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les questions préjudicielles relatives à l'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 , posées par la Cour d'appel(...) La Cour constitutionnelle, composée
des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, (...)"
| Extrait de l'arrêt n° 139/2021 du 14 octobre 2021 Numéro du rôle : 7364 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 , posées par la Cour d'appel(...) La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, (...) | Uittreksel uit arrest nr. 139/2021 van 14 oktober 2021 Rolnummer 7364 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 , gesteld door het Hof van bero(...) Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters T.(...) |
|---|---|
| COUR CONSTITUTIONNELLE | GRONDWETTELIJK HOF |
| Extrait de l'arrêt n° 139/2021 du 14 octobre 2021 | Uittreksel uit arrest nr. 139/2021 van 14 oktober 2021 |
| Numéro du rôle : 7364 | Rolnummer 7364 |
| En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 44 du | In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 44 van het |
| Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 49 du CIR | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans artikel 49 van het WIB |
| 1992), posées par la Cour d'appel de Liège. | 1992), gesteld door het Hof van beroep te Luik. |
| La Cour constitutionnelle, | Het Grondwettelijk Hof, |
| composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, | samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters |
| J. Moerman, M. Pâques et S. de Bethune, et, conformément à l'article | T. Giet, J. Moerman, M. Pâques en S. de Bethune, en, overeenkomstig |
| 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour | artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het |
| constitutionnelle, du président émérite F. Daoût, assistée du greffier | Grondwettelijk Hof, emeritus voorzitter F. Daoût, bijgestaan door de |
| F. Meersschaut, présidée par le président émérite F. Daoût, | griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van emeritus voorzitter |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | F. Daoût, wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet des questions préjudicielles et procédure | I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging |
| Par arrêt du 5 février 2020, dont l'expédition est parvenue au greffe | Bij arrest van 5 februari 2020, waarvan de expeditie ter griffie van |
| de la Cour le 20 février 2020, la Cour d'appel de Liège a posé les | het Hof is ingekomen op 20 februari 2020, heeft het Hof van Beroep te |
| questions préjudicielles suivantes : | Luik de volgende prejudiciële vragen gesteld : |
| « 1. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il | « 1. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) |
| les articles 170 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en | de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang |
| combinaison avec le droit de l'Union, dans l'interprétation selon | gelezen met het recht van de Unie, in de interpretatie volgens welke |
| laquelle il autoriserait la déduction de charges qui ont été exposées | daarbij de aftrek zou worden toegestaan van lasten die werden gedragen |
| dans le cadre d'opérations complexes et inhabituelles, posées dans le | in het kader van complexe en ongebruikelijke verrichtingen die werden |
| seul but de réduire voire de neutraliser l'impôt qui se serait | gedaan met als enig doel de belasting te verminderen, of zelfs te |
| appliqué au contribuable en l'absence de ces opérations ? | neutraliseren, die zonder die verrichtingen op de belastingplichtige |
| zou worden toegepast ? | |
| 2. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il les | 2. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) |
| articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en | de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang |
| combinaison avec l'article 170 et/ou avec le droit de l'Union, dans | gelezen met artikel 170 en/of met het recht van de Unie, in de |
| l'interprétation selon laquelle il autoriserait la déduction de | interpretatie volgens welke daarbij de aftrek zou worden toegestaan |
| charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et | van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en |
| inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser | ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de |
| belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die | |
| l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces | verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast, |
| opérations, pourvu que ces opérations puissent produire des revenus | vooropgesteld dat die verrichtingen aanzienlijke belastbare inkomsten |
| imposables substantiels; alors qu'il ne l'autoriserait pas dans le | kunnen opleveren, terwijl dat daarbij niet zou worden toegestaan voor |
| chef d'un contribuable qui ne se distinguerait du premier que par le | een belastingplichtige die zich slechts van de eerste zou |
| fait que les opérations ne puissent produire que des revenus | onderscheiden door het feit dat de verrichtingen slechts bescheiden |
| imposables modiques ? | belastbare inkomsten kunnen opleveren ? |
| 3. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il les | 3. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) |
| articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en | de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang |
| combinaison avec l'article 170 et/ou avec le droit de l'Union, dans | gelezen met artikel 170 en/of met het recht van de Unie, in de |
| l'interprétation selon laquelle la condition ' d'acquérir ou de | interpretatie volgens welke geacht wordt te zijn voldaan aan de |
| conserver les revenus imposables ' prévue par cette disposition est réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique par rapport aux frais exposés, tels que les intérêts perçus dans le cadre d'une ' opération Q.F.I.E. ', s'accompagne de charges importantes exposées quasi exclusivement en vue d'obtenir au moyen d'un montage fiscal la destruction de la base imposable; tandis que cette condition n'est pas réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique s'accompagne de charges importantes exposées principalement en vue d'accorder un avantage à un tiers ? 4. La réponse aux questions précédentes peut-elle être différente si le juge saisi du fond d'un litige fiscal constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on pouvait s'attendre avant application de l'impôt, est négatif ? ». | voorwaarde waarin bij die bepaling is voorzien, ' de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden ' in het geval waarin een, ten opzichte van de gemaakte kosten, bescheiden belastbaar inkomen, zoals de interesten ontvangen in het kader van een ' FBB-verrichting ', gepaard gaat met belangrijke lasten die bijna uitsluitend werden gedragen teneinde, door middel van een belastingconstructie, de vernietiging van de belastbare basis te verkrijgen, terwijl geacht wordt niet aan die voorwaarde te zijn voldaan in het geval waarin een bescheiden belastbaar inkomen gepaard gaat met belangrijke lasten die hoofdzakelijk werden gedragen teneinde aan een derde een voordeel toe te kennen ? 4. Kan het antwoord op de voorgaande vragen verschillend zijn indien de rechter bij wie de grond van een fiscaal geschil aanhangig is gemaakt, vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde verrichtingen dat men vóór de toepassing van de belasting kon verwachten, negatief is ? ». |
| (...) | (...) |
| III. En droit | III. In rechte |
| (...) | (...) |
| Quant à la disposition en cause | Ten aanzien van de in het geding zijnde bepaling |
| B.1. L'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après : | B.1. Artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 |
