ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 44/2000 van 6 april 2000 Rolnummer 1674 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (in de versie die voor het aanslagjaar 1992 van toepassing is), gesteld door het Hof van Beroep te Luik.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de rechters H. Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts en E. De Groot, bijgestaan door de griffier L. Potoms, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag Bij arrest van 5 mei 1999 in zake de v.z.w. Oeuvres des soeurs de Saint-Charles tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 12 mei 1999, heeft het Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Volgens de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, toepasselijk voor het aanslagjaar 1992, wordt de rechtspersonenbelasting berekend tegen het tarief van 200 % op de kosten bedoeld in artikel 57, 2°, van hetzelfde Wetboek, namelijk inzonderheid de aan de personeelsleden betaalde bezoldigingen die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave.

Schenden die wettelijke bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet, doordat zij geen onderscheid maken tussen de categorieën van personen die, enerzijds, omdat zij hun verplichting om de vereiste stukken in de wettelijke vorm op te stellen niet tijdig zijn nagekomen, daadwerkelijk of zelfs opzettelijk de administratie verhinderen tot de aanslag van de begunstigden over te gaan en die, anderzijds, de aanslag van de begunstigden niet hebben belet of hebben willen beletten ? Schenden die bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet ook niet, doordat zij ertoe leiden dat de belastingplichtige die alleen aan een loutere nalatigheid schuldig is, die overigens nadien werd hersteld, niet alleen op even strenge wijze wordt gestraft als de fraudeur die werkelijk geheime commissielonen heeft gestort (artikel 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), maar nog veel strenger dan de belastingplichtige die zijn aangifte niet heeft ingestuurd of een onjuiste of onvolledige aangifte zou hebben opgesteld met het oogmerk de belasting te ontwijken (belastingverhogingen : artikel 444 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en schaal van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikelen 225 en volgende) ? » (...) IV. In rechte (...) Wat de in het geding zijnde bepalingen betreft B.1. Het Hof wordt ondervraagd over de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (W.I.B. 1992), zoals zij voor het aanslagjaar 1992 van toepassing waren.

Artikel 223, 1°, (thans 223, 5°) bepaalde : « De rechtspersonen vermeld in artikel 220, 2° en 3°, zijn eveneens belastbaar ter zake van : 1° kosten als vermeld in de artikelen 57 en 195, § 1, eerste lid, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave ». Artikel 225, tweede lid, 4°, (thans 225, tweede lid, 2°) bepaalde : « De belasting wordt berekend : [...] 4° tegen het tarief van 200 pct.op niet verantwoorde kosten vermeld in artikel 223, 1° ».

Artikel 57 van het W.I.B. 1992 beoogt onder andere de « bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden ».

Wat de prejudiciële vragen betreft B.2. De beide door het Hof van Beroep te Luik gestelde vragen worden samen onderzocht. Ze nopen tot een vergelijking van, enerzijds, de situatie van de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen belastingplichtigen die door een nalatigheid de individuele fiches en de samenvattende opgave niet hebben ingediend binnen de termijn voorgeschreven door artikel 57 van het W.I.B. 1992 maar die noch de bedoeling hebben gehad de administratie te verhinderen noch deze daadwerkelijk hebben verhinderd de verkrijgers van de beoogde beroepsinkomsten te belasten en, anderzijds, de situatie van de belastingplichtigen die de administratie opzettelijk verhinderen tot die aanslag over te gaan. Zowel de eerstgenoemden als de laatstgenoemden zijn onderworpen aan de bijzondere aanslag op geheime commissielonen die, volgens het tarief dat voor het aanslagjaar 1992 van toepassing was, 200 pct. van het bedrag van de niet-verantwoorde uitbetaalde sommen beliep.

B.3. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is. Dezelfde regels verzetten er zich overigens tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de aangevochten maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording bestaat.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, zoals het is vastgesteld door de bepalingen die door de prejudiciële vragen worden beoogd, is het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van diegene die ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die bedragen ten name van de verkrijgers ». Daarom heeft hij, bij wet van 25 juni 1973, de bijzondere aanslag vastgesteld « ter compensatie van het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kan worden gevorderd » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. 38-39). Bij de wet van 8 augustus 1980 heeft de wetgever de vaste termijn ingevoerd waarbinnen de individuele fiches en de samenvattende opgave aan de administratie moeten worden toegezonden. Ten slotte heeft de wet van 7 december 1988, « met het oog op een vereenvoudigde berekening », de vroegere berekeningswijze vervangen door een aparte bijzondere aanslag tegen het tarief van 200 pct. (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-1, p. 26). Voor de belastingplichtigen die aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, is die aanslag aftrekbaar als bedrijfslast, maar dat geldt niet voor de belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn.

B.5. De maatregel, die een fiscale sanctie is voor de belastingplichtigen die hun verplichting niet nakomen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan, is pertinent ten opzichte van de doelstellingen van de wetgever, aangezien hij het mogelijk maakt fraude te bestrijden door de praktijk van de « geheime commissielonen » te ontmoedigen, en het verlies voor de Schatkist dat voortvloeit uit het ontduiken van de belasting op die commissielonen, te compenseren door middel van de bijzondere aanslag. Het vaststellen van een termijn voor het indienen van de fiches en de samenvattende opgave waarborgt overigens de doeltreffendheid van de maatregel.

B.6.1. Al is het gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen, toch dient hij ervoor te zorgen dat de genomen maatregelen niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is. Het Hof moet bijgevolg onderzoeken of de maatregel niet onevenredig is, wanneer hij wordt toegepast op belastingplichtigen die volgens de vaststellingen van de feitenrechter niet de bedoeling hebben gehad de administratie een belastbare materie te ontnemen, en van wie de nalatigheid de administratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers.

B.6.2. De sanctie, namelijk het belasten van de niet-verantwoorde kosten tegen het tarief van 200 pct. dat van toepassing was voor het aanslagjaar 1992 is zwaar. Die sanctie is van toepassing op de rechtspersonen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (artikel 219 van het W.I.B. 1992) en op de rechtspersonen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen (artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het W.I.B. 1992). Het Hof doet opmerken dat voor de aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen de gevolgen ervan worden verzacht door de mogelijkheid die zij hebben om het bedrag dat als bijzondere aanslag op geheime commissielonen is betaald, als bedrijfslast af te trekken van hun belastbare grondslag.

Die mogelijkheid bestaat echter niet voor de belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, aangezien de belasting voor hen niet wordt berekend op hun winst, maar op een aantal posten waarop aparte aanslagen worden geheven. Voor die belastingplichtigen is geen enkele verzachting van de maatregel mogelijk.

B.6.3. Door een bijzondere aanslag vast te stellen tegen het tarief van 200 pct. op de kosten bedoeld in artikel 223, 1°, van het W.I.B. 1992 (zoals het van toepassing was voor het aanslagjaar 1992), heeft de wetgever een maatregel genomen die onevenredige gevolgen heeft wanneer hij wordt toegepast op de belastingplichtigen die de bijzondere aanslag niet als bedrijfslast kunnen aftrekken, en van wie de nalatigheid het de administratie niet onmogelijk heeft gemaakt om over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers.

In die mate moet de vraag positief worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : De artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals ze van toepassing waren voor het aanslagjaar 1992, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre zij van toepassing zijn op aan de rechtspersonenbelasting onderworpen belastingplichtigen wier nalatigheid de belastingadministratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd de verkrijgers van de beroepsinkomsten te belasten die beantwoorden aan de kosten bedoeld in de hiervoor genoemde artikelen van dat Wetboek.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 6 april 2000.

De griffier, L. Potoms.

De voorzitter, M. Melchior.