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Extrait de l'arrêt n° 188/2019 du 20 novembre 2019 Numéro du rôle : 7031 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 53, 15°, du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel d'Anvers. La Cour constitutionne composée des présidents A. Alen et F. Daoût, des juges L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul et J. (...) Uittreksel uit arrest nr. 188/2019 van 20 november 2019 Rolnummer 7031 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 53, 15°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen. Het Grondwe samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nih(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 188/2019 du 20 novembre 2019 Uittreksel uit arrest nr. 188/2019 van 20 november 2019
Numéro du rôle : 7031 Rolnummer 7031
En cause : la question préjudicielle relative à l'article 53, 15°, du In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 53, 15°, van het
Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van
d'Anvers. Beroep te Antwerpen.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents A. Alen et F. Daoût, des juges L. Lavrysen, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, de rechters L.
J.-P. Moerman, P. Nihoul et J. Moerman, et, conformément à l'article Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul en J. Moerman, en, overeenkomstig
60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het
constitutionnelle, du juge émérite E. Derycke, assistée du greffier Grondwettelijk Hof, emeritus rechter E. Derycke, bijgestaan door de
P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A.
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : Alen, wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging
Par arrêt du 9 octobre 2018, dont l'expédition est parvenue au greffe Bij arrest van 9 oktober 2018, waarvan de expeditie ter griffie van
de la Cour le 23 octobre 2018, la Cour d'appel d'Anvers a posé la het Hof is ingekomen op 23 oktober 2018, heeft het Hof van Beroep te
question préjudicielle suivante : Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 53, 15°, du CIR 92 viole-t-il les articles 10, 11, 170 et « Schendt het artikel 53, 15° WIB 92 de artikelen 10, 11, 170 en 172
172 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle la van de Grondwet, in de interpretatie dat de voorwaarde ' behoud van
condition relative à la ' sauvegarde de revenus professionnels ' se beroepsinkomsten ' zich beperkt tot het behoud van
limite à la sauvegarde des rémunérations de dirigeants d'entreprise ? ». bedrijfsleidersbezoldigingen ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1.1. En vertu de l'article 49, alinéa 1er, du Code des impôts sur B.1.1. Krachtens artikel 49, eerste lid, van het Wetboek van de
les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), qui porte sur l'impôt des inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), dat betrekking
personnes physiques, sont déductibles à titre de frais professionnels heeft op de personenbelasting, zijn als beroepskosten aftrekbaar de
les frais que le contribuable a faits ou supportés au cours de la kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft
période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te
imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door
documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres middel van bewijsstukken of, indien zulks niet mogelijk is, door alle
moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.
B.1.2. L'article 53 du CIR 1992 énumère les frais qui ne constituent B.1.2. Artikel 53 van het WIB 1992 bevat een opsomming van kosten die
pas des frais professionnels. niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt.
La question préjudicielle porte sur l'article 53, 15°, de ce Code, qui De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 53, 15°, van dat
dispose : Wetboek, dat bepaalt :
« Ne constituent pas des frais professionnels : « Als beroepskosten worden niet aangemerkt :
[...] [...]
15° les pertes des sociétés prises en charge par des personnes 15° verliezen van vennootschappen ten laste genomen door natuurlijke
physiques sauf s'il s'agit de dirigeants d'entreprise qui réalisent personen, behoudens indien het gaat om bedrijfsleiders die deze
cette prise en charge par un paiement, irrévocable et sans condition, tenlasteneming verwezenlijken door onherroepelijke en
d'une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels onvoorwaardelijke betaling van een som voor het behoud van
que ces dirigeants retirent périodiquement de la société et que la beroepsinkomsten welke die leiders periodiek uit de vennootschap
somme ainsi payée a été affectée par la société à l'apurement de ses verkrijgen en de aldus betaalde som door de vennootschap volledig
pertes professionnelles ». wordt gebruikt voor de aanzuivering van haar verliezen ».
B.2. La Cour est invitée à se prononcer sur la compatibilité de cette B.2. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de
disposition avec les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution « bestaanbaarheid van die bepaling met de artikelen 10, 11, 170 en 172
dans l'interprétation selon laquelle la condition relative à la van de Grondwet, « in de interpretatie dat de voorwaarde ' behoud van
'sauvegarde de revenus professionnels' se limite à la sauvegarde des beroepsinkomsten ' zich beperkt tot het behoud van
rémunérations de dirigeants d'entreprise ». bedrijfsleidersbezoldigingen ».