| le CIR 1964) (actuellement article 49 du CIR 1992) dispose : « Les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont celles que le contribuable justifie avoir faites ou supportées pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Sont considérées comme ayant été faites ou supportées pendant la période imposable, les dépenses ou charges qui, pendant cette période, ont été effectivement payées ou supportées ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et ont été comptabilisées comme telles ». Cette disposition fait partie des dispositions qui ont trait à la détermination du montant net des revenus professionnels dans le cadre | (hierna : WIB 1964) (thans artikel 49 van het WIB 1992) bepaalt : « Aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten zijn die welke de belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te hebben gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Als gedaan of gedragen tijdens het belastbaar tijdperk worden de uitgaven of lasten beschouwd die tijdens dat tijdperk werkelijk werden betaald of gedragen, of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verworven en als zodanig werden geboekt ». Die bepaling maakt deel uit van de bepalingen die betrekking hebben op de vaststelling van het nettobedrag van de beroepsinkomsten in het |
| de l'impôt des personnes physiques. Conformément à l'article 96 du CIR 1964, elle est également applicable en matière d'impôt des sociétés. Quant au litige pendant devant le juge a quo et au contexte dans lequel les questions préjudicielles sont posées B.2. Le litige pendant devant le juge a quo concerne une société qui, en 1989, a effectué plusieurs opérations dites « QFIE ». Ces opérations consistent à acheter des obligations à l'étranger, peu de temps avant l'échéance des intérêts y afférents, et à les revendre aussitôt après avoir perçu les intérêts. Par ces opérations, | kader van de personenbelasting. Overeenkomstig artikel 96 van het WIB 1964 is zij ook van toepassing inzake vennootschapsbelasting. Ten aanzien van het geschil dat voor de verwijzende rechter hangende is en ten aanzien van de context waarin de prejudiciële vragen worden gesteld B.2. Het geschil dat voor de verwijzende rechter hangende is, betreft een vennootschap die in 1989 verscheidene zogenaamde « FBB-verrichtingen » heeft gedaan. Die verrichtingen bestaan erin in het buitenland obligaties te kopen kort voor de vervaldag van de daarop betrekking hebbende interesten en ze onmiddellijk na de interesten te hebben ontvangen, opnieuw te verkopen. Met die |
| l'objectif principal de la société n'est pas tant de percevoir les | verrichtingen is de hoofddoelstelling van de vennootschap niet zozeer |
| intérêts produits par les obligations, le montant de ces intérêts | de interesten te innen die door de obligaties worden verworven, |
| étant généralement inférieur aux charges exposées, que d'imputer sur | aangezien het bedrag van die interesten over het algemeen lager is dan |
| l'impôt dont elle est redevable en Belgique la quotité forfaitaire | de gedragen lasten, maar veeleer om op de belasting die zij in België |
| verschuldigd is, het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting | |
| d'impôt étranger (ci-après : QFIE) prévue par les conventions | (hierna : het FBB) aan te rekenen waarin is voorzien in de |
| préventives de la double imposition conclues par la Belgique avec | overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting die door België |
| certains Etats (en l'espèce, la convention du 19 octobre 1970 entre la | met sommige Staten zijn gesloten (te dezen, de overeenkomst van 19 |
| Belgique et l'Italie « en vue d'éviter les doubles impositions et de | oktober 1970 tussen België en Italië « tot het vermijden van dubbele |
| régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu | belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake |
| »), dont le mode de calcul est étranger au résultat de l'opération | belastingen naar het inkomen »), waarvan de berekeningswijze losstaat |
| pour la société, tout en déduisant par ailleurs les charges exposées | van het resultaat van de verrichting voor de vennootschap, en om |
| pour les besoins de l'opération au titre de frais professionnels. | daarenboven tegelijk de voor de verrichting gedragen lasten als |
| beroepskosten af te trekken. De verrekening van het FBB biedt de | |
| L'imputation de la QFIE permet à la société de réduire, voire de | vennootschap de mogelijkheid de belasting die zij in België |
| neutraliser, l'impôt dont elle est redevable en Belgique. | verschuldigd is te verminderen en zelfs te neutraliseren. |
| B.3. Devant le juge a quo, la question se pose de savoir si les | B.3. Voor de verwijzende rechter rijst de vraag of de lasten gedragen |
| charges exposées dans le cadre d'opérations « QFIE », lesquelles ne | in het raam van « FBB-verrichtingen », die niet passen in het kader |
| s'inscrivent pas dans l'activité professionnelle normale de la société | van de normale beroepsactiviteit van de vennootschap en waarmee |
| et poursuivent (quasiment) exclusivement un but fiscal, sont | (nagenoeg) uitsluitend een fiscaal doel wordt nagestreefd, aftrekbaar |
| déductibles sur la base de l'article 44, alinéa 1er, du CIR 1964, qui | zijn op grond van artikel 44, eerste lid, van het WIB 1964, dat |
| prévoit que les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont | bepaalt dat aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten die zijn welke de |
| celles que le contribuable justifie avoir faite ou supportées pendant | belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te |
| la période imposable « en vue d'acquérir ou de conserver les revenus | hebben gedaan of gedragen « om de belastbare inkomsten te verkrijgen |
| imposables ». | of te behouden ». |
| B.4. Après avoir, pendant plusieurs années, estimé que, pour être | B.4. Nadat het Hof van Cassatie gedurende verscheidene jaren van |
| considérées comme des frais professionnels déductibles, les dépenses | oordeel is geweest dat, om als aftrekbare beroepskosten te worden |
| d'une société commerciale doivent être inhérentes à l'exercice de la | beschouwd, de uitgaven van een handelsvennootschap inherent moeten |
| zijn aan de uitoefening van het beroep, dat wil zeggen | |
| profession, c'est-à-dire se rattacher nécessairement à l'activité | noodzakelijkerwijs verband houden met de maatschappelijke activiteit |
| sociale (Cass., 18 janvier 2001, F.99.0114.F; 3 mai 2001, F.99.0159.F; | (Cass., 18 januari 2001, F.99.0114.F; 3 mei 2001, F.99.0159.F; 19 juni |
| 19 juin 2003, F.01.0066.F), la Cour de cassation a opéré un revirement | 2003, F.01.0066.F), heeft het een ommekeer in de rechtspraak |
| de jurisprudence. Elle a ainsi jugé : | doorgevoerd. Het heeft aldus geoordeeld : |
| « 1. Tous les revenus et produits de capitaux et de biens mobiliers | « 1. Alle inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen |
| utilisés par une société commerciale pour l'exercice de son activité | die door een handelsvennootschap worden gebruikt voor het uitoefenen |
| professionnelle constituent des revenus professionnels. Les | van de beroepswerkzaamheid zijn beroepsinkomsten. De omstandigheden |
| circonstances qu'il n'y ait aucun rapport entre une opération d'une | dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar statutair doel |
| société et son objet statutaire et qu'une opération ait été effectuée | geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld |
| dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, n'excluent dès lors pas | met het oog op een belastingvoordeel, sluiten bijgevolg niet uit dat |
| que les revenus et produits qui sont le résultat de cette opération | de inkomsten en opbrengsten die het resultaat zijn van deze |
| soient qualifiés de revenus professionnels. | verrichting als bedrijfsinkomsten worden aangemerkt. |
| 2. Aux termes de l'article 44, alinéa 1er, du Code des impôts sur les | 2. Krachtens artikel 44, eerste lid, WIB64 zijn de lasten die de |
| revenus 1964, les charges que le contribuable a faites ou supportées | belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen |
| pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les | om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden als aftrekbare |
| revenus imposables, sont déductibles à titre de frais professionnels. | bedrijfslasten aftrekbaar. |
| En vertu de l'article 96 dudit code, cette disposition s'applique aux | Deze bepaling is, krachtens artikel 96 van hetzelfde wetboek, van |
| sociétés commerciales. | toepassing op de handelsvennootschappen. |
| Il ne résulte pas de cette disposition que la déduction de dépenses ou | Uit deze bepaling volgt niet dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of |
| de charges professionnelles est subordonnée à la condition qu'elles | bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn |
| soient inhérentes à l'activité sociale de la société commerciale telle | aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals |
| qu'elle ressort de son objet social. | die blijkt uit haar maatschappelijk doel. |
| La Cour opère ainsi un revirement de sa jurisprudence. | Het Hof komt hiermee terug op zijn vroegere rechtspraak. |
| 3. Les circonstances qu'il n'y ait aucun rapport entre une opération | 3. De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap |
| d'une société et son activité ou son objet statutaire et qu'une | en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband |
| opération ait été effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage | bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op |
| fiscal, n'excluent pas en tant que telles que les frais concernant de | een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die |
| telles opérations puissent être qualifiés de frais professionnels | met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten |
| déductibles. | kunnen worden aangemerkt. |
| 4. En considérant que les frais afférents aux transactions | 4. De appelrechters die oordelen dat de kosten die verband houden met |
| d'obligations ne constituent pas des frais professionnels déductibles | de obligatieverrichtingen geen aftrekbare beroepskosten uitmaken |
| étant donné que lesdites transactions sont étrangères à l'activité | aangezien deze verrichtingen geen verband houden met de |
| sociale de la demanderesse et qu'en outre, elles ont été effectuées | maatschappelijke activiteit van de eiseres en zij bovendien |
| dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal par le biais de | uitsluitend werden uitgevoerd om door de verrekening van het |
| l'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, les juges | forfaitair gedeelte van de buitenlandse belastingen een |
| d'appel n'ont pas légalement justifié leur décision » (Cass., 12 juin | belastingvoordeel te doen, verantwoorden hun beslissing niet naar |
| 2015, F.13.0163.N; voy. déjà Cass., 11 septembre 2014, F.13.0053.F; 4 | recht » (Cass., 12 juni 2015, F.13.0163.N; zie reeds Cass., 11 |
| juin 2015, F.14.0185.F et F.14.0189.F; 4 juin 2015, F.14.0165.F; voy. | september 2014, F.13.0053.F; 4 juni 2015, F.14.0185.F en F.14.0189.F; |
| aussi Cass., 12 juin 2015, F.14.0080.N). | 4 juni 2015, F.14.0165.F; zie ook Cass., 12 juni 2015, F.14.0080.N). |
| Ce revirement de jurisprudence a été confirmé par la suite, notamment | Die ommekeer in de rechtspraak is nadien bevestigd, met name in |
| à propos d'opérations « QFIE » (Cass., 21 juin 2019, F.15.0067.N; 31 | verband met « FBB-verrichtingen » (Cass., 21 juni 2019, F.15.0067.N; |
| octobre 2019, F.16.0024.N). | 31 oktober 2019, F.16.0024.N). |
| B.5. Le juge a quo met en cause la pertinence de l'interprétation que | B.5. De verwijzende rechter stelt de relevantie ter discussie van de |
| la Cour de cassation confère à la disposition en cause, par les arrêts | door het Hof van Cassatie bij de voormelde arresten gegeven |
| précités. Il en interroge la cohérence avec un autre arrêt de la Cour | interpretatie aan de in het geding zijnde bepaling. Hij stelt vragen |
| over de coherentie ervan met een ander arrest van het Hof van Cassatie | |
| de cassation du 21 septembre 2018 (F.17.0054.N), relatif à la | van 21 september 2018 (F.17.0054.N), met betrekking tot de |
| déductibilité des frais exposés par une société en vue principalement | aftrekbaarheid van de onkosten die door een vennootschap zijn gemaakt |
| d'accorder un avantage à un tiers. | hoofdzakelijk om een voordeel toe te kennen aan een derde. |
| Dans ce contexte, le juge a quo pose à la Cour trois questions | In die context stelt de verwijzende rechter aan het Hof drie |
| préjudicielles sur la constitutionnalité de l'article 44 du CIR 1964 | prejudiciële vragen over de grondwettigheid van artikel 44 van het WIB |
| et, par ce que les parties identifient à tort comme une quatrième | 1964 en, met hetgeen de partijen ten onrechte identificeren als een |
| question préjudicielle, il lui demande si la réponse à ces trois | vierde prejudiciële vraag, vraagt hij aan het Hof of het antwoord op |
| questions préjudicielles est susceptible de changer si le juge fiscal | die drie prejudiciële vragen kan veranderen indien de fiscale rechter |
| constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on | vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde |
| pouvait s'attendre avant application de l'impôt est négatif. | verrichtingen dat men vóór de toepassing van de belasting kon |
| verwachten, negatief is. | |
| La Cour répond aux questions préjudicielles dans ce sens. | Het Hof antwoordt op de prejudiciële vragen in die zin. |
| Quant à l'interprétation de la disposition en cause et à son | Ten aanzien van de interpretatie van de in het geding zijnde bepaling |
| applicabilité au litige | en ten aanzien van de toepasselijkheid ervan op het geschil |
| B.6.1. Le Conseil des ministres soutient que, sous réserve de retenir | B.6.1. De Ministerraad betoogt dat, onder voorbehoud dat de |
| l'interprétation de la disposition en cause qu'il préconise, les | interpretatie van de in het geding zijnde bepaling die hij voorstaat |
| questions préjudicielles appellent une réponse négative. En | wordt aangenomen, de prejudiciële vragen ontkennend dienen te worden |
| l'occurrence, le Conseil des ministres invite la Cour à interpréter | beantwoord. Te dezen verzoekt de Ministerraad het Hof artikel 44 van |
| l'article 44 du CIR 1964 comme n'autorisant pas la déduction des | het WIB 1964 in die zin te interpreteren dat het niet de aftrek |
| charges exposées par une société dans le cadre d'une opération « QFIE | toestaat van lasten die door een vennootschap zijn gedragen in het |
| », dès lors que de telles charges ne visent pas à acquérir ou à | kader van een « FBB-verrichting », aangezien dergelijke lasten niet |
| conserver des revenus imposables. Selon lui, la QFIE ainsi obtenue ne | ertoe strekken belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. |
| peut être considérée comme un revenu imposable au sens de cette | Volgens hem kan het aldus verkregen FBB niet worden beschouwd als een |
| disposition, dès lors qu'elle est étrangère à l'activité | belastbaar inkomen in de zin van die bepaling, aangezien het losstaat |
| professionnelle réelle de la société. | van de werkelijke beroepsactiviteit van de vennootschap. |
| B.6.2. La SA « CBC Banque » soutient que la disposition en cause n'est | B.6.2. De nv « CBC Banque » betoogt dat de in het geding zijnde |
| manifestement pas applicable au litige pendant devant le juge a quo et | bepaling klaarblijkelijk niet van toepassing is op het geschil dat |
| que les questions préjudicielles n'appellent dès lors pas de réponse. | voor de verwijzende rechter hangende is en dat de prejudiciële vragen |
| Selon elle, en vertu du principe de la primauté du droit international | derhalve geen antwoord behoeven. Volgens haar kan, krachtens het |
| sur le droit interne, le droit interne ne peut pas soumettre | beginsel van de voorrang van het internationaal recht op het intern |
| l'imputation de la QFIE sur l'impôt à des conditions plus strictes que | recht, het intern recht de verrekening van het FBB met de belasting |
| celles qui sont prévues par la convention préventive de la double | niet onderwerpen aan striktere voorwaarden dan die welke zijn bepaald |
| imposition conclue le 19 octobre 1970 entre la Belgique et l'Italie. | bij de op 19 oktober 1970 tussen België en Italië gesloten |
| L'article 44 du CIR 1964 ne serait pas davantage applicable à la perte qui résulte des opérations « QFIE », dès lors qu'il concerne uniquement les conditions de déduction des charges professionnelles. B.7. Il revient en règle à la juridiction a quo de déterminer les normes applicables au litige qui lui est soumis. Toutefois, lorsque des dispositions qui ne peuvent manifestement être appliquées à ce litige sont soumises à la Cour, celle-ci n'en examine pas la constitutionnalité. De la même manière, il appartient en règle à la juridiction a quo d'interpréter les dispositions qu'elle applique, sous réserve d'une lecture manifestement erronée de la disposition en cause. | overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting. Artikel 44 van het WIB 1964 zou evenmin van toepassing zijn op het verlies dat het gevolg is van de « FBB-verrichtingen », aangezien het alleen de voorwaarden voor de aftrek van de bedrijfslasten betreft. B.7. In de regel komt het de verwijzende rechter toe de normen vast te stellen die toepasselijk zijn op het hem voorgelegde geschil. Wanneer evenwel aan het Hof bepalingen worden voorgelegd die klaarblijkelijk niet op dat geschil kunnen worden toegepast, onderzoekt het Hof de grondwettigheid van zulke bepalingen niet. Op dezelfde wijze staat het in de regel aan de verwijzende rechter om de bepalingen te interpreteren die het toepast, onder voorbehoud van een kennelijk verkeerde lezing van de in het geding zijnde bepaling. |
