Etaamb.openjustice.be
Vue multilingue de Circulaire du 04/05/2012
← Retour vers "Circulaire AAF n° 3/2012, AGFisc n° 17/2012 et AGDP n° 4/2012 concernant la mesure anti-abus "
Circulaire AAF n° 3/2012, AGFisc n° 17/2012 et AGDP n° 4/2012 concernant la mesure anti-abus Circulaire AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012 betreffende de anti-misbruikbepaling
SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN
4 MAI 2012. - Circulaire AAF n° 3/2012, AGFisc n° 17/2012 et AGDP n° 4 MEI 2012. - Circulaire AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr.
4/2012 concernant la mesure anti-abus 4/2012 betreffende de anti-misbruikbepaling
La circulaire reprise ci-après commente les modifications apportées De hiernavolgende circulaire bespreekt de wijzigingen die door de
par la loi-programme (I) du 29 mars 2012 à l'article 344 du Code des Programmawet (I) van 29 maart 2012 zijn aangebracht aan artikel 344
impôts sur les revenus 1992. van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
A tous les fonctionnaires des niveaux A, B et C Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C
Cette circulaire contient le commentaire des articles 167, 168 et 169 Deze circulaire bevat de commentaar op de artikelen 167, 168 en 169
de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 (Moniteur Belge du 6 avril van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 (Belgisch Staatsblad van 6
2012, Ed. 3) et est basée sur les travaux parlementaires (DOC april 2012, Ed. 3) en is gebaseerd op de parlementaire voorbereiding
53-2081/001 et DOC 53 2081/016). (DOC 53 2081/001 en DOC 53 2081/016).
A. TEXTES DE LOI A. WETTEKST

Art. 167.L'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus

Art. 167.Artikel 344, § 1, van het Wetboek van de
1992, remplacé par la loi du 28 juillet 1992 et modifié par la loi du inkomstenbelastingen 1992, vervangen bij de wet van 28 juli 1992 en
22 juillet 1993, est remplacé par ce qui suit : gewijzigd bij de wet van 22 juli 1993, wordt vervangen als volgt :
« § 1er. N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni « § 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de
l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde
l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens
preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes : 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de
imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de
l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de
loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. ». wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. ».

Art. 168.Dans l'article 18 du Code des droits d'enregistrement,

Art. 168.In artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek-
d'hypothèque et de greffe, modifié par les lois du 30 mars 1994 et 24 en griffierechten, gewijzigd bij de wetten van 30 maart 1994 en 24
décembre 2002, le paragraphe 2 est remplacé par ce qui suit : december 2002, wordt paragraaf 2 vervangen als volgt :
« § 2. N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni « § 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de
l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde
l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens
preuve visés à l'article 185 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le redevable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes : 1° une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les droits d'enregistrement. Lorsque le redevable ne fournit pas la preuve contraire, l'opération of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de
est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de
l'abus n'avait pas eu lieu. ». wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. ».

Art. 169.- L'article 167 est applicable à partir de l'exercice

Art. 169.Artikel 167 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013,
d'imposition 2013, ainsi qu'aux actes ou ensembles d'actes juridiques alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die
posés au cours d'une période imposable clôturée au plus tôt à la date zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste
de publication de la présente loi au Moniteur belge et se rattachant à op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad
l'exercice d'imposition 2012. Toute modification apportée à partir du en is verbonden aan het aanslagjaar 2012. Elke wijziging die vanaf 28
28 novembre 2011 à la date de clôture des comptes annuels reste sans november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt
incidence pour l'application des dispositions visées à l'article 167. aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de bepaling
L'article 168 est applicable aux actes ou ensembles d'actes juridiques in artikel 167. Artikel 168 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel
réalisant une seule opération qui sont accomplis à dater du premier van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die
jour du deuxième mois qui suit celui de la publication de cette loi au zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin
Moniteur belge. deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad.
B. ENTREE EN VIGUEUR B. INWERKINGTREDING
B.1. IMPOTS SUR LES REVENUS B.1. Inkomstenbelastingen
L'article 169, alinéa premier, de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 Artikel 169, eerste lid, van de Programmawet (I) van 29 maart 2012
prévoit que la nouvelle disposition anti-abus en matière d'impôts sur
les revenus est d'application à partir de l'exercice d'imposition stelt dat de nieuwe anti-misbruikbepaling inzake inkomstenbelastingen
2013. van toepassing is vanaf aanslagjaar 2013.
Bijgevolg indien de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling die
Par conséquent si l'acte juridique ou le dernier acte juridique qui deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen die een zelfde
fait partie d'un ensemble d'actes juridiques réalisant une même verrichting tot stand brengt, in de loop van het jaar 2011 gesteld is,
opération, a été posé dans le courant de l'année 2011, l'article 344, kan artikel 344, § 1, nieuw, van het Wetboek van de
§ 1er, nouveau du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), ne inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) geen toepassing vinden.
trouve pas à s'appliquer. Si par contre, l'acte juridique ou le dernier acte juridique qui fait Indien, daarentegen, de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling
partie d'un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération a die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen die een zelfde
été posé ou est posé dans le courant de l'année 2012, l'article 344, § verrichting tot stand brengt, in de loop van het jaar 2012 gesteld is
1er, nouveau, CIR 92 peut s'appliquer. of gesteld wordt, kan artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 toepassing
En ce qui concerne les personnes morales, il convient de faire vinden. Wat de rechtspersonen betreft, moet worden opgemerkt dat de nieuwe
observer que la nouvelle disposition anti-abus pourra, sous certaines anti-misbruikbepaling onder bepaalde voorwaarden ook al van toepassing
conditions, déjà s'appliquer à partir de l'exercice d'imposition 2012, kan zijn vanaf het aanslagjaar 2012, met name ten aanzien van de
notamment à l'égard des actes juridiques ou de l'ensemble d'actes
juridiques qui ont été posés au cours d'une période imposable qui se rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld
clôture au plus tôt le 6 avril 2012 et qui sont liés à l'exercice tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op 6 april
d'imposition 2012. 2012 en dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012.
Prenons par exemple une société qui tient sa comptabilité du 1er Stel bijvoorbeeld een vennootschap die haar boekhouding voert van 1
juillet au 30 juin. L'exercice comptable qui se clôture le 30 juin juli tot 30 juni. Het boekjaar dat op 30 juni 2012 afsluit, is
2012, est lié à l'exercice d'imposition 2012. Cela signifie que si un verbonden met het aanslagjaar 2012. Dit betekent dat indien de
acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen die een zelfde
opération a été posé ou est posé pendant l'exercice comptable courant verrichting tot stand brengt, gesteld is of gesteld wordt tijdens het
du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012, la nouvelle disposition anti-abus boekjaar lopende van 1 juli 2011 tot 30 juni 2012, de nieuwe
est déjà d'application pour cet acte juridique ou cette opération (DOC anti-misbruikbepaling op deze rechtshandeling of deze verrichting al
53 2081/016, p. 70-71). van toepassing is (DOC 53 2081/016, blz. 70-71).
Il est aussi stipulé que toute modification apportée à partir du 28 Er wordt ook bepaald dat elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan
novembre 2011 à la date de clôture des comptes annuels reste sans de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht zonder
incidence pour l'application de la nouvelle réglementation. uitwerking is voor de toepassing van de nieuwe regeling.