Quant à la recevabilité Ten aanzien van de ontvankelijkheid
En ce qui concerne le mémoire du Conseil des ministres Wat de memorie van de Ministerraad betreft
B.3. La partie demanderesse devant la juridiction a quo fait valoir B.3. De eisende partij voor het verwijzende rechtscollege voert aan
que le mémoire du Conseil des ministres doit être écarté des débats dat de memorie van de Ministerraad uit de debatten dient te worden
pour cause de tardiveté. geweerd omdat ze laattijdig is ingediend.
B.4.1. En vertu de l'article 85 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 B.4.1. Krachtens artikel 85 van de bijzondere wet van 6 januari 1989
sur la Cour constitutionnelle, dans les 45 jours de la réception de la op het Grondwettelijk Hof kan de Ministerraad, binnen 45 dagen na
notification faite par le greffier en vertu de l'article 77, le ontvangst van de door de griffier krachtens artikel 77 gedane
Conseil des ministres peut adresser un mémoire à la Cour. En vertu de kennisgeving, een memorie bij het Hof indienen. Krachtens artikel 82,
l'article 82, alinéas 2 et 3, de la même loi spéciale, l'envoi par la tweede en derde lid, van die bijzondere wet wordt elke kennisgeving
Cour de toute notification est fait sous pli recommandé à la poste door het Hof gedaan bij een ter post aangetekende brief met
avec accusé de réception et le délai accordé aux parties prend cours à ontvangstmelding en gaat de termijn waarover de partijen beschikken,
la date de la réception du pli. in op de dag van ontvangst van de brief.
B.4.2. En l'espèce, le Conseil des ministres a reçu le 21 novembre
2018 la notification faite par la Cour le 6 novembre 2018. Le mémoire B.4.2. Te dezen heeft de Ministerraad de op 6 november 2018 gedane
du Conseil des ministres, qui a été envoyé le 29 décembre 2018 et reçu kennisgeving vanwege het Hof ontvangen op 21 november 2018. De op 29
à la Cour le 2 janvier 2019, a donc été introduit dans le délai de 45 december 2018 verstuurde en op 2 januari 2019 door het Hof ontvangen
memorie van de Ministerraad werd aldus binnen de in artikel 85 van de
jours fixé par l'article 85 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof bepaalde
la Cour constitutionnelle. termijn van 45 dagen ingediend.
B.4.3. L'exception est rejetée. B.4.3. De exceptie wordt verworpen.
En ce qui concerne la question préjudicielle Wat de ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag betreft
B.5.1. Le Conseil des ministres fait valoir que la question B.5.1. De Ministerraad voert aan dat de prejudiciële vraag niet
préjudicielle n'est pas recevable au motif qu'elle n'indique pas les ontvankelijk is omdat er niet uit blijkt welke categorieën van
catégories de personnes qui doivent être comparées dans le cadre du personen, in het kader van de toetsing van de in het geding zijnde
contrôle de la disposition en cause au regard des articles 10, 11 et bepaling aan de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet,
172, alinéa 1er, de la Constitution. dienen te worden vergeleken.
B.5.2. Bien que la question préjudicielle ne précise pas expressément B.5.2. Hoewel in de prejudiciële vraag niet uitdrukkelijk wordt
les catégories de personnes qui doivent être comparées, il ressort de gepreciseerd welke categorieën van personen dienen te worden
la motivation de la décision de renvoi que la question préjudicielle vergeleken, blijkt uit de motivering van de verwijzingsbeslissing dat
porte sur la différence de traitement que la disposition en cause, de prejudiciële vraag betrekking heeft op het verschil in behandeling
dans l'interprétation mentionnée dans cette question, établit entre dat de in het geding zijnde bepaling, in de in die vraag vermelde
les dirigeants d'entreprise, selon qu'ils ont perçu, avant la prise en interpretatie, in het leven roept tussen bedrijfsleiders, naargelang
charge des pertes de la société, des rémunérations de dirigeants zij vóór de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap,
d'entreprise de cette société ou d'autres revenus professionnels, et bedrijfsleidersbezoldigingen van die vennootschap hebben ontvangen,
plus précisément des bénéfices. Il ressort par ailleurs du mémoire dan wel andere beroepsinkomsten, en meer bepaald winsten. Uit de door
introduit par le Conseil des ministres qu'il a été en mesure d'exposer de Ministerraad ingediende memorie blijkt overigens dat hij in staat
son point de vue concernant la différence de traitement précitée. is geweest om zijn standpunten omtrent het voormelde verschil in
behandeling uiteen te zetten.
B.5.3. L'exception est rejetée. B.5.3. De exceptie wordt verworpen.