| B.8.1. Comme il est dit en B.4 et en B.5, le juge a quo interroge la | B.8.1. Zoals in B.4 en in B.5 is vermeld, stelt de verwijzende rechter |
| Cour sur la constitutionnalité de l'article 44 du CIR 1964 dans | aan het Hof vragen over de grondwettigheid van artikel 44 van het WIB |
| l'interprétation que lui confère la Cour de cassation, c'est-à-dire | 1964 in de interpretatie die het Hof van Cassatie eraan geeft, dat wil |
| interprété comme permettant à une société de déduire des charges | zeggen in die zin geïnterpreteerd dat het een vennootschap toelaat |
| relatives à une opération étrangère à l'activité professionnelle | lasten af te trekken met betrekking tot een verrichting die losstaat |
| réelle de la société et réalisée par ladite société uniquement en vue | van de werkelijke bedrijfsactiviteit van de vennootschap en die door |
| de réduire sa charge fiscale. B.8.2. Les questions préjudicielles ne portent pas sur l'imputation de la QFIE sur l'impôt dû par la société, mais sur la déductibilité des charges liées à l'opération « QFIE », en tant que frais professionnels, qui est une question étrangère à la convention préventive de double imposition conclue par la Belgique et l'Italie et qui relève donc exclusivement du droit interne. B.8.3. Compte tenu de ce qui précède, il n'apparaît pas que les questions préjudicielles soient fondées sur une lecture manifestement erronée de la disposition en cause, ni que cette disposition ne serait manifestement pas applicable au litige au fond. La Cour répond donc aux questions préjudicielles dans l'interprétation du juge a quo. Quant au droit de l'Union européenne | de genoemde vennootschap alleen wordt uitgevoerd met het oog op het verminderen van haar fiscale last. B.8.2. De prejudiciële vragen hebben geen betrekking op de verrekening van het FBB met de door de vennootschap verschuldigde belasting, maar op de aftrekbaarheid, als beroepskosten, van de lasten die verband houden met de « FBB-verrichting », die een aangelegenheid is die losstaat van de door België en Italië gesloten overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting en die dus uitsluitend tot het intern recht behoort. B.8.3. Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, blijkt niet dat de prejudiciële vragen gegrond zijn op een kennelijk verkeerde lezing van de in het geding zijnde bepaling, noch dat die bepaling klaarblijkelijk niet van toepassing zou zijn op het geschil ten gronde. Het Hof antwoordt dus op de prejudiciële vragen in de interpretatie van de verwijzende rechter. Ten aanzien van het recht van de Europese Unie |
| B.9.1. La SA « SILOX » soutient que les trois premières questions | B.9.1. De nv « SILOX » betoogt dat de eerste drie prejudiciële vragen |
| préjudicielles sont irrecevables en tant qu'elles visent le droit de | niet-ontvankelijk zijn in zoverre daarin het recht van de Europese |
| l'Union européenne, à défaut pour la juridiction a quo d'avoir | Unie wordt beoogd, omdat het verwijzende rechtscollege in de |
| identifié dans les questions préjudicielles des dispositions | prejudiciële vragen geen specifieke bepalingen van dat recht heeft |
| spécifiques de ce droit à l'aune desquelles la constitutionnalité de | geïdentificeerd in het licht waarvan de grondwettigheid van artikel 44 |
| l'article 44 du CIR 1964 devrait être appréciée. Avec la SA « CBC | van het WIB 1964 zou moeten worden beoordeeld. Samen met de nv « CBC |
| Banque » et le Conseil des ministres, elle soutient que les normes de | Banque » en de Ministerraad betoogt zij dat de door de verwijzende |
| droit de l'Union citées par le juge a quo dans l'arrêt de renvoi ne | rechter in het verwijzingsarrest aangehaalde Unierechtelijke normen te |
| sont pas applicables en l'espèce. | dezen niet van toepassing zijn. |
| B.9.2. Il ressort de la motivation de l'arrêt de renvoi que les | B.9.2. Uit de motivering van het verwijzingsarrest blijkt dat de |
| dispositions du droit de l'Union auquel le juge a quo fait référence | Unierechtelijke bepalingen waarnaar de verwijzende rechter verwijst, |
| sont, d'une part, le principe d'interdiction de pratiques abusives aux | enerzijds, het beginsel van het verbod van misbruik waarbij afbreuk |
| droits et aux avantages prévus par le droit de l'Union, tel qu'il est | wordt gedaan aan door het Unierecht verleende rechten en voordelen |
| explicitement mis en oeuvre par la directive (UE) 2016/1164 du Conseil | betreffen, zoals het uitdrukkelijk ten uitvoer wordt gelegd bij de |
| du 12 juillet 2016 « établissant des règles pour lutter contre les | richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 « tot |
| vaststelling van regels ter bestrijding van | |
| pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le | belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op |
| fonctionnement du marché intérieur » (ci-après : la directive (UE) | de werking van de interne markt » (hierna : de richtlijn (EU) |
| 2016/1164), et, d'autre part, l'article 107 du Traité sur le | 2016/1164), en, anderzijds, artikel 107 van het Verdrag betreffende de |
| fonctionnement de l'Union européenne (ci-après : le TFUE) | |
| (anciennement article 92 du Traité instituant la Communauté économique | werking van de Europese Unie (hierna : het VWEU) (vroeger artikel 92 |
| van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische | |
| européenne), en ce qu'il interdit les aides d'Etat. | Gemeenschap), in zoverre het staatssteun verbiedt. |
| B.9.3. Cependant, la motivation de l'arrêt de renvoi ne fait pas | B.9.3. Uit de motivering van het verwijzingsarrest blijkt echter niet |
| apparaître en quoi, par les opérations litigieuses, effectuées en vue | in welk opzicht de nv « SILOX », met de betwiste verrichtingen die |
| de bénéficier du régime prévu par la convention préventive de la | uitgevoerd zijn om het voordeel te genieten van de regeling waarin is |
| double imposition conclue le 19 octobre 1970 entre la Belgique et | voorzien bij de op 19 oktober 1970 tussen België en Italië gesloten |
| l'Italie, et en postulant la déduction des charges liées à ces | overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, en door op grond |
| opérations sur la base du droit interne, la SA « SILOX » aurait abusé | van het intern recht de aftrek aan te vragen van de lasten die verband |
| de droits ou d'avantages prévus par le droit de l'Union. Par ailleurs, | houden met die verrichtingen, misbruik zou hebben gemaakt van door het |
| la directive (UE) 2016/1164 n'était pas applicable lors de l'exercice | Unierecht verleende rechten en voordelen. Daarenboven was de richtlijn |
| d'imposition 1990, dès lors que son adoption lui est nettement | (EU) 2016/1164 niet van toepassing tijdens het aanslagjaar 1990, |
| postérieure. Cette directive ne saurait donc servir en l'espèce de | aangezien de aanneming ervan dateert van geruime tijd nadien. Die |
| norme de référence en vue d'apprécier la constitutionnalité de | richtlijn kan dus te dezen niet dienen als referentienorm om de |
| l'article 44 du CIR 1964, tel qu'il s'applique à l'exercice | grondwettigheid te beoordelen van artikel 44 van het WIB 1964 zoals |
| d'imposition 1990. Enfin, comme elle l'a jugé à plusieurs reprises, et | het van toepassing is op het aanslagjaar 1990. Tot slot is het Hof, |
| zoals het herhaaldelijk heeft geoordeeld, en met name bij zijn arrest | |
| notamment par son arrêt n° 49/2018 du 26 avril 2018, conformément à la | nr. 49/2018 van 26 april 2018, overeenkomstig de rechtspraak van het |
| jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 18 | Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ, 18 mei 2017, C-150/16, |
| mai 2017, C-150/16, Fondul Proprietatea SA, point 42), la Cour n'est | Fondul Proprietatea SA, punt 42), niet bevoegd om uitspraak te doen |
| pas compétente pour statuer sur la compatibilité d'une aide d'Etat | over de verenigbaarheid van staatssteun met de interne markt. |
| avec le marché intérieur. | |