B.2. DROITS D'ENREGISTREMENT ET DE SUCCESSION B.2. Registratie- en successierechten
En droits d'enregistrement et en droits de succession, la nouvelle Inzake registratie- en successierechten is de nieuwe bepaling van
disposition « est applicable aux actes ou ensembles d'actes juridiques toepassing "op de rechtshandelingen of het geheel van
réalisant une seule opération qui sont accomplis à dater du premier rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn
jour du deuxième mois qui suit celui de la publication de cette loi au gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet
Moniteur belge » (article 169 de la loi-programme (I) du 29 mars is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad" (artikel 169 van de
2012), à savoir aux actes ou ensembles d'actes posés à partir du 1er Programmawet (I) van 29 maart 2012), te weten op de rechtshandelingen
juin 2012. of het geheel van rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012.
C. DISCUSSION C. BESPREKING
C.1. IMPOTS SUR LES REVENUS C.1. Inkomstenbelastingen
C.1.1. Introduction C.1.1. Inleiding
Il existe aujourd'hui un certain consensus sur le fait que l'article Er bestaat vandaag een zekere consensus over het feit dat artikel 344,
344, § 1er, ancien du CIR 92 ne pouvait être appliqué de manière efficiente par l'administration. Afin de pouvoir appliquer l'article 344, § 1er, ancien du CIR 92, l'administration devait prouver que le contribuable avait opté pour une qualification juridique avec l'intention d'éviter l'imposition. Etant donné la preuve contraire que le contribuable devait fournir et qui consistait à démontrer l'existence de besoins légitimes de caractère financier ou économique, il apparaissait que d'autres motifs non-fiscaux devaient sous-tendre la qualification juridique. Si le contribuable n'était pas en mesure de fournir la preuve contraire, l'administration pouvait procéder à la requalification; mais cette nouvelle qualification devait avoir, selon § 1, oud, WIB 92 door de administratie niét op een efficiënte manier kon worden toegepast. Om artikel 344, § 1, oud, WIB 92 te kunnen toepassen, moest de administratie bewijzen dat de belastingplichtige met de door hem gehanteerde juridische kwalificatie de bedoeling had om belastingen te ontwijken. Uit het tegenbewijs dat de belastingplichtige moest leveren en dat bestond in het aantonen van rechtmatige financiële of economische behoeften, volgde dat er ook andere niet-fiscale motieven moesten bestaan voor de juridische kwalificatie. Indien de belastingplichtige niet in staat was dit tegenbewijs te leveren, kon de administratie overgaan tot herkwalificatie, maar volgens het Hof van Cassatie moest deze nieuwe
la Cour de Cassation, des effets juridiques non fiscaux similaires à kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen hebben als de
ceux de(s) (l') acte(s) juridique(s) originel(s) (Cass. 4 novembre oorspronkelijke rechtshandeling(en) (Cass. 4 november 2005, F.J.F.,
2005, F.J.F., n° 2006/21; Cass. 22 novembre 2007, F.J.F., N° 2008/140; nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, F.J.F., N° 2008/140; Cass. 11
Cass. 11 décembre 2008, T.R.V., 2009, 311). De plus, seule la december 2008, T.R.V., 2009, 311). Het was bovendien slechts de
qualification de l'acte juridique n'était pas opposable à l'administration, et non l'acte juridique lui-même. Par conséquent, la requalification ne pouvait concerner les éléments essentiels de l'acte juridique (tels que les parties, l'objet, le moment et le prix), mais uniquement les effets juridiques annexes et non-pertinents des actes juridiques posés par les parties. C'est pourquoi, jusqu'à présent, il était généralement admis qu'il était pratiquement impossible d'arriver dans le cas d'une requalification à des effets juridiques similaires lorsque l'opération avait été réalisée en un seul acte. En effet, il peut rarement être donné plusieurs qualifications à un seul acte. En outre, l'article kwalificatie van de rechtshandeling die de administratie niet kon worden tegengeworpen en dus niet de rechtshandeling zelf. Bijgevolg kon de herkwalificatie niet de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs) betreffen, maar slechts de bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. Tot op heden werd daarom ook algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting tot stand was gekomen middels één akte. Aan één akte kan immers zelden meer dan één kwalificatie worden gegeven. Bovendien kon artikel 344, § 1, oud, WIB
344, § 1er, ancien du CIR 92 ne pouvait pas être d'application si les 92 ook niet worden toegepast indien de rechtsgevolgen van de door de
effets juridiques de l'acte juridique requalifié par l'administration administratie geherkwalificeerde rechtshandeling verschillend waren
étaient différents de ceux de l'acte juridique posé par le van de rechtshandeling die de belastingplichtige had gesteld. Indien
contribuable. Dans les cas où cette disposition pouvait déjà trouver à deze bepaling al toepassing kon vinden, dan was het om een geheel van
s'appliquer, c'était pour redéfinir un ensemble d'actes distincts ou afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig waren opgesplitst,
successifs qui avaient été scindés de manière artificielle, en une te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in werkelijkheid
seule opération que les parties avaient en réalité mise sur pied (DOC 53 2081/001, p. 109-110). tot stand hadden gebracht (DOC 53 2081/001, blz. 109-110).
La commission d'enquête parlementaire mise en place pour investiguer De parlementaire onderzoekscommissie die werd opgericht om de grote
les gros dossiers de fraude fiscale était arrivée à la même conclusion fiscale fraudedossiers te onderzoeken, kwam tot dezelfde conclusie en
et avait d'ailleurs, dans son rapport final approuvé le 14 mai 2009 heeft daarom in haar op 14 mei 2009 aangenomen eindverslag (DOC 52
(DOC 52 0034/004, p. 241-242), convenu que « La législation contient 0034/004, blz. 241-242) vastgesteld dat : "De wetgeving [...] thans
actuellement une série de dispositions anti-abus spécifiques et een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken [omvat]
partielles dont l'application n'est pas toujours aisée. Pour empêcher waarvan de toepassing niet altijd vlot verloopt. Om te verhinderen dat
que des cas d'abus manifestes ne soient considérés comme un choix en gevallen van kennelijk misbruik als een keuze voor de minst belastbare
faveur de la voie la moins imposée, il convient de durcir ces règles weg worden beschouwd, moeten de antimisbruikregels worden aangescherpt
en moet een algemene maatregel worden ingevoerd van misbruik van recht
anti-abus et d'introduire une mesure générale instaurant l'abus de in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zou artikel 344 van het WIB
droit en matière fiscale. A cet égard, l'article 344 du CIR 92 devrait 92 moeten worden herwerkt. " (wij onderstrepen). Bijgevolg heeft de
être retravaillé. « (nous soulignons). En conséquence, la commission commissie in deze aangelegenheid de aanbeveling geformuleerd dat in
a, dans cette matière, recommandé d'évaluer, au regard de la het licht van de Europese wetgeving moet worden uitgemaakt of de nood
législation européenne, le besoin de renforcer notre dispositif bestaat onze anti-misbruikregels te verstrengen, en in de wetgeving
anti-abus et d'introduire une mesure générale anti-abus dans la een algemene anti-misbruikmaatregel op te nemen die het misbruik van
législation reconnaissant l'abus de droit en matière fiscale, sans que recht in fiscale aangelegenheden erkent, zonder dat die maatregel voor
cette mesure ne crée d'insécurité juridique. rechtsonzekerheid zorgt.
C.1.2. Discussion générale de l'article 344, § 1er, nouveau, CIR 92 C.1.2. Algemene bespreking van artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92
La nouvelle rédaction de l'article 344, § 1er, CIR 92 est inspirée de De nieuwe redactie van artikel 344, § 1, WIB 92 is geïnspireerd op het
la proposition de texte que M. De Broe, professeur de droit fiscal à tekstvoorstel dat de heer De Broe, professor fiscaal recht aan de KU
la KUL (Louvain), a formulé il y a deux ans (L. De Broe dans « Leuven, twee jaar geleden formuleerde (L. De Broe in
Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige : noodzakelijk "Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige : noodzakelijk
een paradox? », T.F.R., 2010, n° 379-380, p. 332 et s.). een paradox?", T.F.R., 2010, nr. 379-380, blz. 332 e.v.).
