GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 66/2010 van 2 juni 2010 Rolnummers 4692 en 4718 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 346, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen en door de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, de rechters R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, en, overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, emeritus voorzitter P. Martens, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging a. Bij arrest van 21 april 2009 in zake de nv « Spillemaeckers » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 28 april 2009, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 346, derde lid WIB 92, samen gelezen met de artikelen 32 en 52 Ger.W. en de arresten, gewezen door het toenmalige Arbitragehof, huidig Grondwettelijk Hof nrs. 170/2003, 166/2005, 34/2006, 43/2006, 85/2007, 123/2007 en 2008/38 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, artikel 4.1 BUPO en artikel 6 E.V.R.M. waar het de antwoordtermijn doet ingaan de dag na de verzending van het bericht van wijziging, daar waar van de belastingplichtige verwacht wordt dat hij zijn antwoord op dit bericht aan de belastingadministratie bezorgd heeft binnen de termijn van één maand ? ». b. Bij vonnis van 8 mei 2009 in zake Mark Debraekeleer tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 29 mei 2009, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 346, derde lid, W.I.B. 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het de termijn waarover de belastingplichtige beschikt om te antwoorden laat ingaan vanaf het ogenblik van de verzending van het bericht van wijziging ? Worden hierdoor de rechten van de verdediging van de belastingplichtige niet op onevenredige wijze beperkt en houdt dit geen ongerechtvaardigde discriminatie in met de belastingplichtige die een aanslagbiljet ontvangt en waarvan de termijn om bezwaar in te dienen pas een aanvang neemt op de dag waarop de geadresseerde, naar alle waarschijnlijkheid, kennis ervan heeft kunnen nemen, dit wil zeggen de derde werkdag volgend op die waarop het aanslagbiljet aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst ? ».

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4692 en 4718 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. (...) III. In rechte (...) B.1. Artikel 346 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) bepaalt : « Indien ze meent de inkomsten en andere gegevens te moeten wijzigen welke de belastingplichtige heeft vermeld in een aangifte die voldoet aan de vorm- en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311 of van ter uitvoering van artikel 312 genomen bepalingen, dan wel schriftelijk heeft erkend, stelt de administratie hem bij een ter post aangetekende brief in kennis van de inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk erkend, en vermeldt zij de redenen die naar haar oordeel de wijziging rechtvaardigen.

Wanneer de administratie gebruik maakt van het bewijsmiddel bedoeld in artikel 342, § 1, eerste lid, deelt zij op dezelfde wijze het bedrag mede van de winst of baten van drie soortgelijke belastingplichtigen, alsmede de gegevens die nodig zijn voor het verhoudingsgewijs bepalen van de winst of baten van de betrokken belastingplichtige.

Binnen de termijn van een maand na de verzending van dat bericht, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, kan de belastingplichtige schriftelijk zijn opmerkingen inbrengen; de aanslag mag niet worden gevestigd voor die, eventueel verlengde, termijn verstreken is, behoudens indien de belastingplichtige met de wijziging van zijn aangifte schriftelijk instemt of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn.

De vorige leden zijn eveneens van toepassing op de inkomsten en andere gegevens die zijn vermeld in een in artikel 306 bedoeld voorstel van aanslag, wanneer hetzij dat voorstel van aanslag, aangevuld met de gegevens die de belastingplichtige binnen de in artikel 306, § 3, vermelde termijn heeft ter kennis gebracht, onjuist of onvolledig is, hetzij de administratie niet akkoord gaat met de haar binnen de termijn van artikel 306, § 3, ter kennis gebrachte opmerkingen van de belastingplichtige.

Ten laatste de dag van de vestiging van de aanslag, stelt de administratie de belastingplichtige bij ter post aangetekende brief in kennis van de opmerkingen die hij heeft gemaakt overeenkomstig het derde lid van dit artikel, en waarmee zij geen rekening heeft gehouden, met vermelding van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen ».