| B.9.4. Partant, il n'y a pas lieu d'inclure les normes du droit de | B.9.4. Derhalve dienen de voormelde Unierechtelijke normen niet te |
| l'Union précitées dans l'examen de la constitutionnalité de la | worden betrokken bij het onderzoek van de grondwettigheid van de in |
| disposition en cause. | het geding zijnde bepaling. |
| Quant à la première question préjudicielle | Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag |
| B.10. Par la première question préjudicielle, le juge a quo interroge | B.10. Met de eerste prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende |
| la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les | rechter het Hof over de verenigbaarheid van de in het geding zijnde |
| articles 170 et 172 de la Constitution, en ce qu'ils garantissent le | bepaling met de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, in zoverre zij |
| principe de la légalité de l'impôt, dans l'interprétation selon | het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken waarborgen, in de |
| laquelle la disposition en cause « autoriserait la déduction de | interpretatie volgens welke daarbij « de aftrek zou worden toegestaan |
| charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et | van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en |
| inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser | ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de |
| l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces | belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die |
| opérations ». | verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast ». |
| B.11.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : | B.11.1. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt : |
| « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi | « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan |
| ». | door een wet ». |
| Die bepaling drukt het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken uit, dat | |
| Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt qui | vereist dat de wezenlijke bestanddelen van de belasting in beginsel |
| exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, | bij de wet worden bepaald, opdat geen enkele belasting kan worden |
| déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le | geheven zonder de instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt |
| consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font | door hun vertegenwoordigers. Tot de wezenlijke bestanddelen van de |
| partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des | belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de |
| contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux | belastbare materie, de belastbare grondslag, de aanslagvoet en de |
| d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt. | eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. |
| B.11.2. Le principe de la légalité de l'impôt est également exprimé à | B.11.2. Het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken wordt ook uitgedrukt |
| l'article 172, alinéa 2, de la Constitution, qui dispose : | in artikel 172, tweede lid, van de Grondwet, dat bepaalt : |
| « Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par | « Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd |
| une loi ». | dan door een wet ». |
| B.12. Le juge a quo ne prétend pas que le législateur aurait opéré une | B.12. De verwijzende rechter beweert niet dat de wetgever een bij de |
| délégation prohibée par les articles 170 et 172 de la Constitution. Il | artikelen 170 en 172 van de Grondwet verboden delegatie zou hebben |
| s'interroge plutôt sur la conformité de l'interprétation que la Cour | verricht. Hij stelt zich veeleer vragen over de overeenstemming van de |
| de cassation donne à la disposition en cause par rapport au libellé de | interpretatie die het Hof van Cassatie aan de in het geding zijnde |
| celle-ci. Il estime que cette interprétation n'est pas exacte et que, | bepaling geeft ten aanzien van de bewoordingen ervan. Hij is van |
| pour ce motif, elle viole le principe de la légalité de l'impôt | oordeel dat die interpretatie niet juist is en dat zij om die reden |
| garanti par les articles 170 et 172 de la Constitution. | het bij de artikelen 170 en 172 van de Grondwet gewaarborgde |
| wettigheidsbeginsel in fiscale zaken schendt. | |
| B.13. La Cour n'est pas compétente pour contrôler la manière dont le | B.13. Het Hof is niet bevoegd om de wijze te controleren waarop de |
| juge a quo et la Cour de cassation interprètent les dispositions | verwijzende rechter en het Hof van Cassatie de wetsbepalingen |
| législatives, mais pour contrôler la constitutionnalité des | interpreteren, maar om de grondwettigheid te toetsen van de |
| dispositions législatives, dans l'interprétation indiquée, le cas | wetsbepalingen in de in voorkomend geval door de verwijzende rechter |
| échéant, par le juge a quo. Le contrôle de la constitutionnalité d'une | aangegeven interpretatie. De toetsing van de grondwettigheid van een |
| disposition législative à l'aune du principe de la légalité de l'impôt | wetsbepaling in het licht van het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken |
| implique pour la Cour de contrôler que le législateur n'a pas procédé | impliceert voor het Hof dat het controleert dat de wetgever niet is |
| à une délégation prohibée par ce principe et que la disposition | overgegaan tot een bij dat beginsel verboden delegatie en dat de |
| législative est suffisamment précise; il ne permet pas en soi à la | wetsbepaling voldoende nauwkeurig is; zij biedt op zich het Hof niet |
| Cour de contrôler la manière dont le juge interprète la disposition | de mogelijkheid de wijze waarop de rechter de wetsbepaling in kwestie |
| législative en question, au regard du libellé de cette disposition. | interpreteert, te controleren ten aanzien van de bewoordingen van die |
| B.14. La première question préjudicielle n'appelle pas de réponse. | bepaling. B.14. De eerste prejudiciële vraag behoeft geen antwoord. |
| Quant à la deuxième question préjudicielle | Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag |
| B.15. Par la deuxième question préjudicielle, le juge a quo interroge | B.15. Met de tweede prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende |
| la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les | rechter het Hof over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde |
| articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non | bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet |
| avec l'article 170 de la Constitution, dans l'interprétation selon | in samenhang gelezen met artikel 170 van de Grondwet, in de |
| laquelle elle « autoriserait la déduction de charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces opérations, pourvu que ces opérations puissent produire des revenus imposables substantiels; alors qu'[elle] ne l'autoriserait pas dans le chef d'un contribuable qui ne se distinguerait du premier que par le fait que les opérations ne puissent produire que des revenus imposables modiques ». La question préjudicielle invite à comparer les contribuables ayant effectué une opération telle que celle qui est décrite ci-dessus, selon que l'opération peut produire des revenus imposables substantiels ou modiques. Les frais exposés ne seraient déductibles que dans le premier cas. | interpretatie volgens welke daarbij « de aftrek zou worden toegestaan van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast, vooropgesteld dat die verrichtingen aanzienlijke belastbare inkomsten kunnen opleveren, terwijl dat daarbij niet zou worden toegestaan voor een belastingplichtige die zich slechts van de eerste zou onderscheiden door het feit dat de verrichtingen slechts bescheiden belastbare inkomsten kunnen opleveren ». In de prejudiciële vraag wordt verzocht de belastingplichtigen te vergelijken die een verrichting hebben gedaan zoals die welke hiervoor is beschreven, naargelang de verrichting aanzienlijke dan wel bescheiden belastbare inkomsten kan opleveren. De gemaakte kosten zouden enkel in het eerste geval aftrekbaar zijn. |
| B.16.1. Par un arrêt du 21 septembre 2018 (F.17.0054.N), la Cour de | B.16.1. Bij een arrest van 21 september 2018 (F.17.0054.N) heeft het |
| cassation a jugé : | Hof van Cassatie geoordeeld : |
| « 1. L'article 49, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 | « 1. Krachtens artikel 49, eerste lid, WIB92 zijn als beroepskosten |