La nouvelle disposition anti-abus a pour objectif de résoudre les De nieuwe anti-misbruikbepaling heeft tot doel de bovenvermelde
problèmes d'application susmentionnés du texte de l'article 344, § 1er, toepassingsproblemen van de tekst van artikel 344, § 1, oud, WIB 92 op
ancien du CIR 92. La nouvelle disposition s'inscrit néanmoins dans la te lossen. De nieuwe bepaling volgt evenwel de logica van artikel 344,
logique de l'article 344, § 1er, ancien du CIR 92. Elle reste un moyen § 1, oud, WIB 92. Het blijft een bewijsmiddel dat de administratie kan
de preuve que l'administration peut appliquer dans des cas individuels toepassen in individuele gevallen en waarvan de toepassing tot de
et dont l'application conduit à l'inopposabilité à l'administration. niet-tegenstelbaarheid aan de administratie leidt. Overigens gaat het
Par ailleurs, il s'agit toujours d'un système de preuve et de preuve nog steeds om een systeem van bewijs en tegenbewijs : de bewijslast
contraire : la charge de la preuve de l'existence d'un abus fiscal van het bestaan van fiscaal misbruik rust op de administratie en de
repose sur l'administration et le contribuable peut fournir la preuve belastingplichtige kan het tegenbewijs leveren dat andere overwegingen
contraire que d'autres considérations que l'évitement des impôts sur dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zijn juridische vormkeuze
les revenus justifie sa forme juridique. verklaren.
Certains éléments sont modifiés de manière telle que la mesure puisse Bepaalde elementen zijn echter aangepast zodanig dat de maatregel
être efficacement appliquée. Il s'agit notamment de : effectief van toepassing kan zijn. Het gaat met name over :
1. l'objet de l'inopposabilité; 1. het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid;
2. l'introduction d'une définition de « l'abus fiscal »; 2. de invoering van een definitie van "fiscaal misbruik";
3. la clarification du partage de la charge de la preuve entre 3. een verduidelijking van de verdeling van de bewijslast tussen de
l'administration et le contribuable; administratie en de belastingplichtige;
4. la révision de la situation fiscale du contribuable. 4. een herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige.
C.1.2.1. L'objet de l'inopposabilité C.1.2.1. Het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid
Le premier alinéa du nouvel article 344, § 1er, CIR 92 décrit l'objet Het eerste lid van het nieuwe artikel 344, § 1, WIB 92 beschrijft het
de l'inopposabilité. Désormais l'inopposabilité concerne un acte juridique ou un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération. Dans certains cas, le contribuable ne pourra plus tirer aucun droit, sur le plan fiscal, des actes juridiques posés (voir également C.1.2.4, dernier alinéa, deuxième point). Un exemple d'acte juridique est la vente ou la location d'un bien immobilier ou la constitution d'un usufruit. L'inopposabilité ne concerne donc plus la qualification juridique de l'acte comme c'était le cas auparavant. Il n'ya donc plus lieu de requalifier comme c'était le cas auparavant (voir également C.1.2.4.). La notion d'« ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération » vise également la décomposition artificielle d'une opération en actes successifs s'étalant sur une période plus longue que l'année d'imposition. Les actes juridiques en question ne doivent donc pas nécessairement être établis au cours du même exercice d'imposition. Lorsque les actes sont ainsi répartis sur plusieurs années, l'administration pourra tout de même appliquer l'article 344, § 1er, voorwerp van de niet- tegenstelbaarheid. Voortaan heeft de niet-tegenstelbaarheid betrekking op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt. In sommige gevallen zal de belastingplichtige dus op fiscaal vlak geen rechten meer kunnen putten uit de gestelde rechtshandeling(en) (zie ook C.1.2.4, laatste alinea, tweede puntje). Een voorbeeld van een rechtshandeling is de verkoop of de verhuur van een onroerend goed of de vestiging van een vruchtgebruik. De niet-tegenstelbaarheid betreft dus niét meer de juridische kwalificatie van de akte zoals vroeger het geval was. Er dient dus ook geen herkwalificatie meer te gebeuren, zoals vroeger het geval was (zie ook C.1.2.4.) Het begrip "het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt" beoogt eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking hebben. De rechtshandelingen in kwestie moeten dus niét noodzakelijk binnen hetzelfde aanslagjaar gesteld worden. Als de rechtshandelingen alzo over vele jaren worden gespreid, zal de administratie toch artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 kunnen toepassen, als ze de eenheid van
CIR 92, à condition de démontrer l'unicité d'intention entre les bedoeling tussen de handelingen aantoont. Daartoe moeten de
opérations. Pour cela, les actes successifs doivent constituer une opeenvolgende rechtshandelingen een reeks handelingen zijn die van
meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. In
suivie d'actes conçus dès le départ comme une chaîne indivisible. En deze zin heeft het nieuw gehanteerde begrip dezelfde draagwijdte als
ce sens, la nouvelle notion a la même portée que la notion d'« actes het begrip "afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand
distincts qui constituent une seule et même opération » (DOC 53 brengen" (DOC 53 2081/001, blz. 113).
2081/001, p. 113). C.1.2.2. L'introduction d'une notion d'« abus fiscal » C.1.2.2. De invoering van een definitie van "fiscaal misbruik"
L'inopposabilité peut être invoquée par l'administration fiscale De niet-tegenstelbaarheid kan door de administratie worden ingeroepen
lorsqu'il est question d'abus fiscal. indien er sprake is van fiscaal misbruik.
L'alinéa 2 du nouvel article 344, § 1er, CIR 92 donne une définition Het tweede lid van het nieuwe artikel 344, § 1, WIB 92 geeft een
de l'abus fiscal : definitie van fiscaal misbruik :
« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte « Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige
juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van
opérations suivantes : rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
1. une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou 2. une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. ». L'abus fiscal est composé d'un élément objectif et subjectif. L'élément objectif implique que le contribuable choisit un acte juridique ou un ensemble d'actes juridiques qui lui permettent de se placer dans une situation qui est contraire aux objectifs d'une disposition du Code des impôts sur les revenus 1992 ou des arrêtés pris pour son exécution. Les termes « une disposition du Code des 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. ». Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element. Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. De term "een bepaling van het Wetboek van
impôts sur les revenus 1992 ou des arrêtés pris pour son exécution » de inkomstenbelastingen 1992 of de ter uitvoering daarvan genomen
doivent être interprétés de manière large : cela signifie toutes les besluiten" dient ruim geïnterpreteerd te worden : het betreft alle
dispositions de la législation fiscale, en ce compris les dispositions bepalingen van de fiscale wetgeving, met inbegrip van de bijzondere
particulières (DOC 53 2081/016, p. 39). De tels actes peuvent se bepalingen (DOC 53 2081/016, blz. 39). Dergelijk handelen kan zich
présenter sous deux formes : onder twee vormen voordoen :
1. par le choix de la forme, le contribuable se place en dehors du 1. door zijn vormkeuze stelt de belastingplichtige zich buiten het
champ d'application d'une disposition visant à augmenter l'impôt : le toepassingsgebied van een belasting vermeerderende bepaling : het gaat
choix d'une forme juridique pour se placer dans une situation qui ne hierbij om het aanwenden van een juridische vormgeving om zich te
répond pas aux conditions légales à remplir pour être imposable, mais plaatsen in een toestand die niét aan de wettelijke voorwaarden
qui est très proche de la situation imposable alors que ce choix n'est voldoet om belastbaar te zijn, maar die zeer dicht in de buurt komt
dicté que par le souci de réaliser une économie d'impôt. La volonté du van de belastbaar gestelde situatie terwijl er voor die keuze geen
andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. De bedoeling
législateur serait transgressée si la loi fiscale n'était pas van de wetgever zou geschonden worden als de fiscale wet niet wordt
appliquée à l'acte juridique posé. toegepast op de gestelde rechtshandeling(en).