B.6.1. Le Conseil des ministres fait également valoir que la réponse à B.6.1. De Ministerraad voert eveneens aan dat het antwoord op de
la question préjudicielle n'est pas utile à la solution du litige prejudiciële vraag niet nuttig is voor de oplossing van het geschil
pendant devant la juridiction a quo, parce qu'il apparaît des faits dat hangende is voor het verwijzende rechtscollege, omdat uit de
qui fondent ce litige que les conditions auxquelles le dirigeant feiten die ten grondslag liggen van dat geschil blijkt dat hoe dan ook
d'entreprise peut déduire à titre de frais professionnels les pertes niet is voldaan aan de voorwaarden waaronder een bedrijfsleider de ten
de la société qu'il a prises en charges ne sont de toute manière pas laste genomen verliezen van de vennootschap als beroepskosten kan
remplies. Il estime plus précisément que, dans l'affaire soumise à la aftrekken. Hij is meer bepaald van oordeel dat er in de zaak voor het
juridiction a quo, il ne s'agit pas de revenus professionnels que le verwijzende rechtscollege geen sprake is van beroepsinkomsten die de
dirigeant d'entreprise retire « périodiquement » de la société, ni de revenus professionnels acquis préalablement à la prise en charge des pertes. B.6.2. C'est en règle à la juridiction a quo qu'il appartient d'apprécier si la réponse à la question préjudicielle est utile à la solution du litige. Ce n'est que lorsque tel n'est manifestement pas le cas que la Cour peut décider que la question n'appelle pas de réponse. B.6.3. Il ressort des faits de la cause soumise à la juridiction a quo que l'entreprise individuelle du dirigeant d'entreprise concerné a, avant la prise en charge des pertes de la société par ce dirigeant, facturé plusieurs prestations à la société. Pour autant que la Cour bedrijfsleider « periodiek » uit de vennootschap verkrijgt, evenmin van beroepsinkomsten die voorafgaand aan de tenlasteneming van de verliezen werden verkregen. B.6.2. In de regel komt het de verwijzende rechter toe te oordelen of het antwoord op de prejudiciële vraag nuttig is voor het oplossen van het geschil. Alleen indien dat klaarblijkelijk niet het geval is, kan het Hof beslissen dat de vraag geen antwoord behoeft. B.6.3. Uit de feiten van de zaak die hangende is voor de verwijzende rechter blijkt dat de eenmanszaak van de betrokken bedrijfsleider, vóór de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap door die bedrijfsleider, meerdere prestaties heeft gefactureerd aan de
estime que la question préjudicielle posée appelle une réponse vennootschap. In zoverre het Hof van oordeel zou zijn dat de gestelde
affirmative, les bénéfices qui résultent de ces factures pourraient, prejudiciële vraag bevestigend dient te worden beantwoord, zouden de
winsten die het gevolg zijn van die facturen in voorkomend geval
le cas échéant, être qualifiés de revenus professionnels ayant été kunnen worden gekwalificeerd als beroepsinkomsten die vóór de
retirés périodiquement de la société avant la prise en charge des tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap op periodieke
pertes de la société et les pertes prises en charge pourraient dès lors être qualifiées de frais professionnels déductibles. La réponse à la question préjudicielle n'est donc pas manifestement inutile à la solution du litige pendant devant la juridiction a quo. B.6.4. L'exception est rejetée. Quant au fond B.7. En vertu de la disposition en cause, les pertes de sociétés prises en charge par des personnes physiques ne peuvent en principe être déduites à titre de frais professionnels par ces personnes. Cette disposition prévoit toutefois une exception à cette interdiction pour les dirigeants d'entreprise qui prennent en charge des pertes de la société en vue de sauvegarder des revenus professionnels retirés périodiquement de la société. Les pertes de la société prises en charge ne peuvent être qualifiées de frais professionnels déductibles que lorsque la prise en charge est réalisée par le paiement, irrévocable et sans condition, d'une somme affectée par la société à wijze uit de vennootschap werden verkregen en zouden de ten laste genomen verliezen bijgevolg kunnen worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten. Het antwoord op de prejudiciële vraag is aldus niet klaarblijkelijk nutteloos voor de oplossing van het geschil dat hangende is voor het verwijzende rechtscollege. B.6.4. De exceptie wordt verworpen. Ten gronde B.7. Krachtens de in het geding zijnde bepaling kunnen verliezen van vennootschappen die ten laste worden genomen door natuurlijke personen in beginsel niet door die personen worden afgetrokken als beroepskosten. Die bepaling voorziet evenwel in een uitzondering op dat verbod voor bedrijfsleiders die verliezen van de vennootschap ten laste nemen met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die zij periodiek uit de vennootschap verkrijgen. De ten laste genomen vennootschapsverliezen kunnen slechts als aftrekbare beroepskosten worden gekwalificeerd wanneer de tenlasteneming gebeurt door middel van een onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som die door de vennootschap
l'apurement de ses pertes professionnelles. volledig wordt gebruikt voor de aanzuivering van haar verliezen.