| prévoit que sont déductibles à titre de frais professionnels les frais | aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare |
| que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable | tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te |
| en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il | verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag |
| justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, | verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet |
| quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis | mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten |
| par le droit commun, sauf le serment. | bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. |
| 2. Il ne résulte pas de cette disposition que la déduction de dépenses | 2. Uit die bepaling volgt niet dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of |
| ou charges professionnelles serait subordonnée à la condition qu'elles | bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn |
| soient inhérentes à l'activité sociale de la société commerciale telle | aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals |
| qu'elle ressort de son objet social. | die blijkt uit haar maatschappelijk doel. |
| Les circonstances qu'il n'existe pas de lien entre une opération d'une | De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en |
| société et son activité ou son objet statutaire et qu'une opération | haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband |
| ait été effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, | bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op |
| n'excluent pas en tant que telles que les frais afférents à de telles | een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die |
| opérations puissent être qualifiés de frais professionnels | met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten |
| déductibles. | worden aangemerkt. |
| 3. L'article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 précise que, | 3. Krachtens artikel 183 WIB 92 zijn, onder voorbehoud van in de wet |
| sous réserve des dérogations prévues par la loi, les revenus soumis à | omschreven afwijkingen, wat hun aard betreft, de inkomsten die aan de |
| l'impôt des sociétés ou exonérés dudit impôt sont, quant à leur | vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgesteld zijn, |
| nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des | dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd. Het |
| personnes physiques. Leur montant est déterminé d'après les règles | bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing |
| applicables aux bénéfices. | zijn op de winst. |
| 4. Il résulte de ce qui précède que les frais exposés par une société, | 4. Uit het voorgaande volgt dat de kosten die een vennootschap maakt, |
| par exemple pour l'acquisition d'un bien immobilier, ne sont | zoals voor het verwerven van een onroerend goed, enkel aftrekbaar zijn |
| déductibles au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus | in de zin van artikel 49 WIB 92 wanneer zij aan de in die bepaling |
| 1992 que lorsqu'ils répondent aux conditions prescrites par cette | gestelde voorwaarden voldoen, en onder meer wanneer die kosten gedaan |
| disposition, et notamment lorsque ces frais ont été faits ou supportés | of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, |
| en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, quel que | ongeacht het verband met de statutaire activiteiten van de |
| soit le lien avec les activités statutaires de la société. | vennootschap. |
| 5. Les juges d'appel ont notamment constaté et considéré que : | 5. De appelrechters stellen vast en oordelen onder meer dat : |
| - l'immeuble a été financé en quasi-totalité par des fonds empruntés | - het onroerend goed bijna voor het volledige bedrag is gefinancierd |
| par la société; | met door de vennootschap geleend geld; |
| - il n'est pas établi que la société avait l'intention de rentabiliser | - niet bewezen is dat de vennootschap de intentie had om het onroerend |
| l'immeuble pendant la période où elle en avait la possession; en | goed te rentabiliseren gedurende het bezit ervan; het werd immers ter |
| effet, cet immeuble a été mis à la disposition du gérant moyennant une | beschikking gesteld van de zaakvoerder tegen een zeer bescheiden |
| compensation très modeste et n'a pas été mis en location ni loué; les | vergoeding, en het werd ook niet te huur gesteld of verhuurd; de |
| maigres revenus ne compensent pas les frais élevés; il n'est pas | schamele inkomsten staan tegenover zware kosten; er wordt niet |
| démontré que l'intention ait été, à un quelconque moment, d'acquérir | aangetoond dat ooit de bedoeling werd nagestreefd om in de toekomst |
| ultérieurement des revenus supérieurs à ces frais; | inkomsten te verwerven die de kosten overstijgen; |
| - il n'est pas établi qu'à terme, le bien puisse être vendu en | - niet bewezen is dat het onroerend goed op termijn verkocht kan |
| réalisant une plus-value importante, d'autant qu'il appartient en | worden met een grote meerwaarde, temeer omdat het in onverdeeldheid |
| indivision à trois copropriétaires différents, chacun disposant en | toebehoort aan drie verschillende mede-eigenaars, die dan nog elk over |
| outre d'un droit de préemption; | een voorkooprecht beschikken; |
| - l'achat de l'immeuble ne peut être considéré, pour les exercices | - de aankoop van het onroerend goed voor de betwiste aanslagjaren niet |
| d'imposition contestés, comme un investissement/placement de liquidités; | kan beschouwd worden als een investering/belegging van liquiditeiten; |
| - les frais n'ont en aucun cas été engagés en vue d'acquérir ou de | - de kosten geenszins werden gemaakt om belastbare inkomsten te |
| conserver des revenus imposables; | verwerven of te behouden; |
| - au contraire, il apparaît que l'opération a pour seul but de couvrir | - integendeel blijkt dat de enige bedoeling van de verrichting is |
| les frais d'ordre privé du gérant, de sorte qu'il ne s'agit pas de | privékosten van de zaakvoerder ten laste te nemen, zodat het niet gaat |
| frais professionnels de la société au sens de l'article 49 du Code des | om beroepskosten van de vennootschap in de zin van artikel 49 WIB 92 |
| impôts sur les revenus 1992 et que la déduction correspondante est | en de aftrek ervan wordt verworpen. |
| rejetée. 6. Les juges d'appel ont légalement justifié leur décision en | 6. De appelrechters die op grond hiervan oordelen dat de kosten voor |
| considérant, par ces motifs, que les frais d'acquisition de l'immeuble | het aanschaffen van het onroerend goed in Koksijde die geenszins |
| situé à Coxyde, qui n'ont nullement été exposés en vue d'acquérir ou | werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, |
| de conserver des revenus imposables mais exclusivement pour couvrir | maar uitsluitend met het oogmerk privékosten van de zaakvoerder ten |
| les frais privés du gérant, ne remplissent pas les conditions de leur | laste te nemen, niet beantwoorden aan de voorwaarden voor de aftrek |
| déduction au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus | ervan in de zin van artikel 49 WIB 92, verantwoorden aldus, en |
| 1992 et ce, bien qu'il ait été fait référence à l'objet social et aux | ongeacht de verwijzing naar het doel en de activiteiten van de |
| activités de la demanderesse. | eiseres, hun beslissing naar recht. |
| Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ». | Het onderdeel kan niet worden aangenomen ». |
| Le juge a quo déduit de cet arrêt que seules les charges liées à une | De verwijzende rechter leidt uit dat arrest af dat alleen de lasten |
| opération qui est susceptible de produire des revenus imposables | verbonden met een verrichting die aanzienlijke belastbare inkomsten |
| substantiels seraient déductibles, à l'exclusion des charges liées à | kan opleveren, aftrekbaar zouden zijn, met uitsluiting van de lasten |
| une opération susceptible de produire des revenus imposables modiques. | verbonden met een verrichting die bescheiden belastbare inkomsten kan opleveren. |
| B.16.2. En vertu de l'article 44 du CIR 1964, en cause, les dépenses | B.16.2. Krachtens het in het geding zijnde artikel 44 van het WIB 1964 |
| ou charges professionnelles déductibles sont celles que le | zijn aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten die welke de |