2. par le choix de la forme, le contribuable se place dans le cadre 2. door zijn vormkeuze brengt de belastingplichtige zich binnen het
d'une disposition visant à réduire l'impôt : le choix d'une forme toepassingsgebied van een belasting verminderende bepaling : de
juridique qui vise à se soumettre à une norme procurant un avantage juridische vormkeuze om zich onder een norm te brengen die een fiscaal
fiscal, alors que ce choix n'est dicté que par le souci de réaliser voordeel oplevert terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke
une économie d'impôt. La revendication de cet avantage est contraire à verklaring is dan belastingbesparing. De aanspraak op dit voordeel
l'objectif poursuivi par la loi (DOC 53 2081/001, p. 111). druist in tegen de bedoeling van de wet (DOC 53 2081/001, blz. 111).
L'élément subjectif implique que le contribuable choisit cet acte Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige deze
juridique ou cet ensemble d'actes juridiques avec comme but essentiel rechtshandeling of dit geheel van rechtshandelingen kiest met als
l'obtention de l'avantage fiscal. wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.
Ces deux formes d'abus fiscal supposent chaque fois une Die twee vormen van fiscaal misbruik veronderstellen telkens dat er
incompatibilité avec les objectifs de la disposition fiscale een strijdigheid is met de doelstellingen van de betrokken fiscale
concernée, c'est-à-dire que le but et la portée de la disposition bepaling, d.w.z. het doel en de strekking van de betreffende bepaling
concernée doivent être déjoués, comme si un acte juridique déterminé moeten gefrustreerd zijn, als een bepaalde rechtshandeling niet belast
n'était pas imposé, ou comme si un acte juridique conduisait à la zou worden, of als een rechtshandeling ertoe zou leiden dat een
jouissance d'un avantage fiscal déterminé. bepaald fiscaal voordeel genoten wordt.
Dans l'arrêt de la Cour d'appel d'Anvers du 23 avril 1999, la Cour In het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 23 april 1999
fait une application structurée des règles d'interprétation maakt het Hof een gestructureerde toepassing van de algemeen aanvaarde
généralement admises dans les affaires fiscales. La Cour d'appel interpretatieregels die in fiscale aangelegenheden gelden. Het Hof van
confirme que l'interprétation de la législation fiscale se fait beroep bevestigt dat de interpretatie van de fiscale wetgeving in de
généralement en deux phases : regel in twee fasen geschiedt :
1. dans la première on doit rechercher la signification du texte. 1. In een eerste fase moet men de betekenis van de tekst nagaan.
2. ensuite, si le texte n'est pas clair, on doit le cas échéant 2. Nadien, indien de tekst niet duidelijk is, moet men de gebruikte
interpréter les mots et les notions utilisées, à la lumière de woorden en begrippen desgevallend uitleggen in het licht van de
l'intention du législateur. bedoeling van de wetgever.
En cas d'interprétation textuelle (première phase), on peut rechercher In geval van een tekstuele interpretatie (de eerste fase) kan men de
la signification des mots et des notions utilisés en fonction du betekenis van de gebruikte woorden en begrippen opzoeken in functie
contexte dans lequel ils sont mentionnés. Ce contexte peut être la loi van de context waarin ze worden vermeld. Deze context kan de wet zelf
elle-même dans laquelle ils se présentent, ou une partie de celle-ci, zijn waarin ze voorkomen, het kan een onderdeel van de wet zijn, doch
néanmoins une interprétation en fonction de la législation en général ook een interpretatie in functie van de wetgeving in het algemeen is
est également possible. L'interprétation textuelle doit être stricte, mogelijk. De tekstuele interpretatie moet strikt zijn, d.w.z. streng
c.-à-d. rigoureuse et pas plus étroite ni plus large que la en niet enger of breder dan de betekenis die de begrippen normaal
signification que les notions ont normalement (Cass., 10 novembre hebben (Cass., 10 november 1997, F.J.F., N° 1997/282). Wanneer een
1997, F.J.F., n° 97/282). Lorsqu'une interprétation textuelle permet tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet
de comprendre le texte, on ne peut passer à la deuxième phase. overgaan naar de tweede fase. Traditioneel drukt men dit uit met de
Traditionnellement, ceci s'exprime dans l'adage 'ce qui est clair ne stelling dat 'wat klaar is niet geïnterpreteerd mag worden'
s'interprète pas' ('interpretatio in claris cessat'; Cass., 11 ('interpretatio in claris cessat'; Cass., 11 december 1962, Bull.
décembre 1962, Bull. Contr., 1963, n° 395; Cass., 15 janvier 1963, Bel., 1963, nr. 395; Cass., 15 januari 1963, Bull. Bel., 1963, N° 397
Bull. Contr., 1963, n° 397, Anvers, 14 décembre 1978, R.W., 1979-80, en Antwerpen, 14 december 1978, R.W., 1979-80, blz. 1644, Brussel, 6
p. 1644 et Bruxelles, 6 janvier 1997, F.J.F., 1997/132.) (à ce propos januari 1997, F.J.F., nr. 19 97/132) (in dit verband zie ook A.
voir aussi A. Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht 1999, n° 51 et Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht 1999, nr. 51 en A. Tiberghien,
A. Tiberghien, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, 1986, n° 62, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, 1986, nr. 62, zie in
voir encore dans le même sens Anvers, 3 avril 1995, F.J.F., 1995/378; dezelfde zin nog Antwerpen, 3 april 1995, F.J.F., 1995, 378 en Rb.
Trib. Mons 19 mai 2005, F.J.F., 2006, partie 3, p. 242). En plus, il Bergen, 19 mei 2005, F.J.F., 2006, afl. 3, 242). Hierbij dient
convient de remarquer que les impôts sont des prélèvements imposés par trouwens opgemerkt te worden dat belastingen heffingen zijn die worden
l'Etat selon certaines règles de droit, en vue de rassembler les opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op
moyens financiers nécessaires pour réaliser des dépenses dans het verzamelen van financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te
l'intérêt général. Les dispositions fiscales fixent ces règles de doen in het algemene belang. De fiscale bepalingen leggen deze
droit : elles doivent déterminer, à cet effet, quels revenus sont rechtsregels vast : hiertoe dienen zij te bepalen welke inkomsten
imposables ou exonérés d'impôt ou non imposables, quels coûts ou belastbaar dan wel vrijgesteld of niet belastbaar zijn, welke kosten
dépenses sont déductibles et quels avantages fiscaux sont octroyés of bestedingen aftrekbaar zijn en welke belastingvoordelen er worden
(DOC 53, 2081/016, p. 69). Par conséquent, les objectifs d'une toegekend (DOC 53 2081/016, blz. 69). Bijgevolg zijn de doelstellingen
disposition fiscale sont clairs et contenus dans la disposition van een fiscale bepaling duidelijk en vervat in de bepaling zelf.
elle-même. Ce n'est que lorsque l'interprétation textuelle n'apporte aucun Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, kan worden
résultat qu'on peut passer à la deuxième phase de l'interprétation, overgegaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de
durant laquelle l'intention du législateur sera examinée. Cette bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. Deze bedoeling moet
intention doit être recherchée dans les travaux préparatoires de la gezocht worden in de voorbereidende werken van de wet zelf en
loi elle-même et exceptionnellement dans des travaux préparatoires de uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere of
lois antérieures ou similaires (voir à ce propos Cass., 29 mai 1987, gelijkaardige wetten (zie in dit verband Cass., 29 mei 1987, F.J.F.,
F.J.F., n° 87/219). N° 87/219).