B.2.1. De verwijzende rechter in de zaak nr. 4718 vraagt of artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre de termijn waarover de belastingplichtige beschikt om schriftelijk zijn opmerkingen in te brengen met betrekking tot het door de belastingadministratie verzonden bericht van wijziging, begint te lopen de dag na de verzending van dat bericht.

B.2.2. Het verwijzende rechtscollege in de zaak nr. 4692 vraagt het Hof naar de bestaanbaarheid van diezelfde bepaling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, met artikel 14, lid 1, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

De vraag komt erop neer dat het Hof wordt gevraagd naar de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling met die grondwetsartikelen, in samenhang gelezen met de voormelde verdragsbepalingen.

B.2.3. Artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens is, wat het burgerrechtelijke aspect ervan betreft, niet van toepassing op de fiscale procedures (EHRM, 12 juli 2001, Ferrazzini t.

Italië; 23 februari 2006, Stère t. Roemenië; 3 augustus 2006, Stîngaciu en Tudor t. Roemenië; 14 april 2009, S.C. Gherpadul t.

Roemenië; 23 juli 2009, Joubert t. Frankrijk; 6 oktober 2009, Poniatowski t. Frankrijk). Bijgevolg dient het Hof zijn toetsing niet uit te breiden tot die bepaling.

B.3. Via de twee prejudiciële vragen wordt het Hof verzocht de situatie van de belastingplichtige die een bericht van wijziging ontvangt en die, met toepassing van de in het geding zijnde bepaling, beschikt over een antwoordtermijn van één maand die ingaat op de dag na de verzending van dat bericht, te vergelijken met de situatie van de belastingplichtige die een aanslagbiljet ontvangt en die een bezwaarschrift wenst in te dienen.

B.4.1. De situatie van de belastingplichtige die een bezwaarschrift indient tegen een aanslagbiljet, is geregeld bij artikel 371 van het WIB 1992, dat bepaalt : « De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden vanaf de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat of van de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier ».

B.4.2. In zijn arrest nr. 162/2007 van 19 december 2007 heeft het Hof geoordeeld dat artikel 371 van het WIB 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt in zoverre het bepaalt dat de termijn om een bezwaarschrift in te dienen tegen een aanslagbiljet loopt vanaf de datum van verzending die voorkomt op het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat : « B.3. Zoals het Hof reeds in de arresten nrs. 170/2003, 166/2005, 34/2006, 43/2006, 85/2007 en 123/2007 heeft geoordeeld, is het redelijk verantwoord dat de wetgever, om rechtsonzekerheid te vermijden, de termijnen van rechtspleging laat lopen vanaf een datum die niet afhankelijk is van de handelwijze van de partijen. De keuze van de datum van verzending van het aanslagbiljet als aanvangspunt van de beroepstermijn beperkt evenwel het recht van verdediging van de geadresseerden op onevenredige wijze, doordat die termijnen beginnen te lopen op een ogenblik dat zij nog geen kennis kunnen hebben van de inhoud van het aanslagbiljet.

B.4. De doelstelling om rechtsonzekerheid te vermijden zou evengoed kunnen worden bereikt indien de termijn zou ingaan op de dag waarop de geadresseerde, naar alle waarschijnlijkheid, kennis ervan heeft kunnen nemen, dit wil zeggen de derde werkdag volgend op die waarop het aanslagbiljet aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst (artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek).

B.5. In zoverre volgens de in het geding zijnde bepaling de beroepstermijn begint te lopen op de datum van verzending die voorkomt op het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, beperkt zij op onevenredige wijze de rechten van verdediging van de belastingplichtige ».

B.5. De in het geding zijnde bepaling werd ingevoegd als artikel 251, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 bij artikel 41 van de wet van 3 november 1976 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. Uit de parlementaire voorbereiding van die wet blijkt dat werd beoogd de procedure van wijziging van de aangifte te verbeteren « teneinde meer rechtszekerheid te geven, zowel aan de belastingplichtige als aan de administratie » (Parl. St., Kamer, 1975-1976, nr. 879/1, p. 2).