| contribuable justifie avoir faites ou supportées pendant la période | belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te |
| imposable « en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables | hebben gedaan of gedragen « om de belastbare inkomsten te verkrijgen |
| ». Il s'agit de la condition dite de « finalité ». Ne sont donc pas | of te behouden ». Het gaat om de zogenaamde « finaliteitsvoorwaarde ». |
| déductibles les frais exposés ou supportés à d'autres fins telles que | Niet aftrekbaar zijn dus de kosten die met een ander doel zijn gedaan |
| celle d'agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie | of gedragen, bijvoorbeeld wanneer onbaatzuchtig wordt gehandeld of |
| wanneer zonder tegenprestatie een voordeel aan een derde wordt | |
| un avantage à un tiers. C'est au juge compétent qu'il appartient de | verschaft. Het staat aan de bevoegde rechter om, rekening houdend met |
| vérifier concrètement, en fonction des circonstances de la cause, si | de omstandigheden van de zaak, concreet na te gaan of de kosten werden |
| les frais ont été exposés en vue d'acquérir ou de conserver les | gemaakt om de belastbare inkomsten te verkrijgen dan wel te behouden, |
| revenus imposables, sans que son appréciation puisse toutefois porter | zonder dat zijn beoordeling evenwel betrekking kan hebben op de |
| sur l'opportunité des dépenses en cause (Cass., 19 mars 2020, | opportuniteit van de in het geding zijnde uitgaven (Cass., 19 maart |
| F.19.0025.N). | 2020, F.19.0025.N). |
| B.16.3. Il ne ressort de la lecture ni de l'arrêt de la Cour de | B.16.3. Noch uit de lezing van het voormelde arrest van het Hof van |
| cassation du 21 septembre 2018, précité, ni de la jurisprudence de | Cassatie van 21 september 2018, noch uit de lezing van de in B.4 |
| cette Cour mentionnée en B.4 que les charges exposées par une société ne seraient déductibles qu'à la condition qu'elles l'aient été dans le cadre d'opérations susceptibles de produire des revenus imposables substantiels. Par son arrêt du 21 septembre 2018, la Cour de cassation juge que la Cour d'appel d'Anvers a légalement justifié sa décision de refuser la déduction de frais liés à l'acquisition d'un appartement à la côte, par une société, et mis à la disposition de son gérant en considérant, sur la base de plusieurs motifs, que lesdits frais n'ont pas été exposés en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, mais exclusivement pour couvrir les frais privés du gérant. La circonstance | vermelde rechtspraak van dat Hof, blijkt dat de door een vennootschap gedragen lasten slechts aftrekbaar zouden zijn op voorwaarde dat zij gedragen zijn in het kader van verrichtingen die aanzienlijke belastbare inkomsten kunnen opleveren. Met zijn arrest van 21 september 2018 oordeelt het Hof van Cassatie dat het Hof van Beroep te Antwerpen zijn beslissing naar recht heeft verantwoord om de aftrek te weigeren van kosten die verbonden zijn met de verwerving, door een vennootschap, van een appartement aan de kust dat ter beschikking van haar zaakvoerder is gesteld, door, op grond van verscheidene redenen, aan te nemen dat de genoemde kosten niet werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar uitsluitend met het oogmerk privékosten van de zaakvoerder ten laste te nemen. De omstandigheid dat het appartement ter beschikking |
| que l'appartement a été mis à la disposition du gérant moyennant « une | werd gesteld van de zaakvoerder tegen « een zeer bescheiden vergoeding |
| compensation très modeste » est un élément qui, avec d'autres, a | » is een element dat, samen met andere elementen, het Hof van Beroep |
| conduit la Cour d'appel à la conclusion que la société n'a pas agi en | tot de conclusie heeft gebracht dat de vennootschap niet heeft |
| vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables. En effet, | gehandeld om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Immers, |
| indépendamment de la question de savoir si les revenus susceptibles | los van de vraag of de inkomsten die kunnen worden verworven, als |
| d'être produits sont, en tant que tels, substantiels ou modiques, le | dusdanig aanzienlijk dan wel bescheiden zijn, kan het feit dat de |
| fait que le tiers soit, en échange d'un avantage accordé par la | derde, in ruil voor een door de vennootschap toegekend voordeel, een |
| société, redevable d'une compensation très modeste, c'est-à-dire sans rapport avec la valeur réelle de l'avantage accordé, peut être un indice de ce que la société n'a pas cherché à acquérir ou à conserver des revenus imposables, mais a, au contraire, cherché à accorder un avantage sans contrepartie à ce tiers. Par ailleurs, contrairement à ce que considère le juge a quo, le caractère déductible des charges exposées dans le cadre d'une opération « QFIE » est tout à fait indépendant de l'avantage fiscal procuré par la QFIE proprement dite, et de son caractère substantiel ou non. B.17. Il résulte de ce qui précède que la différence de traitement soulevée dans la deuxième question préjudicielle n'existe pas. Celle-ci appelle dès lors une réponse négative. Quant à la troisième question préjudicielle | zeer bescheiden vergoeding verschuldigd is, dat wil zeggen niet in verhouding tot de werkelijke waarde van het toegekende voordeel, een aanwijzing zijn dat de vennootschap niet heeft getracht belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar integendeel heeft getracht aan die derde een voordeel zonder tegenprestatie toe te kennen. Daarenboven is, in tegenstelling tot hetgeen de verwijzende rechter aanneemt, het aftrekbare karakter van de lasten die worden gedragen in het kader van een « FBB-verrichting » volkomen onafhankelijk van het door het eigenlijke FBB verschafte fiscaal voordeel, en van het al dan niet aanzienlijke karakter ervan. B.17. Uit het voorgaande volgt dat het in de tweede prejudiciële vraag opgeworpen verschil in behandeling niet bestaat. Zij dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. Ten aanzien van de derde prejudiciële vraag |
| B.18. Par la troisième question préjudicielle, le juge a quo interroge | B.18. Met de derde prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende |
| la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les | rechter het Hof over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde |
| articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non | bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet |
| avec l'article 170 de la Constitution, dans l'interprétation selon | in samenhang gelezen met artikel 170 van de Grondwet, in de |
| laquelle « la condition ' d'acquérir ou de conserver les revenus imposables ' prévue par cette disposition est réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique par rapport aux frais exposés, tels que les intérêts perçus dans le cadre d'une ' opération Q.F.I.E. ', s'accompagne de charges importantes exposées quasi exclusivement en vue d'obtenir au moyen d'un montage fiscal la destruction de la base imposable; tandis que cette condition n'est pas réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique s'accompagne de charges importantes exposées principalement en vue d'accorder un avantage à un tiers ». La question préjudicielle porte donc sur la différence de traitement que la disposition en cause, telle qu'elle est interprétée par le juge | interpretatie volgens welke « geacht wordt te zijn voldaan aan de voorwaarde waarin bij die bepaling is voorzien, ' de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden ' in het geval waarin een, ten opzichte van de gemaakte kosten, bescheiden belastbaar inkomen, zoals de interesten ontvangen in het kader van een ' FBB-verrichting ', gepaard gaat met belangrijke lasten die bijna uitsluitend werden gedragen teneinde, door middel van een belastingconstructie, de vernietiging van de belastbare basis te verkrijgen, terwijl geacht wordt niet aan die voorwaarde te zijn voldaan in het geval waarin een bescheiden belastbaar inkomen gepaard gaat met belangrijke lasten die hoofdzakelijk werden gedragen teneinde aan een derde een voordeel toe te kennen ». De prejudiciële vraag heeft dus betrekking op het verschil in behandeling dat de in het geding zijnde bepaling, zoals zij door de verwijzende rechter wordt geïnterpreteerd, zou creëren tussen de |
| a quo, opérerait entre le contribuable qui a réalisé une opération « | belastingplichtige die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd om |