L'incompatibilité avec les objectifs de la législation fiscale doit De strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet
être comprise à la lumière du concept de « construction purement ook begrepen worden in het licht van het begrip "volstrekt kunstmatige
artificielle ». Il y a une « construction purement artificielle » constructie". Er is sprake van een "volstrekt kunstmatige constructie"
lorsque l'opération ne poursuit pas les objectifs économiques que wanneer de verrichting niét de economische doelstellingen onderliggend
sous-tend la législation fiscale ou est sans rapport avec la réalité aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de
économique ou ne se déroule pas dans les conditions commerciales ou economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële
financières du marché (DOC 53, 2081/001, p. 114). Une construction marktvoorwaarden plaatsvindt (DOC 53 2081/001, blz. 114). Een
artificielle est par conséquent créée dans le but d'obtenir un kunstmatige constructie is bijgevolg bedoeld om een belastingvoordeel
avantage fiscal ou d'éviter l'impôt dû (en ce qui concerne les te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontwijken (wat
constructions artificielles et l'obtention d'un avantage fiscal ou kunstmatige constructies en het verkrijgen van een belastingvoordeel
l'évitement de l'impôt dû dans le cadre de paiements à des paradis of het ontduiken van de verschuldigde belasting in het kader van
fiscaux, voir Circ. AAF n° 13/2010 et nr. Ci. RH. 421/607.890 (AGFisc betalingen aan belastingparadijzen betreft, zie Circ. AFZ nr. 13/2010
64/2010) du 30/11/2010). Cet « élément subjectif » ne doit toutefois en nr. Ci.RH. 421/607.890 (AAF 64/2010) dd 30/11/2010). Dit
pas être constaté par l'administration fiscale pour prouver "subjectieve element" moet echter niét door de administratie worden
l'existence d'un abus fiscal. A cet égard, le texte proposé suit la vastgesteld teneinde het bestaan van een fiscaal misbruik te bewijzen.
même logique que celle de l'article 344, § 1er, ancien, CIR 92. Ceci a Op dat vlak volgt de voorgestelde tekst dezelfde logica als die van
également été confirmé dans les documents parlementaires de la loi du het oude artikel 344, § 1, WIB 92. In de parlementaire stukken van de
22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières par wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen waarbij
laquelle l'article 344, § 1er, ancien, CIR 92 a été introduit, (Doc. het artikel 344, § 1, oud in het WIB 92 werd ingevoegd, werd dit ook
Parl., Chambre, n° 1992-1993, 1072/8, p. 100) : bevestigd (Parl. St. Kamer, 1992-93, 1072/8, blz. 100) :
« (...) Au cours des discussions au Sénat, des amendements ont été « (...) Tijdens de besprekingen in de Senaat werden amendementen
ingediend om op de Administratie het bewijs te verhalen van het unieke
déposés afin de reporter sur l'Administration la preuve de l'unicité karakter van de bedoeling van de belastingplichtige, dit wil zeggen
de l'intention du contribuable, c'est-à-dire la seule recherche par le het louter zoeken door de belastingplichtige van een fiscale
contribuable d'un objectif fiscal (voir le rapport de M. Didden, Doc. doelstelling (zie verslag van de heer Didden, Stuk Senaat nr. 762/2,
Sénat n° 762/2, p. 41, 44 et suivantes). Cette demande n'a pu être blz. 41, 44 en volgende). Daar kon niet worden op ingegaan omdat in de
rencontrée parce que, dans la construction du texte de l'article 344, opbouw van de tekst van artikel 344, § 1, met bewijs en tegenbewijs,
§ 1er, avec preuve et contrepreuve, il aurait incombé à het aan de Administratie zou toekomen een subjectief element vast te
l'Administration d'établir un élément subjectif que seul le stellen dat alleen de belastingplichtige kan kennen. ".
contribuable peut connaître. ».
Sans préjudice de l'application de la théorie de la simulation, une Onverminderd de toepassing van de simulatieleer, kan bijvoorbeeld een
filiale ou sous-filiale « boîte aux lettres » ou une filiale ou dochter- of kleindochteronderneming die een « brievenbus- of
sous-filiale « écran » peut, par exemple, constituer une construction dekmantelvennootschap » is een volstrekt kunstmatige constructie zijn
purement artificielle (CJUE, C-341/04, 2 mai 2006, Eurofood IFSC, (HvJ, C-341/04, 2 mei 2006, Eurofood IFSC, punten 34 en 35 en DOC 53
points 34 et 35 et DOC 53 2081/016, p. 38). 2081/016, blz. 38).
C.1.2.3. Une clarification du partage de la charge de la preuve entre C.1.2.3. Een verduidelijking van de verdeling van de bewijslast tussen
l'administration et le contribuable de administratie en de belastingplichtige
En application de l'alinéa 1er du nouvel article 344, § 1er, CIR 92, Door de toepassing van het eerste lid van het nieuwe artikel 344, § 1,
l'administration doit d'abord fournir la preuve que le choix de la WIB 92 moet de administratie in de eerste plaats het bewijs leveren
dat de keuze van de juridische vormgeving aan de definitie van fiscaal
forme juridique répond à la définition d'abus fiscal. Comme déjà misbruik beantwoordt. Zoals hierboven reeds uiteengezet, moet de
exposé ci-avant, l'administration doit uniquement prouver l'élément administratie enkel het objectieve element van het misbruik bewijzen.
objectif de l'abus. L'administration n'est donc pas tenue de démontrer Van de administratie wordt dus niét gevraagd dat zij aantoont dat de
que le choix de la forme est uniquement dicté par des motivations vormkeuze uitsluitend door fiscale motieven bepaald is geworden. Dit
fiscales. Cela équivaudrait à une charge de la preuve impossible pour zou voor de administratie neerkomen op een onmogelijke bewijslast.
l'administration. La preuve objective de l'abus fiscal doit être apportée sur base d'un Het objectieve bewijs van fiscaal misbruik moet geleverd worden aan de
ensemble de circonstances objectives et de tous les moyens de preuve hand van een geheel van objectieve omstandigheden en alle in artikel
prévus à l'article 340, CIR 92, peuvent être utilisés pour ce faire. 340, WIB 92 voorziene bewijsmiddelen zijn hiervoor beschikbaar. Het
Il s'agit de tous les moyens de preuve du droit commun, à l'exception gaat om alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de
du serment (DOC 53 2081/016, p. 38). Le moyen de preuve par excellence eed (DOC 53 2081/016, blz. 38). Het bewijsmiddel bij uitstek zal naar
sera, selon toute vraisemblance, l'usage des présomptions. Cela alle waarschijnlijkheid het beroep op de vermoedens zijn. Dit
suppose qu'à partir de faits qu'elle considère comme juridiquement satisfaisants, l'administration établira le fait ignoré dont elle doit apporter la preuve, à savoir la réalisation d'une opération dont le but est l'évitement des impôts sur les revenus. Lorsque l'administration a rapporté la preuve qui lui incombe, il revient au contribuable d'apporter la preuve que ses actes juridiques sont justifiés par des motifs autres que l'évitement des impôts sur les revenus. Si le contribuable ne le fait pas, il résulte de la répartition de la charge de la preuve que les actes juridiques posés par le contribuable ont été déclarés uniquement pour des motifs fiscaux. veronderstelt dat de administratie vanuit feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwt, het onbekende feit zal vaststellen dat ze moet bewijzen, te weten de totstandkoming van een verrichting tot ontwijking van inkomstenbelastingen. Als de administratie haar bewijslast is nagekomen, komt het aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat zijn rechtshandelingen door andere motieven verantwoord zijn dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Faalt de belastingplichtige in deze bewijslast, dan vloeit uit de verdeling van de bewijslast voort dat de door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen uitsluitend door fiscale beweegredenen te verklaren zijn.
