor hun beroepswerkzaamheid : aangezien artikel 23, lid 1, onder b), van de voormelde Overeenkomst verwijst naar de voorwaarden en het tarief waarin de Belgische wet voorziet met betrekking tot de verrekening van het forfaitaire gedeelte van buitenlandse belasting (hierna : FGBB) met de Belgische belasting op die inkomsten en aangezien die wet - te dezen artikel 285 van het WIB 1992 - die verrekening van het FGBB afhankelijk maakt van het gebruiken van de kapitalen die deze inkomsten opbrengen, voor de uitoefening in België van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, kunnen de belastingplichtigen die die inkomsten niet gebruiken voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid, de verrekening van het FGBB niet genieten.

B.5. Dat verschil in behandeling berust op de bestemming die de belastingplichtige geeft aan de kapitalen die de inkomsten in kwestie opbrengen, wat een objectief criterium vormt. Het Hof moet echter onderzoeken of dat criterium relevant is in het licht van de doelstelling van de getoetste bepaling.

B.6. In het verslag aan de Senaat met betrekking tot het wetsontwerp houdende goedkeuring van de Overeenkomst werd gepreciseerd dat de Overeenkomst in ruime mate het modelverdrag van de OESO volgt, waarbij werd onderstreept dat de opstellers van de Overeenkomst evenwel van het modelverdrag zijn afgeweken in zoverre dit nodig was om rekening te houden met de bijzonderheden in de belastingwetgevingen van de twee Staten (Parl. St., Senaat, 1975-1976, nr. 814/2, p. 2).

Daar de toetsing van het Hof het onderzoek van de inhoud van de voormelde bepalingen van de Overeenkomst omvat, moet het Hof ermee rekening houden dat het niet gaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om een verdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staat volkenrechtelijk heeft verbonden.

B.7. Zoals de andere overeenkomsten tot het vermijden van de dubbele belasting heeft de Belgisch-Canadese Overeenkomst van 29 mei 1975 in eerste instantie tot doel een einde te maken aan de internationale dubbele belasting of de gevolgen ervan te verzachten, wat inhoudt dat de overeenkomstsluitende Staten gedeeltelijk of geheel ervan afzien het recht uit te oefenen dat hun wetgeving aan hen toekent om bepaalde inkomsten te belasten. De Overeenkomst regelt dus de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de Staat van verblijf van de belastingplichtige en de bronstaat van de inkomsten, en voert geen nieuwe fiscale verplichtingen in ten opzichte van hun interne rechten.

B.8. Artikel 23 van de Overeenkomst van 29 mei 1975 is op zich niet van dien aard dat het een verschil in behandeling in het leven roept waarop de prejudiciële vraag betrekking heeft, aangezien het, door te verwijzen naar de voorwaarden en het tarief waarin de Belgische wet voorziet, een gelijke behandeling waarborgt van alle belastingplichtigen op wie de bepalingen met betrekking tot het FGBB van toepassing zijn. Daaruit volgt niet, in tegenstelling met wat de Ministerraad betoogt, dat de prejudiciële vraag onontvankelijk zou zijn bij gebrek aan voorwerp, aangezien de bepaling waarop zij betrekking heeft, in samenhang moet worden gelezen met « de Belgische wetgeving » waarnaar zij verwijst.

B.9.1. De verrekening van het FGBB met de inkomsten waarnaar de in het geding zijnde bepaling verwijst, werd bij de artikelen 28 en 29 van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, afhankelijk gemaakt van de aanwending van de kapitalen die deze inkomsten opbrengen, voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Die artikelen bepaalden : «

Art. 28.Onder het nettobedrag van inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen en van diverse inkomsten als bedoeld in artikel 67, 4° tot 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, wordt verstaan het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen, vóór aftrek van de innings- en bewaringskosten en van andere soortgelijke kosten of lasten, vermeerderd met de werkelijke of fictieve roerende voorheffingen, bepaald in de artikelen 174, 191, 3°, en 193, van hetzelfde Wetboek, met uitsluiting van het in artikel 135, § 1, tweede lid, 1°, en derde lid van hetzelfde Wetboek bedoelde belastingkrediet, en van het in de artikelen 187 van hetzelfde Wetboek en 29 van deze wet bedoelde forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting, wanneer de verkrijger van die inkomsten of opbrengsten de betrokken effecten of goederen niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt.