B.8. La juridiction a quo déduit des termes « en vue de sauvegarder B.8. Uit de in de in het geding zijnde bepaling gebruikte woorden «
des revenus professionnels » employés dans la disposition en cause que voor het behoud van beroepsinkomsten » leidt het verwijzende
la prise en charge des pertes d'une société par un dirigeant rechtscollege af dat de tenlasteneming van de verliezen van een
d'entreprise de cette société ne peut être qualifiée comme étant des vennootschap door een bedrijfsleider van die vennootschap slechts als
frais professionnels déductibles que si le dirigeant a déjà perçu, aftrekbare beroepskosten kan worden gekwalificeerd indien de
avant cette prise en charge, des revenus professionnels de la société. bedrijfsleider reeds vóór die tenlasteneming beroepsinkomsten heeft
Si tel n'est pas le cas, la prise en charge ne peut être considérée behaald uit de vennootschap. Indien dat niet het geval is, kan de
comme des frais professionnels déductibles. tenlasteneming niet worden beschouwd als aftrekbare beroepskosten.
La juridiction a quo estime également que les termes « revenus Het verwijzende rechtscollege is eveneens van oordeel dat het in die
professionnels » utilisés dans cette disposition doivent être bepaling gebruikte woord « beroepsinkomsten » dient te worden begrepen
interprétés comme étant les « rémunérations des dirigeants als « bezoldigingen van bedrijfsleiders », in de zin van de artikelen
d'entreprise », au sens des articles 30, 2°, et 32 du CIR 1992, étant 30, 2°, en 32 van het WIB 1992, gelet op het feit dat die inkomsten «
donné que ces revenus doivent être retirés « périodiquement » de la periodiek » uit de vennootschap dienen te worden verkregen, en
société, et compte tenu de la circonstance que le deuxième membre de rekening houdend met het gegeven dat het tweede zinsdeel van die
phrase de cette disposition, en tant qu'exception à la règle selon bepaling, als uitzondering op de regel dat verliezen van
laquelle les pertes des sociétés prises en charge par des personnes vennootschappen die door natuurlijke personen ten laste worden genomen
physiques ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels, niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, strikt moet worden
doit être interprété strictement. geïnterpreteerd.
B.9.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas B.9.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet
qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen
personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium
qu'elle soit raisonnablement justifiée. berust en het redelijk verantwoord is.
L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld
compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel
nature des principes en cause; le principe d'égalité et de en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van
non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat
de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de
et le but visé. aangewende middelen en het beoogde doel.
B.9.2. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution est une B.9.2. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale
application particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10
de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en
Constitution. niet-discriminatie.
B.10.1. Dans l'interprétation de la juridiction a quo, la disposition B.10.1. In de interpretatie van het verwijzende rechtscollege roept de
en cause établit une différence de traitement entre les dirigeants in het geding zijnde bepaling een verschil in behandeling in het leven
d'entreprise, selon qu'ils ont perçu, avant de prendre en charge des tussen bedrijfsleiders, naargelang zij vóór de tenlasteneming van de
pertes de la société, des rémunérations de dirigeants d'entreprise de verliezen van de vennootschap, bedrijfsleidersbezoldigingen van die
la part de cette société ou d'autres revenus professionnels. Cette vennootschap hebben ontvangen, dan wel andere beroepsinkomsten. Dat
différence de traitement repose sur un critère objectif, à savoir la verschil in behandeling berust op een objectief criterium, meer
nature des revenus professionnels que le dirigeant d'entreprise a bepaald de aard van de beroepsinkomsten die de bedrijfsleider heeft
perçus de la société. ontvangen van de vennootschap.