Le champ d'application de l'article 344, § 1er, CIR 92 nouveau s'étend Het toepassingsgebied van artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 strekt zich
aux situations où les motifs « non-fiscaux » sont tellement uit tot die verrichtingen waarin de "niet-fiscale" motieven zodanig
négligeables que l'opération semble impossible s'il n'est pas tenu verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk lijkt als er geen
compte des motifs fiscaux. Concrètement, les trois situations rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. Men viseert concreet
suivantes sont visées : de volgende drie toestanden :
1. les actes juridiques par lesquels le contribuable vise un pur 1. de rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver
avantage fiscal; fiscaal voordeel streeft;
2. les actes juridiques dans lesquels les motifs non fiscaux ne sont 2. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets
en rien spécifiques à l'opération concernée mais au contraire si specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo
généraux qu'ils sont nécessairement présents lors de chaque opération algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke
du même type; verrichting van hetzelfde type;
3. les actes juridiques où les motifs non fiscaux sont certes 3. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar
spécifiques pour l'opération concernée, mais ont un intérêt tellement specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt
limité qu'une personne raisonnable ne réaliserait pas l'opération pour belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou
ces motifs « non fiscaux » : dans ce cas-là, on peut partir du realiseren omwille van die niet-fiscale motieven : in dat geval kan de
principe que l'invocation du motif (non fiscal) n'est pas le réel administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven,
motif de l'opération (DOC 53 2081/001, p. 114-115). niét het werkelijke motief voor de verrichting is (DOC 53 2081/001,
L'objectif est d'éviter que ce moyen de preuve ne devienne totalement blz. 114-115). De bedoeling is te vermijden dat dit bewijsmiddel compleet inefficiënt
inefficace dès que le contribuable justifierait son acte juridique par wordt vanaf het moment dat de belastingplichtige met eender welke
n'importe quel improbable motif non fiscal. Cela s'inscrit également onwaarschijnlijke niet-fiscale motieven zijn rechtshandeling
dans l'évolution jurisprudentielle européenne des règles anti-abus. En verantwoordt. Dit past ook in de Europese jurisprudentiële evolutie
matière de taxe sur la valeur ajoutée, il peut aussi être question van de anti-misbruikregel. Inzake de belasting over de toegevoegde
waarde kan er ook sprake zijn van een misbruik van recht indien
d'abus de droit lorsque la recherche d'un avantage fiscal illégitime handelingen worden gesteld met als wezenlijk doel een onrechtmatig
constitue le but essentiel de l'opération, malgré la présence belastingvoordeel te verkrijgen, ongeacht de aanwezigheid van
éventuelle d'autres buts économiques (CJUE, C-425/06, 21 février 2008, eventuele andere economische doelen (HvJ, C-425/06, 21 februari 2008,
Part Service, points 40 à 45). Dans le cadre de la directive sur les Part Service, punten 40 tot 45). In het kader van de fusierichtlijn
fusions, la Cour de Justice a jugé que si l'on admettait de manière oordeelde het Hof van Justitie dat indien stelselmatig zou worden
systématique que l'économie des coûts structurels résultant de la erkend dat de uit de vermindering van de administratieve en
réduction des frais administratifs et de gestion constitue un motif beheerskosten voortvloeiende besparing van structurele kosten een
économique valable, sans tenir compte des autres objectifs de zakelijke overweging vormt, zonder rekening te houden met de andere
l'opération envisagée, et plus particulièrement des avantages fiscaux, doelstellingen van de voorgenomen transactie en meer in het bijzonder
la règle anti-abus énoncée dans la directive serait privée de toute sa met de fiscale voordelen ervan, de in de richtlijn neergelegde
finalité (CJUE, C-126/10, 10 novembre 2011, Foggia, point 49). anti-misbruikregel zijn doel zou verliezen (HvJ., C-126/10, 10
C.1.2.4. Une révision de la situation fiscale du contribuable november 2011, Foggia, punt 49). C.1.2.4. Een herziening van de fiscale toestand van de
belastingplichtige
L'alinéa 4 détermine que, lorsque l'administration a réussi dans sa Het vierde lid legt vast dat, wanneer de administratie geslaagd is in
charge de la preuve et que le contribuable n'a pas apporté une preuve haar bewijslast en de belastingplichtige geen geldig tegenbewijs heeft
contraire valable, l'administration revoit la situation fiscale du aangebracht, de administratie de fiscale toestand van de
contribuable et la rend conforme à l'objectif et à l'esprit de la belastingplichtige herziet en in overeenstemming brengt met het doel
disposition légale que le contribuable a contournée ou le cas échéant en de strekking van de wetsbepaling die de belastingplichtige door
ignorée par sa spécification (DOC 53 2081/001, p. 115). Ceci implique zijn vormgeving omzeild c.q. miskend heeft (DOC 53 2081/001, blz.
que la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière 115). Dit houdt in dat de belastbare grondslag en de
telle que l'opération est soumise à un prélèvement conformément à belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting aan een
l'objectif de la disposition contournée ou ignorée, comme si l'abus belastingheffing overeenkomstig de doelstellingen van de omzeilde c.q.
miskende bepaling, wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft
n'avait pas eu lieu. plaatsgevonden.
Il faut souligner que : Volgende zaken moeten benadrukt worden :
. L'administration ne doit rien substituer à l' (aux) acte(s) . De administratie moet niets in de plaats van de niet-tegenstelbare
juridique(s) qui lui est (sont) inopposable(s) à des fins de taxation rechtshandeling(en) stellen om op die handeling(en) belastingen te
(DOC 53 2081/016, p. 37). kunnen heffen (DOC 53 2081/016, blz. 37).
. Lorsqu'un acte juridique est rendu inopposable par l'administration, . Wanneer een rechtshandeling door de administratie niet tegenstelbaar
l'inopposabilité vaut soit par rapport aux deux parties à la wordt verklaard, geldt dat ten aanzien van hetzij de beide partijen
convention soit à l'égard d'une seule partie. La question doit être bij de overeenkomst, hetzij één enkele partij. Dit moet voor elk geval
analysée au cas par cas (DOC 53 2081/016, p. 38). afzonderlijk worden bekeken (DOC 53 2081/016, blz. 38).
. Les effets juridiques pour les parties à l'opération ne changent . De juridische gevolgen voor de partijen die deelnemen aan de
pas, de telle sorte que les obligations ou droits éventuellement nés verrichting worden niét gewijzigd zodat eventuele ontstane
subsistent (DOC 53 2081/016, p. 38). Les effets de l'application de la verplichtingen of rechten behouden blijven (DOC 53 2081/016, blz. 38).
nouvelle disposition anti-abus qui s'étendent éventuellement sur Op die manier zijn de gevolgen van de toepassing van de nieuwe
plusieurs années, sont ainsi limitées aux effets fiscaux. anti-misbruikbepaling die zich eventueel over meerdere jaren spreiden,
beperkt tot de fiscale gevolgen.