B.6.1. Het Hof heeft reeds herhaalde malen geoordeeld dat een bepaling luidens welke de termijn waarover een persoon beschikt om een jurisdictioneel (arrest nr. 170/2003 van 17 december 2003; arrest nr. 166/2005 van 16 november 2005; arrest nr. 34/2006 van 1 maart 2006; arrest nr. 43/2006 van 15 maart 2006; arrest nr. 48/2006 van 29 maart 2006) of een administratief beroep (arrest nr.85/2007 van 7 juni 2007; arrest nr. 123/2007 van 26 september 2007; arrest nr. 162/2007 van 19 december 2007; arrest nr. 178/2009 van 12 november 2009) in te stellen tegen een beslissing aanvangt op het ogenblik van de verzending van die beslissing, niet bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre het recht van verdediging van de geadresseerde op onevenredige wijze wordt beperkt.

B.6.2. De in het geding zijnde bepaling dient evenwel te worden onderscheiden van de bepalingen waarover het Hof zich in voormelde arresten heeft uitgesproken. Het bericht van wijziging houdt immers geen beslissing van de administratie in, maar vormt het uitgangspunt van tussen de administratie en de belastingplichtige ingezette onderhandelingen met het oog op de latere vaststelling van het belastbaar inkomen. Wanneer de belastingplichtige niet binnen de in de in het geding zijnde bepaling vastgestelde termijn zijn opmerkingen inbrengt tegen een bericht van wijziging, verliest hij geen enkele beroepsmogelijkheid.

B.7. Bovendien is, in tegenstelling tot de bezwaartermijn van het voormelde artikel 371 van het WIB 1992, de termijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging binnen welke de belastingplichtige zijn opmerkingen schriftelijk kan inbrengen, niet « op straffe van verval » vastgelegd. Hij kan door de administratie wegens « wettige redenen » worden verlengd. Ten slotte dient de in het geding zijnde bepaling aldus te worden geïnterpreteerd dat het verzoek van de belastingplichtige om een verlenging van de termijn waarbinnen hij schriftelijke opmerkingen kan inbrengen tevens inhoudt dat hij niet akkoord gaat met het bericht van wijziging, zodat geen aanslag van ambtswege kan worden gevestigd, ook al zouden de door hem aangevoerde redenen niet worden aangenomen.

B.8. Uit het voorgaande volgt dat de belastingplichtige die een bezwaarschrift indient tegen een aanslagbiljet en diegene die antwoordt op een bericht van wijziging, zich niet in dezelfde situatie bevinden : de eerstgenoemde moet zich aan een termijn onderwerpen om zijn recht van verdediging te vrijwaren, omdat hem anders een jurisdictioneel beroep wordt ontnomen; de laatstgenoemde moet antwoorden op een bericht van wijziging dat geen definitieve beslissing van de administratie inhoudt, maar enkel het uitgangspunt vormt van onderhandelingen met de belastingplichtige met het oog op het vaststellen van het belastbaar inkomen. Dat verschil kan in de regel verantwoorden dat de door het Hof in het arrest nr. 162/2007 aangenomen oplossing niet wordt omgezet naar termijnen die toepasbaar zijn in bestuurszaken.

B.9. Niettemin bepaalt artikel 346, eerste lid, van het WIB 1992 dat het bericht van wijziging « bij een ter post aangetekende brief » wordt verzonden, en artikel 351 van hetzelfde Wetboek legt specifieke gevolgen vast wanneer de belastingplichtige niet binnen de termijn van één maand heeft geantwoord.

