ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 3/2007 van 11 januari 2007 Rolnummer 3953 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van kracht vóór de wijziging ervan bij de wet van 30 maart 1994, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters P. Martens, E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe en J.-P. Moerman, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 21 maart 2006 in zake de bvba « Bribel » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 30 maart 2006, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt het artikel 219 WIB92 (in de versie geldend voor de aanslagjaren 1993 en 1994) de artikelen 10 en/of 11 van de Grondwet, waar dit artikel de werk- of opdrachtgevers/vennootschappen die in strijd met artikel 57 WIB92 en de ten uitvoer daarvan genomen regelen nagelaten hebben tijdig de vereiste individuele fiches en samenvattende opgaven op te stellen, sanctioneert met een bijzondere aanvullende aanslag daar waar de werk- of opdrachtgevers/natuurlijke personen diezelfde sanctie niet kunnen oplopen, in aanmerking nemende dat (i) de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 57 WIB92 en de uitvoeringsmaatregelen in dezelfde mate betrekking hebben op werk- of opdrachtgevers/natuurlijke personen en vennootschappen en (ii) de situatie van werk- of opdrachtgevers/vennootschappen en werk- of opdrachtgevers/natuurlijke personen dezelfde is in het licht van de doelstelling die bestaat in het vermijden en compenseren van het verlies aan belastingen ingevolge de (eventuele) ontduiking - mogelijk gemaakt doordat de werkgever heeft nagelaten de vereiste fiches op te stellen - door de verkrijger van de inkomsten ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. Het Hof wordt ondervraagd over de bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting op de zogenaamde « geheime commissielonen ». De in het geding zijnde bepaling is artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) zoals die bepaling van toepassing was voor de aanslagjaren 1993 en 1994. Die bepaling luidt : « Een bijzondere afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten, vermeld in artikel 57, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave.

Die aanslag is gelijk aan 200 % van die kosten ».

De voormelde bepaling verwijst voor haar materieel toepassingsgebied naar artikel 57 van het WIB 1992. Wanneer een vennootschap de sommen bedoeld in die bepaling (dat wil zeggen de commissies, makelaarslonen, erelonen en voordelen van alle aard die zijn betaald aan de verkrijgers voor wie die sommen beroepsinkomsten zijn, of nog de bezoldigingen en pensioenen betaald aan personeelsleden of gewezen personeelsleden, alsmede aan bestuurders en zaakvoerders) niet binnen de opgelegde termijn verantwoordt met de door de wet voorgeschreven individuele fiches en samenvattende opgaven, waarbij de volledige identiteit van de begunstigde wordt bekendgemaakt, is zij een bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting verschuldigd.

B.2. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, is het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van diegene die ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die bedragen ten name van de verkrijgers ».

Daarom heeft hij, bij wet van 25 juni 1973, de bijzondere aanslag vastgesteld « ter compensatie van het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kan worden gevorderd » en hij heeft het bedrag van de bijzondere aanslag die door vennootschappen verschuldigd is « berekend volgens een formule die zodanig is opgevat dat de totale belasting (vennootschapsbelasting plus bijzondere aanslag) 65 % van de bedoelde belastingen bedraagt, wat ongeveer met het marginale tarief van de personenbelasting overeenstemt [...] » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. 38-39).

Bij de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980 heeft de wetgever de vaste termijn ingevoerd waarbinnen de individuele fiches en de samenvattende opgave aan de administratie moeten worden toegezonden. Tevens werd het tarief van de aanslag gebracht op « het verschil tussen de zevenenzestig en half honderdsten van het drievoudige van die lasten of bedragen enerzijds en het gedeelte van de overeenkomstig de artikelen 126 tot 128 en 130 berekende vennootschapsbelasting dat verhoudingsgewijs op het drievoudige van die lasten of bedragen betrekking heeft anderzijds ».

De wetgever stelde dat het de bedoeling was de aanslag op een zodanig niveau te brengen dat geen enkele vennootschap belang erbij heeft dergelijke bedragen niet meer te rechtvaardigen volgens de wettelijke vormvereisten (Parl. St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/47, pp. 64-66).