C.2. Points d'attention particuliers C.2. Bijzondere aandachtspunten
C.2.1. Décisions anticipées C.2.1. Voorafgaande beslissingen
Lors de la discussion concernant le projet de loi, il a été prêté Tijdens de bespreking van het wetsontwerp is heel wat aandacht besteed
beaucoup d'attention à l'impact possible que la nouvelle disposition aan de mogelijke impact die de nieuwe anti-misbruikbepaling kan hebben
anti-abus de droit pourrait avoir sur la sécurité juridique des op de rechtszekerheid van de belastingplichtigen.
contribuables.
Il est évident que le maintien de la procédure actuelle de décisions Het is vanzelfsprekend dat het behoud van de huidige procedure van
anticipées en matière fiscale (ruling) garantit, si nécessaire, la voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (ruling) de
sécurité juridique au contribuable, étant entendu que l'arrêté royal belastingplichtige, indien nodig, rechtszekerheid garandeert, met dien
du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la verstande dat het koninklijk besluit van 17 januari 2003 tot
loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002
d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen
en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in
anticipée en matière fiscale (Moniteur belge du 31 janvier 2003, Ed. fiscale zaken (Belgisch Staatsblad, 3° Ed., van 31 januari 2003), in
3), dispose, en son article 1er, 3°, qu'il n'est pas autorisé de zijn artikel 1, 3°, bepaalt dat het niet toegestaan is een
donner une décision anticipée en ce qui concerne : « 3° la voorafgaande beslissing te geven betreffende : "3° de aangifte, het
déclaration, les investigations et le contrôle, l'utilisation des onderzoek en de controle, het gebruik van de bewijsmiddelen, de
moyens de preuve, la procédure de taxation, les voies de recours, les aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de
droits et privilèges du Trésor, la base minimale d'imposition, les Schatkist, de minimum maatstaf van heffing, de termijnen, de
délais, la prescription, le secret professionnel, l'entrée en vigueur verjaring, het beroepsgeheim, de inwerkingtreding en de
et les responsabilités et obligations de certains officiers et aansprakelijkheid en plichten van sommige openbare ambtenaren, andere
fonctionnaires publics, d'autres personnes ou de certaines personen of bepaalde instellingen".
institutions ». En soi, le service des décisions anticipées en matière fiscale (SDA) Op zich kan de dienst voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken
ne peut donc pas se prononcer sur le fait de savoir si (DVB) zich dus niét uitspreken over het feit of de administratie al
l'administration appliquera ou non la mesure anti-abus (DOC 53 dan niet de anti-misbruikbepaling zal toepassen (DOC 53 2081/001, blz.
2081/001, p 112). En soi, la mesure anti-abus de droit est une règle 112). Op zich is de anti-misbruikbepaling een procedureregel die
de procédure qui ne peut s'appliquer qu'après la réalisation des opérations visées. Certes, ce service pourra prendre une décision relative au choix de l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qui lui est présenté par le contribuable. Le service pourra donc se prononcer sur le fait de savoir si le choix du ou des acte(s) juridique(s), ou l'ensemble d'actes juridiques projetés et réalisant une même opération, est justifié par d'autres motifs que l'évitement des impôts. L'accord de ce service sur le choix du contribuable d'un acte ou d'un ensemble d'actes implique que celui-ci ne peut pas être remis en question dans slechts kan worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben plaats gevonden. Wel zal die dienst een beslissing kunnen nemen over de keuze voor een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die haar door de belastingplichtige wordt voorgelegd. De dienst zal zich dus kunnen uitspreken over het feit of de keuze voor de voorgenomen rechtshandeling(en) of het geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengt, door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van belastingen. Het akkoord van deze dienst met de keuze van de belastingplichtige voor een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen impliceert dat deze niét meer in vraag kan
le cadre de la présente disposition, pour autant que toutes les worden gesteld in het kader van de nieuwe anti-misbruikbepaling, voor
opérations aient été réalisées telles qu'elles sont reprises dans zover alle handelingen werden uitgevoerd zoals ze in de voorafgaande
l'accord préalable (DOC 53 2081/001, p. 112). beslissing zijn vervat (DOC 53 2081/001, blz. 112).
Il est rappelé que les décisions anticipées prises par le SDA ne lient Er wordt aan herinnerd dat de voorafgaande beslissing die door de DVB
pas le SPF Finances, is genomen, de FOD Financiën niet bindt :
1° lorsque les conditions auxquelles la décision anticipée est 1° indien de voorwaarden waaraan de voorafgaande beslissing is
subordonnée ne sont pas remplies; onderworpen, niet vervuld zijn;
2° lorsqu'il apparaît que la situation et les opérations décrites par 2° indien blijkt dat de situatie of de verrichtingen door de aanvrager
le demandeur l'ont été de manière incomplète ou inexacte, ou lorsque onvolledig of onjuist omschreven zijn, of indien essentiële elementen
des éléments essentiels des opérations n'ont pas été réalisés de la manière présentée par le demandeur; 3° en cas de modification des dispositions des traités, du droit communautaire ou du droit interne qui sont applicables à la situation ou à l'opération visée par la décision anticipée; 4° lorsqu'il s'avère que la décision anticipée n'est pas conforme aux dispositions des traités, du droit communautaire ou du droit interne. En outre, la décision anticipée ne lie plus le Service public fédéral Finances lorsque les effets essentiels de la situation ou des opérations sont modifiés par un ou plusieurs éléments connexes ou ultérieurs qui sont directement ou indirectement imputables au demandeur (article 23, alinéas 2 et 3, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale). van de verrichtingen niet werden verwezenlijkt op de door de aanvrager omschreven wijze; 3° in geval van wijziging van de bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht die van toepassing zijn op de door de voorafgaande beslissing beoogde situatie of verrichting; 4° indien blijkt dat de voorafgaande beslissing niet in overeenstemming is met de bepalingen van de verdragen, het gemeenschapsrecht of van het interne recht. Bovendien bindt de voorafgaande beslissing de FOD Financiën niet meer wanneer de voornaamste gevolgen van de situatie of de verrichtingen gewijzigd zijn door één of meer ermee verband houdende of erop volgende elementen, die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn toe te schrijven aan de aanvrager (artikel 23, tweede en derde lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen inzake fiscale zaken).
C.2.2. Egalement dans la sphère privée C.2.2. Ook in de privésfeer
A propos de l'article 344, § 1er, nouveau, CIR 92, l'exposé des motifs De memorie van toelichting bij artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 stelt
précise que « tant les opérations effectuées dans le cadre de la dat de bepaling voortaan "zowel de verrichtingen die gesteld worden in
gestion du patrimoine privé que celles effectuées dans la sphère het kader van het beheer van het privévermogen als de verrichtingen
économique » sont visées (DOC 53 2081/001, p. 113). die gesteld worden in de economische sfeer" beoogt (DOC 53 2081/001, blz. 113).