B.10. Artikel 351 van het WIB 1992 bepaalt : « De administratie kan de aanslag ambtshalve vestigen op het bedrag van de belastbare inkomsten die zij kan vermoeden op grond van de gegevens waarover zij beschikt, in de gevallen waarin de belastingplichtige nagelaten heeft : - ofwel een aangifte te doen binnen de termijnen bedoeld in de artikelen 307 tot 311 of in de bepalingen genomen ter uitvoering van artikel 312; - ofwel aan de vormgebreken waarmede de aangifte is aangetast binnen de daarvoor toegestane termijn, te verhelpen; - ofwel de in artikel 315 vermelde boeken, bescheiden en registers of de in artikel 315bis bedoelde dossiers, dragers of gegevens over te leggen; - ofwel de op grond van artikel 316 gevraagde inlichtingen binnen de termijn te verstrekken; - ofwel binnen de in artikel 346 gestelde termijn te antwoorden op het erin bedoelde bericht.

Voor de aanslag ambtshalve wordt gevestigd, geeft de administratie bij ter post aangetekende brief aan de belastingplichtige kennis van de redenen waarom zij van die procedure gebruik maakt, van het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen, alsmede van de wijze waarop die inkomsten en gegevens zijn vastgesteld.

Behalve in de laatste eventualiteit bedoeld in het eerste lid of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijnen of nog indien het gaat om roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing, wordt aan de belastingplichtige een termijn van een maand vanaf de verzending van die kennisgeving toegestaan om zijn opmerkingen schriftelijk in te brengen en mag de aanslag niet vóór het verstrijken van die termijn worden gevestigd ».

B.11. Krachtens die bepaling beschikt de belastingplichtige, in alle gevallen waarin de administratie de aanslag ambtshalve kan vestigen, over een termijn van één maand vanaf de verzending van de kennisgeving van de redenen waarom zij van die aanslag gebruik maakt, om zijn opmerkingen schriftelijk in te brengen, behalve in het geval dat hij niet heeft geantwoord binnen de in artikel 346 vastgestelde termijn.

Daaruit volgt dat de belastingplichtige die, doordat hij de termijn van één maand waarin artikel 346, derde lid, voorziet, verkeerd heeft berekend, zijn opmerkingen inbrengt met ook maar één dag vertraging - wat het geval is in de geschillen die zijn voorgelegd aan de twee verwijzende rechtscolleges - ambtshalve kan worden belast waardoor, krachtens artikel 352 van hetzelfde Wetboek, de bewijslast wordt omgekeerd, waarbij de belastingplichtige slechts aan die sanctie ontsnapt indien « wettige redenen » hem hebben belet binnen de termijn van één maand te antwoorden.

B.12. Door van de administratie te eisen dat zij de belastingplichtige in kennis stelt « bij een ter post aangetekende brief [...] van de inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven », wat een substantieel vormvoorschrift is van de procedure van wijziging, heeft de wetgever een maatregel genomen die de administratie in staat stelt om met zekerheid het aanvangspunt te berekenen van de termijn van één maand vermeld in artikel 346, derde lid, van het WIB 1992. Hij maakt het echter mogelijk dat, op een ogenblik dat de belastingplichtige geen kennis kan hebben van het bericht van wijziging, een termijn begint te lopen die diens rechten van verdediging kan aantasten bij een eventueel later beroep, omdat de bewijslast zal worden omgekeerd.

B.13. De rechten van de Schatkist zouden evenzeer zijn gevrijwaard, die van de belastingplichtige zouden beter zijn gewaarborgd en de rechtszekerheid zou ten volle zijn verzekerd indien de termijn van één maand zou ingaan op de derde dag volgend op die waarop het bericht van wijziging aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst.

B.14. Daaruit volgt dat, in het geval dat in artikel 346 van het WIB 1992 wordt beoogd, wegens de specifieke gevolgen die verbonden zijn aan het verstrijken van de termijn die is bepaald door het derde lid van dat artikel, die bepaling onevenredige gevolgen heeft.

B.15. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 346, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het bepaalt dat de termijn van één maand waarover de belastingplichtige beschikt om te antwoorden op een bericht van wijziging, loopt vanaf het ogenblik van de verzending van dat bericht.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 2 juni 2010.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.