Bij de wet van 7 december 1988 werd, « met het oog op een vereenvoudigde berekening », de vroegere berekeningswijze vervangen door een aparte bijzondere aanslag tegen het tarief van 200 pct. (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-1, p. 26), terwijl zowel de niet-verantwoorde kosten als de afzonderlijke aanslag zelf aftrekbaar werden als beroepskosten. De verhoging van het tarief werd gemotiveerd als « het resultaat van de beslissing van de Regering om zich niet te beperken tot de belasting alleen, doch om de patronale en persoonlijke sociale zekerheidsbijdragen, die niet worden geheven door de toekenning van geheime commissielonen, op te nemen in de aanslag » (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-2, p. 131).

Bij de wet van 30 maart 1994 werd het tarief van de afzonderlijke aanslag verhoogd van 200 pct. naar 300 pct., met als doel de fraude te ontraden (Parl. St., Kamer, 1993-1994, nr. 1290/6, pp. 45-46 en p. 86). Bij de wet van 4 mei 1999 is het toepassingsgebied van de aanslag geheime commissielonen uitgebreid tot de verdoken meerwinsten. Bij de wet van 27 november 2002 is, met ingang van het aanslagjaar 2003, artikel 219 aangevuld met een vierde lid dat stelt dat de aanslag op de geheime commissielonen niet wordt toegepast wanneer de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de in artikel 57 van het WIB 1992 bedoelde kosten is begrepen in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte.

B.3. Uit de prejudiciële vraag kan worden afgeleid dat de verwijzende rechter van het Hof beoogt te vernemen of de in het geding zijnde bepaling - voor de aanslagjaren 1993 en 1994 - een discriminatie instelt tussen belastingplichtigen die aan de personenbelasting zijn onderworpen (« de werk- of opdrachtgevers/natuurlijke personen ») en diegenen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (« de werk- of opdrachtgevers/vennootschappen ») aangezien enkel de laatstgenoemden de in het geding zijnde aanslag verschuldigd zijn.

B.4.1. Aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting liggen verschillende beginselen ten grondslag. Naast de verschillen betreffende de aanslagvoet, dient te worden opgemerkt dat alle inkomsten, winsten en baten van de vennootschappen belastbaar zijn, wat niet het geval is voor die van de natuurlijke personen; terwijl de natuurlijke personen van hun belastbaar inkomen enkel de bij de wet voorgeschreven kosten kunnen aftrekken, kan de vennootschap alle kosten aftrekken behoudens die welke bij de wet zijn uitgesloten.

Anders dan in de personenbelasting, worden de niet verantwoorde kosten en lasten - en, bij wege van gelijkschakeling, de verdoken meerwinsten -, wanneer zij aan de in het geding zijnde aanslag onderworpen zijn, als aftrekbare beroepskosten beschouwd (WIB 1992, artikel 197) en de afzonderlijke aanslag is op dezelfde wijze aftrekbaar van de belastbare grondslag (artikelen 197, 198, eerste lid, 1°, en 463bis, § 1, derde lid, van het WIB 1992).

B.4.2. Ook al is het juist, zoals gesteld in de prejudiciële vraag, dat de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 57 van het WIB 1992 op dezelfde wijze gelden voor diegenen die aan de personenbelasting zijn onderworpen en diegenen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, toch dient het Hof rekening te houden, niet alleen met het fundamentele onderscheid vermeld in B.4.1, maar ook met de bijzondere doelstelling van de wetgever zoals die, zeker sinds de wet van 7 december 1988, uit de wetshistoriek van het belastingstelsel inzake geheime commissielonen naar voren komt. Meer bepaald blijkt dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen niet alleen een ontradend karakter heeft, maar ook het verlies voor de Schatkist voortvloeiend uit de ontduiking van de personenbelasting en van de socialezekerheidsbijdragen wil compenseren.

Het bekritiseerde verschil in behandeling kan bijgevolg worden verantwoord door het gewettigde streven van de wetgever om streng op te treden in die sectoren waar de risico's op misbruiken het grootst zijn en het verlies voor de Schatkist het zwaarst doorweegt.

B.5. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 1993 en 1994, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 11 januari 2007.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, A. Arts.