ARBITRAGEHOF

Uittreksel uit arrest nr. 33/2000 van 29 maart 2000 Rolnummer 1582 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 126, derde lid, littera c, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, gesteld door het Hof van Beroep te Gent.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters G. De Baets en M. Melchior, en de rechters H. Boel, P. Martens, E. Cerexhe, A. Arts en E. De Groot, bijgestaan door de griffier L. Potoms, onder voorzitterschap van voorzitter G. De Baets, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag Bij arrest van 24 december 1998 in zake de b.v.b.a. Depuydt-Mahieu tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 6 januari 1999, heeft het Hof van Beroep te Gent de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Houdt artikel 126, derde lid, littera c, van het Wetboek van Inkomstenbelastingen, zoals het werd gewijzigd door artikel 19 van de wet van 28 december 1983 en zoals het van toepassing was voor de aanslagjaren 1984 tot en met 1990 een schending in van het gelijkheidsbeginsel, voorzien in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het de toepasselijkheid van het verlaagd tarief inzake de vennootschapsbelasting afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de uitgekeerde winsten niet hoger mogen zijn dan 13 % van het afgelost maatschappelijk kapitaal en waarbij onder de uitgekeerde winsten naast de bij de algemene vergadering toegekende dividenden ook de intresten worden gerekend die worden toegekend aan de door vennoten verleende voorschotten, als wanneer deze toegekende voorschotten niet onder het afgelost maatschappelijk kapitaal begrepen zijn ? » (...) V. In rechte (...) B.1. Artikel 126, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (W.I.B. 1964), zoals het werd gewijzigd bij artikel 19 van de wet van 28 december 1983 en zoals het van toepassing was voor de aanslagjaren 1984 tot en met 1990, bepaalt het basistarief van de vennootschapsbelasting. Het tweede lid van hetzelfde artikel bepaalt onder welke voorwaarden vennootschappen een verlaagd tarief kunnen genieten. Het derde lid van hetzelfde artikel sluit evenwel bepaalde vennootschappen van dat verlaagd tarief uit.

De prejudiciële vraag betreft enkel artikel 126, derde lid, littera c, van het W.I.B. 1964, waarbij de vennootschappen waarvan de in artikel 98 of 100, 2°, bedoelde uitgekeerde winsten hoger zijn dan 13 pct. van het werkelijk afbetaalde maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk nog is terug te betalen, met inbegrip van de uitgiftepremies maar met uitsluiting van de voorschotten bedoeld in artikel 15, tweede lid, 2°, van dat verlaagd tarief worden uitgesloten.

B.2.1. Volgens de verwijzende rechter moet die bepaling zo worden geïnterpreteerd dat onder « de in artikel 98 of 100, 2°, bedoelde [ . ] winsten » ook moeten worden begrepen de intresten uit voorschotten aan personenvennootschappen toegestaan door de vennoten of hun echtgenoten, alsook door hun kinderen wanneer de vennoten of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, zoals bedoeld in artikel 15, tweede lid, 2°, van het W.I.B. 1964, terwijl dezelfde voorschotten, luidens de tekst van artikel 126, derde lid, littera c, van het W.I.B. 1964, niet zijn begrepen in het begrip « werkelijk afbetaald maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk nog is terug te betalen ».

B.2.2. Het Hof dient zijn onderzoek te beperken tot de rechtsvraag die in de prejudiciële vraag is vermeld in de interpretatie door de verwijzende rechter gegeven aan de in het geding zijnde bepaling. Het door de verzoekster voor de verwijzende rechter aangevoerde verschil in behandeling tussen personenvennootschappen en kapitaalvennootschappen is in die vraag niet vervat.

B.2.3. De vraag roept op tot vergelijking van de situatie van personenvennootschappen waarvan het belegd kapitaal enkel bestaat uit afbetaald maatschappelijk kapitaal en die het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting genieten wanneer de uitgekeerde winsten minder bedragen dan 13 pct. van het werkelijk afbetaalde maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk nog is terug te betalen, met die van personenvennootschappen waarvan eenzelfde bedrag aan belegd kapitaal bestaat uit zowel afbetaald maatschappelijk kapitaal als uit de voormelde voorschotten en die het verlaagd tarief niet genieten wanneer, niettegenstaande de vergoeding aan het kapitaal op zichzelf genomen minder dan 13 pct. van dat maatschappelijk kapitaal bedraagt, de uitgekeerde winsten met inbegrip van de intresten uit voorschotten meer dan 13 pct. van dat maatschappelijk kapitaal bedragen.