In afwijking van de artikelen 186 en 187 van hetzelfde Wetboek, worden het in het eerste lid bedoelde belastingkrediet en forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting niet verrekend met de belasting op de in datzelfde lid bedoelde inkomsten en opbrengsten.

Art. 29.§ 1. De netto-inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt omvatten de werkelijke of fictieve roerende voorheffing bepaald in de artikelen 174, 191, 3°, en 193 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, het belastingkrediet bedoeld in artikel 135, § 1, tweede lid, 1°, en derde lid van hetzelfde Wetboek, alsmede het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bedoeld in artikel 187 van hetzelfde Wetboek maar berekend overeenkomstig § 3 van dit artikel, doch niet de innings- en bewaringskosten en de andere soortgelijke kosten of lasten. § 2. Dat bedrag wordt evenwel noch met dat belastingkrediet, noch met het in § 1 bedoelde forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verhoogd ingeval het gaat om inkomsten die ingevolge artikel 111, 1° en 2°, van hetzelfde Wetboek in aftrek van de winst kunnen komen. § 3. Het krachtens artikel 187 van hetzelfde Wetboek aftrekbare forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting wordt bepaald op vijftien vijfentachtigsten van het bedrag van de geïnde of verkregen inkomsten, vóór aftrek van de roerende voorheffing ».

Artikel 187 van het WIB, waarnaar die bepalingen verwijzen, bepaalde : « Wat betreft de inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen en de in artikel 67, 4° tot 6°, bedoelde diverse inkomsten die in het buitenland werden onderworpen aan een belasting gelijkaardig aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting der niet-verblijfhouders, wordt van de belasting vooraf een forfaitair gedeelte van die buitenlandse belasting afgetrokken, behalve in geval van toepassing van artikel 93, § 1, 1°bis, d tot g.

Met betrekking tot inkomsten van schuldvorderingen en leningen die de schuldeiser in België gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, vindt de aftrek geen toepassing wanneer de schuldeiser, alhoewel hij de verrichting in eigen naam heeft gedaan, in werkelijkheid is opgetreden voor rekening van derden die hem met het oog op de financiering van de verrichting de nodige middelen hebben verschaft en geheel of gedeeltelijk de aan de verrichting verbonden risico's dragen. Voor de toepassing van deze bepaling wordt mede als derde aangemerkt, de in het buitenland gevestigde onderneming die in België beschikt over een inrichting in de zin van artikel 140, § 3, welke als schuldeiser optreedt ».

Het in het geding zijnde artikel 285 van het WIB 1992 is ontstaan uit het vermelde artikel 187, als gevolg van de coördinatie van de wetsbepalingen met betrekking tot de inkomstenbelastingen (koninklijk besluit van 10 april 1992, bekrachtigd bij de wet van 12 juni 1992).

Bij hun goedkeuring werden de voormelde artikelen 28 en 29 toegelicht als volgt : « Artikel 28 Niet-belegde roerende inkomsten Artikel 28 van het ontwerp strekt ertoe de thans bestaande verrekening van het belastingkrediet en F.B.B. op te heffen. Voortaan zal alleen nog de aan de bron geheven roerende voorheffing verrekenbaar zijn met de belasting op die inkomsten.

Hier wordt beoogd, zoals reeds bij de bespreking van artikel 26 werd opgemerkt, te vermijden, zoals dat thans het geval is, dat de inkomsten van roerende goederen alleen worden aangegeven om de roerende voorheffing terugbetaald te krijgen.