| QFIE », en vue de réduire sa charge fiscale, et celui qui, contre une | zijn fiscale last te verminderen, en diegene die, tegen een bescheiden |
| indemnité modique, a accordé un avantage à un tiers. Alors que, dans | vergoeding, een voordeel heeft toegekend aan een derde. Terwijl in |
| les deux cas, les opérations engendrent pour le contribuable un revenu | beide gevallen de verrichtingen voor de belastingplichtige een |
| imposable modique par rapport aux frais exposés, seuls les frais | bescheiden belastbaar inkomen opleveren ten opzichte van de gemaakte |
| exposés dans le premier cas sont considérés comme ayant été exposés en | kosten, worden alleen de in het eerste geval gemaakte kosten beschouwd |
| vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et sont donc | als zijnde gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden |
| seuls déductibles. | en zijn alleen zij dus aftrekbaar. |
| B.19.1. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le | B.19.1. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel |
| principe d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la | van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is |
| Constitution est une application particulière de ce principe en matière fiscale. | een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden. |
| Le principe d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale | Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie in fiscale zaken |
| n'interdit pas au législateur de traiter de manière différente | verbiedt de wetgever niet om sommige belastingplichtigen verschillend |
| certains contribuables, pour autant que la différence de traitement | te behandelen, op voorwaarde dat het aldus ingevoerde verschil in |
| ainsi créée soit raisonnablement justifiée. | behandeling redelijk verantwoord is. |
| B.19.2. Pour les mêmes motifs que ceux qui sont mentionnés en B.13, il | B.19.2. Om dezelfde redenen als die welke in B.13 zijn vermeld, dient |
| n'y a pas lieu d'inclure l'article 170 de la Constitution dans | artikel 170 van de Grondwet niet te worden betrokken bij het onderzoek |
| l'examen de la troisième question préjudicielle. | van de derde prejudiciële vraag. |
| B.20. Comme il est dit en B.16.2, les dépenses ou charges | B.20. Zoals in B.16.2 is vermeld, zijn aftrekbare bedrijfsuitgaven of |
| professionnelles déductibles sont celles que le contribuable justifie | -lasten die welke de belastingplichtige verantwoordt tijdens het |
| avoir faites ou supportées pendant la période imposable « en vue | belastbaar tijdperk te hebben gedaan of gedragen « om de belastbare |
| d'acquérir ou de conserver les revenus imposables » (condition de « finalité »). | inkomsten te verkrijgen of te behouden » (« finaliteitsvoorwaarde »). |
| B.21. Les deux catégories de contribuables mentionnées en B.18 se | B.21. De twee in B.18 vermelde categorieën van belastingplichtigen |
| trouvent dans des situations essentiellement différentes, au regard de | bevinden zich ten aanzien van die « finaliteitsvoorwaarde » in |
| cette condition de « finalité ». | wezenlijk verschillende situaties. |
| La société qui a réalisé une opération « QFIE » a, dans le cadre de | De vennootschap die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd, heeft in |
| cette opération, perçu des intérêts d'origine étrangère, lesquels | het kader van die verrichting interesten van buitenlandse oorsprong |
| constituent des revenus imposables. Même si, par cette opération, la | ontvangen, die belastbare inkomsten vormen. Zelfs indien de |
| société poursuit un objectif purement fiscal, il n'en demeure pas | vennootschap met die verrichting een zuiver fiscale doelstelling |
| moins que, pour réaliser cet objectif, la perception d'intérêts est | nastreeft, neemt dat niet weg dat, om die doelstelling te |
| indispensable. Il n'est donc pas erroné de soutenir que les charges | verwezenlijken, de ontvangst van interesten onontbeerlijk is. Het is |
| liées à l'opération ont été exposées en vue d'acquérir ou de conserver | dus niet verkeerd te stellen dat de lasten verbonden met de |
| des revenus imposables (Cass., 4 juin 2015, F.14.0165.F; 4 juin 2015, F.14.0185.F et F.14.0189.F). La circonstance que l'opération ait été réalisée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal ou que le juge constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on pouvait s'attendre avant application de l'impôt est négatif n'y change rien. La société qui accorde un avantage à un tiers tel que, par exemple, la mise à disposition d'un bien immobilier contre une indemnité certes imposable mais modique par rapport aux charges importantes exposées se trouve dans une situation différente de celle de la société qui a réalisé une opération « QFIE ». En effet, lorsqu'elle procure un avantage à un tiers contre une indemnité qui est sans rapport avec la valeur réelle dudit avantage, exclusivement en vue de procurer un avantage à ce tiers, la société concernée n'agit en principe pas en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables. Il appartient | verrichting werden gedragen om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden (Cass., 4 juni 2015, F.14.0165.F; 4 juni 2015, F.14.0185.F en F.14.0189.F). De omstandigheid dat de verrichting is uitgevoerd met als enig doel een fiscaal voordeel te verkrijgen of dat de rechter vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde verrichtingen dat men kon verwachten vóór de toepassing van de belasting, negatief is, verandert daar niets aan. De vennootschap die een voordeel toekent aan een derde, zoals, bijvoorbeeld, de terbeschikkingstelling van een onroerend goed tegen een weliswaar belastbare, maar kleine vergoeding ten opzichte van de gedragen aanzienlijke lasten, bevindt zich in een situatie die verschilt van die van de vennootschap die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd. Immers, wanneer zij aan een derde een voordeel verschaft tegen een vergoeding die niet in verhouding is met de werkelijke waarde van het genoemde voordeel, uitsluitend om aan die derde een voordeel te verschaffen, handelt de betrokken vennootschap in beginsel niet om belastbare |
| au juge compétent de le vérifier concrètement, à la lumière des | inkomsten te verwerven of te behouden. Het staat aan de bevoegde |
| circonstances de la cause. Il en va autrement si l'avantage ainsi | rechter dat concreet na te gaan, in het licht van de omstandigheden |
| accordé répond à des prestations réelles du tiers et qu'il lui est | van de zaak. Anders is het indien het aldus toegekende voordeel |
| beantwoordt aan werkelijke prestaties van de derde en indien het hem | |
| accordé à titre de rémunération. Dans pareil cas, les frais y | als bezoldiging wordt toegekend. In een dergelijk geval kunnen de |
| afférents peuvent être considérés comme ayant été exposés en vue | daaraan verbonden kosten worden beschouwd als zijnde gedragen om |
| d'acquérir ou de conserver des revenus imposables (Cass., 13 novembre | belastbare inkomsten te verwerven of te behouden (Cass., 13 november |
| 2014, F.13.0118.F; 14 octobre 2016, F.15.0103.N; 14 octobre 2016, | 2014, F.13.0118.F; 14 oktober 2016, F.15.0103.N; 14 oktober 2016, |
| F.14.0203.N; 25 juin 2020, F.18.0148.N). | F.14.0203.N; 25 juni 2020, F.18.0148.N). |
| B.22. La différence de traitement n'est pas sans justification | B.22. Het verschil in behandeling is niet zonder redelijke |
| raisonnable. | verantwoording. |
| La troisième question préjudicielle appelle dès lors une réponse | De derde prejudiciële vraag dient derhalve ontkennend te worden |
| négative. | beantwoord. |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| - La première question préjudicielle n'appelle pas de réponse. | - De eerste prejudiciële vraag behoeft geen antwoord. |
| - L'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement | - Artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans |
| article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992) ne viole pas les | artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) schendt |
| articles 10, 11 et 172 de la Constitution. | de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet. |
| Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, | Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, |
| la Cour constitutionnelle, le 14 octobre 2021. | op 14 oktober 2021. |
| Le greffier, | De griffier, |
| F. Meersschaut | F. Meersschaut |
| Le président, | De voorzitter, |
| F. Daoût | F. Daoût |