C.2.3. Dispositions anti-abus spécifiques C.2.3. Specifieke anti-misbruikbepalingen
La disposition générale anti-abus contenue dans l'article 344, § 1er,
CIR 92 est appliquée lorsque la méthode d'interprétation ordinaire, De algemene anti-misbruikbepaling vervat in artikel 344, § 1, WIB 92
les dispositions techniques du Code, les dispositions spéciales wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische
relatives anti-évitement de l'impôt et la théorie de la simulation ne bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en
sont d'aucun secours (DOC 53 2081/001, p. 112-113). L'administration de simulatieleer geen hulp bieden (DOC 53 2081/001, blz. 112-113). De
peut donc appliquer l'article 344, § 1er, nouveau, CIR 92 lorsque les administratie kan dus artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 toepassen als de
autres moyens spécifiques n'auront pu l'aider suffisamment et qu'elle andere specifieke middelen haar onvoldoende hebben kunnen helpen en ze
considère avoir des raisons suffisantes pour recourir à cette van mening is dat ze genoeg redenen heeft om op die algemene maatregel
disposition générale (DOC 53 2081/016, p. 70 et 79). een beroep te doen (DOC 2081/016, blz. 70 en 79).
C.2.4. Incidence sur le plan de la procédure C.2.4. Gevolgen op het vlak van de procedure
Il est question de fraude fiscale lorsqu'un contribuable qui se trouve Belastingontduiking is aan de orde wanneer een belastingplichtige die
dans les conditions où un impôt particulier est dû, se soustrait zich bevindt in de voorwaarden waarin een bepaalde belasting
délibérément (élément intentionnel), à tout ou une partie du paiement verschuldigd is, zich opzettelijk (intentioneel element) geheel of
de l'impôt légalement dû et commet ainsi une infraction à la loi gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde
belasting en daartoe een inbreuk pleegt op de fiscale wet (materieel
fiscale (élément matériel) (Bruno Peeters, « De dunne lijn tussen element) (Bruno Peeters, "De dunne lijn tussen belastingontwijking en
belastingontwijking en belastingonduiking », dans M. Maus et Rozie M. belastingonduiking", in M. Maus en M. Rozie (eds.), Actuele problemen
(éditeurs), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, Intersentia, 2011, p. 66). van het fiscaal strafrecht, Intersentia, 2011, blz. 66).
Un contribuable qui enfreint l'article 344, § 1er, CIR 92 (aussi bien Een belastingplichtige die artikel 344, § 1, WIB 92 (zowel de oude als
l'ancienne que la nouvelle disposition), ne se rend pas coupable de de nieuwe bepaling) overtreedt, maakt zich niét schuldig aan
fraude fiscale : bien qu'il y ait l'intention de payer peu ou pas du belastingontduiking : alhoewel er de intentie is om geen of minder
tout l'impôt, il n'y a aucune infraction à la législation fiscale. belasting te betalen, is er geen materiële inbreuk op de fiscale
C'est pourquoi il a fallu conclure que le délai d'imposition au cours wetgeving. Daarom moet worden besloten dat de aanslagtermijn binnen
duquel doivent être réalisés les redressements sur la base de l'art. dewelke de rechtzettingen op grond van artikel 344, § 1, WIB 92 moeten
344, § 1er, CIR 92, est le délai de 3 ans visé à l'art. 354, al. 1er, CIR 92. worden uitgevoerd, de in artikel 354, eerste lid, WIB 92 vermelde termijn van 3 jaar is.
Par ailleurs, il n'est pas non plus question d'une infraction à Anderzijds is er evenmin sprake van een inbreuk op artikel 344, § 1,
l'article 344, § 1er, CIR 92 étant donné que cet article est un moyen WIB 92 vermits dit artikel een bewijsmiddel is in handen van de
de preuve qui appartient à l'administration. A défaut d'infraction à administratie. Bij gebrek aan overtreding van enige wettelijke
une disposition légale quelconque, il n'est en effet pas possible de bepaling, is het immers niet mogelijk gebruik te maken van de in
faire usage du délai supplémentaire de 4 ans visé à l'article 354, al. artikel 354, tweede lid, WIB 92 vermelde aanvullende termijn van 4
2, CIR 92. Cela signifie cependant aussi que, à défaut d'une jaar. Dit betekent eveneens dat door het ontbreken van een
infraction à la loi, il n'existe pas d'obligation de dénoncer les wetsovertreding geen verplichting bestaat om van de vastgestelde
faits constatés auprès du Parquet en application de l'article 29 du feiten aangifte te doen bij het Parket in toepassing van artikel 29
Code d'instruction criminelle. La dénonciation visée par cet article van het Wetboek van strafvordering. De in dat artikel bedoelde
ne doit en effet être effectué que par tout fonctionnaire qui, dans aangifte moet namelijk slechts worden gedaan door iedere ambtenaar die
l'exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d'un crime ou in de uitoefening van zijn ambt kennis krijgt van een misdaad of van
d'un délit. een wanbedrijf.
Des accroissements d'impôt peuvent être appliqués sur les suppléments
établis en vertu de l'article 344, § 1er, CIR 92 et ce, conformément Op de volgens artikel 344, § 1, nieuw, WIB 92 gevestigde supplementen
aux échelles en vigueur figurant à la rubrique B des articles 225 et kunnen, zoals voorheen, de belastingverhogingen worden toegepast
226, AR/CIR 92 (voir aussi le commentaire de l'article 444, CIR 92) et overeenkomstig de toepasselijke schaal opgenomen in rubriek B van de
en tenant compte des données de chaque dossier fiscal. artikelen 225 en 226, KB/WIB 92 en rekening houdend met de gegevens
van elk belastingdossier.
C.3. Droits d'enregistrement et de succession C.3. Registratie- en successierechten
C.3.1. Champ d'application - Actes posés dans la sphère privée C.3.1.Toepassingsgebied - rechtshandelingen gesteld in de privésfeer
La même modification est apportée au Code des droits d'enregistrement, Dezelfde wijziging werd in het Wetboek der registratie-, hypotheek- en
d'hypothèque et de greffe (article 18, § 2., C. enreg.). griffierechten (artikel 18, § 2 W. Reg.) aangebracht.
Sur les notions d'abus fiscal, le régime de la preuve et l'objet et Wat het begrip fiscaal misbruik, het bewijsstelsel en het voorwerp en
les effets de l'inopposabilité, il est renvoyé au commentaire donné de gevolgen van de niet-tegenstelbaarheid betreft, wordt verwezen naar
ci-dessus. de hierboven gegeven commentaar.
La nouvelle disposition s'applique aussi aux actes posés dans la De nieuwe bepaling is ook van toepassing op de rechtshandelingen die
sphère privée (v. supra, C.2.2.) et elle « est par conséquent aussi in de privésfeer worden gesteld (zie hoger punt C.2.2.) en ze is
d'application en matière de droits de succession : l'article 106, "bijgevolg ook van toepassing op de successierechten : artikel 106,
alinéa 2, du Code des droits de succession prévoit que le paragraphe 2 tweede lid van het Wetboek der successierechten stelt dat paragraaf 2
de l'article 18 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en
de greffe est applicable mutatis mutandis » (DOC 53 2081/001, p. 116). griffierechten mutatis mutandis van toepassing is" (DOC 53 2081/001, blz. 116).
La circulaire n° 11 du 20 novembre 1996 de l'Administration de la De circulaire nr. 11 van 20 november 1996 van de Administratie van de
T.V.A., de l'enregistrement et des domaines est donc abrogée. BTW, registratie en domeinen wordt bijgevolg opgeheven.
C.3.2. Entrée en vigueur C.3.2. Inwerkingtreding
Quant à l'entrée en vigueur en matière de droits d'enregistrement et Wat de inwerkingtreding inzake registratie- en successierechten
de droits de succession, v. sous B.2., supra. betreft, zie hoger punt B.2.
Le Ministre des Finances, De Minister van Financiën,
S. VANACKERE S. VANACKERE
^