Daar volgens de sinds de invoering van de bevrijdende roerende voorheffing geldende regels, de aangifte van roerende inkomsten nooit aanleiding mag geven tot een belasting die hoger is dan de aan de bron geheven inhouding (of 25 pct. ingeval geen voorheffing werd ingehouden), beperkt de budgettaire weerslag van de maatregel zich tot de niet-terugbetaling van de ingehouden roerende voorheffing.

De maatregel gaat in de richting van een verdere deglobalisatie van de roerende inkomsten en dus van een valorisatie van de bevrijdende roerende voorheffing. [...] Artikel 29 Beroepsmatig belegde roerende inkomsten [...] De desbetreffende inkomsten kunnen niet genieten van de bevrijdende roerende voorheffing; zij worden trouwens niet als dusdanig aangegeven maar zijn begrepen in de belastbare bedrijfsinkomsten.

Daar zij aan de progressieve tarieven van de P.B. of aan de Ven.B. worden onderworpen, geven zij bijgevolg recht op de eventuele verrekening van de roerende voorheffing, alsook van het belastingkrediet en de F.B.B. Thans zijn zowel de roerende voorheffing als het belastingkrediet opgenomen in de belastbare grondslag krachtens het principe dat het aan de belasting te onderwerpen inkomen gelijk is aan het bruto-inkomen vóór de heffing aan de bron van de verrekenbare voorheffing, daar de belasting geen aftrekbare last is.

De F.B.B. vormt een uitzondering op deze regel daar hij wordt verrekend zonder dat hij in het belastbaar inkomen is opgenomen; de buitenlandse belastingen zijn dus aftrekbare lasten.

Het betreft hier een afwijking die artikel 29 van het ontwerp wil verbeteren door de F.B.B. aan de netto-belastbare roerende inkomsten toe te voegen.

Het spreekt vanzelf dat voor de inkomsten waarop noch het belastingkrediet, noch de F.B.B. dient verrekend te worden, deze elementen niet aan de belastbare basis moeten worden toegevoegd; dit is het geval wanneer de roerende inkomsten worden gerangschikt onder de D.B.I.'s (artikel 29, § 2).

Paragraaf 3 van artikel 29 bepaalt dat de toe te voegen en de te verrekenen F.B.B. wordt vastgesteld op 15/85 van het inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing, hetgeen 15 pct. vertegenwoordigt van het belastbaar inkomen na toevoeging van gezegd F.B.B. » (Parl.

St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440/2, pp. 123 tot 125).

B.9.2. Uit wat voorafgaat volgt dat de wetgever van oordeel is geweest dat de verrekening van het FGBB niet verantwoord is wanneer de inkomsten in kwestie de bevrijdende roerende voorheffing genieten, wat het geval is voor de roerende inkomsten opgebracht door kapitalen die niet worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, maar dat die verrekening wel verantwoord is in het tegenovergestelde geval. Het gaat om een relevante maatregel ten aanzien van de doelstelling van valorisatie van de bevrijdende roerende voorheffing waarnaar de parlementaire voorbereiding van de voormelde wet van 7 december 1988 verwijst. Hij past bovendien in het kader van het onderscheid dat in het WIB 1992 wordt gemaakt om het stelsel te bepalen dat van toepassing is op de inkomsten van kapitalen en roerende goederen en op de beroepsinkomsten.

B.10. De maatregel brengt overigens geen onevenredige gevolgen met zich mee, omdat, zelfs wanneer de bronstaat eveneens een belasting op de interesten heft, zoals artikel 11, lid 2, van de Overeenkomst hem dat toestaat, die belasting niet hoger mag zijn dan 15 pct. van het bedrag van de belaste interesten.

B.11. Het onderzoek van de in het geding zijnde bepaling ten aanzien van de artikelen 170, 172 en 191 leidt niet tot een andere conclusie.

B.12. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : De wet van 26 juli 1976 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van enige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te Ottawa op 29 mei 1975 », in samenhang gelezen met artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, schendt de artikelen 10, 11, 170, 172 en 191 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 8 juli 2010.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Melchior.