B.3. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.4. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet hebben een algemene draagwijdte. Zij verbieden elke discriminatie, ongeacht de oorsprong ervan. Zij zijn eveneens toepasselijk in fiscale aangelegenheden, wat overigens wordt bevestigd door artikel 172 van de Grondwet, dat een bijzondere toepassing inhoudt van het in artikel 10 vervatte gelijkheidsbeginsel.

B.5.1. Artikel 126, derde lid, littera c, van het W.I.B. 1964 werd ingevoerd door artikel 19 van de wet van 28 december 1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen.

Met die wet beoogde de wetgever onder meer de veralgemening van het systeem van de bevrijdende roerende voorheffing.

Luidens de memorie van toelichting beoogde de wetgever : « 1° in hoofdzaak : a) de aan de bron geheven roerende voorheffing ' bevrijdend ' te maken voor de aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen, d.w.z. dat voor alle aan de roerende voorheffing onderworpen inkomsten uit roerende kapitalen hetzelfde regime wordt ingevoerd als dat welk is bepaald : - door het koninklijk besluit van 23 mei 1981 voor de inkomsten van effecten van de eerste tranche van de bijzondere lening van 1981; - door artikel 3, § 1, van het koninklijk besluit nr. 15 van 9 maart 1982, gewijzigd bij het koninklijk besluit nr. 150 van 30 december 1982, voor de inkomsten van aandelen of van belegde kapitalen die in 1982 of 1983 worden uitgegeven met de bij die besluiten omschreven voordelen; b) samen met die maatregel : - het tarief van de roerende voorheffing te verhogen (van 20 % tot 25 %) behalve voor de inkomsten waarvoor de voorheffing van 20 % reeds 'bevrijdend' is (zie boven); - het aftrekbaar bedrag van de sommen die zijn besteed om aandelen of deelbewijzen van Belgische vennootschappen aan te schaffen (artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 15 van 9 maart 1982), te verlagen (35 000 frank i.p.v. 40 000 frank); - een compenserende bijzondere heffing in te voeren ten laste van de belastingplichtigen met een hoger nettobedrag aan roerende inkomsten dan 1 110 000 frank; 2° bijkomstig, de verrichtingen te verijdelen waarbij de heffing van de roerende voorheffing wordt ontgaan op interesten van gelddeposito's. De roerende voorheffing bevrijdend maken omvat : 1° De aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen - en zij alleen - niet meer verplichten hun inkomsten van roerende kapitalen en hun daarmee gelijkgestelde diverse inkomsten in hun jaarlijkse aangifte in die belasting te vermelden, op voorwaarde dat het gaat om inkomsten waarop de roerende voorheffing is geheven aan de bron, d.w.z. bij de schuldenaar, voor wat betreft de inkomsten van Belgische oorsprong, en bij de eerste Belgische tussenpersoon, voor wat betreft de in België geïnde inkomsten van buitenlandse oorsprong.

Voor hen die van de mogelijkheid gebruik maken is de aan de bron geheven roerende voorheffing definitief door de Schatkist verworven. [...] 2° De inkomsten en opbrengsten uit roerende goederen en kapitalen en de daarmee gelijkgestelde diverse inkomsten waarvoor moest - en nog moet - worden verzaakt aan de heffing van de roerende voorheffing aan de bron (omdat het praktisch onmogelijk was - en nog is - de voorheffing aan de bron te heffen), moeten de aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen (de andere overigens evenzeer) verder vermelden in hun jaarlijkse belastingaangifte, maar die inkomsten worden niet meer samengeteld met de andere belastbare inkomsten;zij worden afzonderlijk belast tegen 25 % (nieuw tarief van de roerende voorheffing), tenzij, ook hier, het gezamenlijk belasten van alle belastbare inkomsten (met inbegrip van alle inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen en alle daarmee gelijkgestelde diverse inkomsten) voor de betrokken belastingplichtige voordeliger is. » (Parl. St., Kamer, 1983-1984, nr. 758/1, pp. 1-2).

B.5.2. In dit kader voorzag de wetgever tevens in mechanismen om belastingontwijking te voorkomen. Meer specifiek wilde de wetgever tegengaan dat de bezoldigingen van vennoten, die in de personenbelasting (zwaar) werden belast, massaal zouden worden omgezet in dividenden, waarbij die vennoten de bevrijdende roerende voorheffing zouden kunnen genieten. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat artikel 19 van de voormelde wet, en meer specifiek het nieuwe derde lid, littera c, van artikel 126 van het W.I.B. 1964, tot doel had « als gevolg van de bevrijdende roerende voorheffing pogingen tot belastingontwijking te voorkomen die onder vennootschapsvorm geëxploiteerde familiale ondernemingen mogelijk zouden kunnen ondernemen door een gedeelte van de normale bezoldigingen van de exploitanten om te zetten in dividenden of in inkomsten van belegde kapitalen waarvoor de roerende voorheffing de eindbelasting is » (Parl. St., Kamer, 1983-1984, nr. 758/15, p. 49).

Ofschoon de maatregel, bedoeld in artikel 126, derde lid, littera c, van het W.I.B. 1964, in de eerste plaats bedoeld was om belastingontwijking te voorkomen, moet hij eveneens worden beschouwd in het licht van het oogmerk om het beleggen van spaargelden in België aan te moedigen en aldus de financiële structuur van de ondernemingen te verbeteren (Parl. St., Kamer, 1983-1984, nr. 758/1, p. 1; nr. 758/15, p. 5; verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit nr. 15 van 9 maart 1982 tot aanmoediging van de inschrijving op of de aankoop van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in Belgische vennootschappen, Belgisch Staatsblad, 12 maart 1982, p. 2805).

B.6.1. Het komt de wetgever toe de geldende tarieven inzake de vennootschapsbelasting te bepalen en daarbij de voorwaarden en uitzonderingen vast te stellen. Het komt aan het Hof niet toe te oordelen of een door de wet voorgeschreven maatregel opportuun of wenselijk is.

B.6.2. Door bij het vaststellen van de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting enkel rekening te houden met het werkelijk afbetaald maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk nog is terug te betalen voor het berekenen van de 13 pct.-grens, en hierbij het bedrag van de voorschotten aan personenvennootschappen toegestaan door de vennoten of hun echtgenoten, alsook door hun kinderen wanneer de vennoten of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, zelf uit te sluiten, heeft de wetgever een maatregel genomen die steunt op een objectief criterium - de aard van de samenstelling van het door de vennoten in de personenvennootschap belegde kapitaal - dat pertinent is voor het bereiken van de onder B.5.2 uiteengezette dubbele doelstelling van de wetgever en dat hiermede niet onevenredig is. Immers, indien de bedoelde voorschotten wel zouden worden gerekend bij het werkelijk afbetaald maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk moet worden terugbetaald, zou het bedrag dat 13 pct. van dat kapitaal vertegenwoordigt hoger komen te liggen zodat het mogelijk zou zijn hogere intresten uit te keren, waardoor de eerste doelstelling van de wetgever niet zou worden bereikt. Tevens zou de tweede doelstelling van de wetgever, zijnde het aanmoedigen van investeringen maar vooral het behouden van middelen in Belgische ondernemingen ter versterking van hun financiële structuur, ondergraven worden.

De kritiek van de verzoekende partij voor de verwijzende rechter dat het wettelijke criterium van uitsluiting te ruim is omdat het ook belastingplichtigen treft die niets uit te staan hebben met de beoogde belastingontwijking, houdt geen rekening met de tweede doelstelling van de wetgever.

B.7. De voornoemde verzoekende partij laat voorts opmerken dat artikel 126, derde lid, littera c, van het W.I.B. 1964 werd gewijzigd bij artikel 287, 3°, van de wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, zodat de voorschotten bedoeld in artikel 15, tweede lid, 2°, van het W.I.B. 1964 vanaf aanslagjaar 1991 wel als werkelijk gestort maatschappelijk kapitaal worden aangemerkt, op voorwaarde dat ze sedert minstens één jaar verleend waren.

Het feit dat de bekritiseerde maatregel bij de wet van 22 december 1989 werd versoepeld, waarbij de wetgever verklaarde « een zekere fiscale incoherentie » te willen corrigeren (Parl. St., Senaat, 1989-1990, nr. 806/1, p. 70), betekent niet dat de oorspronkelijke maatregel niet redelijk verantwoord was.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 126, derde lid, littera c, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, zoals het werd gewijzigd bij artikel 19 van de wet van 28 december 1983 en zoals het van toepassing was voor de aanslagjaren 1984 tot en met 1990, schendt niet de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het de toepasselijkheid van het verlaagd tarief inzake de vennootschapsbelasting afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de uitgekeerde winsten niet hoger mogen zijn dan 13 pct. van het afgelost maatschappelijk kapitaal en waarbij onder de uitgekeerde winsten naast de door de algemene vergadering toegekende dividenden ook de intresten worden gerekend die worden toegekend aan de door vennoten verleende voorschotten.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 29 maart 2000.

De griffier, L. Potoms.

De voorzitter, G. De Baets.