B.10.2. Eu égard aux faits de la cause pendante devant la juridiction B.10.2. Gelet op de feiten van de zaak die hangende is voor het
verwijzende rechtscollege, beperkt het Hof, voor het nader onderzoek
a quo, la Cour, afin d'examiner la différence de traitement précitée, van het voormelde verschil in behandeling, de categorie van de
limite la catégorie des dirigeants d'entreprise qui ont acquis des bedrijfsleiders die andere beroepsinkomsten hebben ontvangen dan
revenus professionnels autres que des rémunérations de dirigeants bedrijfsleidersbezoldigingen tot de categorie van de bedrijfsleiders
d'entreprise à la catégorie des dirigeants d'entreprise qui ont acquis die beroepsinkomsten hebben ontvangen die fiscaalrechtelijk dienen te
des revenus professionnels qui doivent être fiscalement qualifiés de bénéfices. worden gekwalificeerd als winsten.
B.11.1. La disposition en cause trouve son origine dans l'article 50, B.11.1. De in het geding zijnde bepaling gaat terug op artikel 50, 6°,
6°, du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été inséré van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, zoals ingevoegd bij
par l'article 10 de la loi du 4 août 1986 « portant des dispositions artikel 10 van de wet van 4 augustus 1986 « houdende fiscale
fiscales ». bepalingen ».
Les travaux préparatoires de cette dernière loi indiquent : De parlementaire voorbereiding van die laatste wet vermeldt :
« D'autre part, l'administration constate une tendance croissante à « Anderzijds stelt de administratie vast dat de neiging tot het
constituer des sociétés - sans qu'il s'agisse nécessairement de oprichten van vennootschappen - zonder dat het noodzakelijk gaat om
sociétés à option - ayant essentiellement pour but de subir des optievennootschappen - met als uiteindelijk doel verliezen te creëren,
pertes. overhands toeneemt.
Cette forme d'évasion fiscale doit être combattue. C'est pourquoi, il Deze vorm van belastingontwijking moet worden tegengegaan. Daarom
est également proposé que les pertes prises en charge par les associés wordt tevens voorgesteld de verliezen die door de vennoten ten laste
ne peuvent être fiscalement déduites par eux que lorsque ces derniers worden genomen, op fiscaal vlak slechts in aanmerking te nemen indien
apportent la preuve : zij het bewijs leveren dat :
- que la prise en charge de la perte a pour but de sauvegarder des - de tenlasteneming gebeurt met het oog op het behoud van
revenus professionnels qu'ils retirent périodiquement de la société; bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit die vennootschap verkrijgen;
- qu'ils ont concrétisé cette prise en charge par un versement - die tenlasteneming gebeurt bij wijze van een definitieve storting in
définitif en espèces; speciën;
- et que les sommes ainsi versées à la société ont été affectées par - die gestorte sommen door de vennootschap volledig worden aangewend
elle à la réduction, à due concurrence, de ses pertes voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen.
professionnelles.
[...] [...]
La mesure qui vous est ainsi proposée est justifiée au même titre que De voorgestelde maatregel wordt mede verantwoord door het stelsel dat
le régime qui est actuellement applicable aux revenus des thans van toepassing is op de inkomsten van bestuurders van
administrateurs de sociétés par actions et des associés actifs de aandelenvennootschappen en van werkende vennoten van
sociétés de personnes, tandis que les revenus qu'ils obtiennent pour personenvennootschappen, waarbij als bezoldigingen worden belast de
leur activité exercée dans la société sont imposés comme
rémunérations. Dans ce régime, il est en effet logique de conclure que inkomsten die zij wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit
les pertes de la société, qu'un administrateur prend à sa charge, ne behalen. In dat stelsel is het logisch te beschouwen dat de door een
peuvent être fiscalement déduites par cet administrateur que lorsque bestuurder of werkend vennoot ten laste genomen verliezen van de
la prise en charge est justifiée par le souci qu'a l'intéressé de vennootschap enkel fiscaal aftrekbaar zijn wanneer zij ten laste
sauvegarder les revenus professionnels qu'il retire de la société » worden genomen om de bedrijfsinkomsten uit die vennootschap te
(Doc. parl., Sénat, 1985-1986, n° 310/1, pp. 8-9). behouden » (Parl. St., Senaat, 1985-1986, nr. 310/1, pp. 8-9).
Dans le cadre d'un amendement - non adopté - introduit à la Chambre Naar aanleiding van een - niet aangenomen - amendement ingediend in de
des représentants, qui tendait à supprimer le mot « périodiquement » Kamer van volksvertegenwoordigers, dat beoogde het woord « periodiek »
dans l'article 50, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1964, le in artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 te
ministre des Finances a déclaré « que l'approche retenue dans schrappen, verklaarde de minister van Financiën « dat het amendement
l'amendement [...], en voulant omettre le mot ' périodiquement ' est [...] voor zover [het] het woord ' periodiek ' wil weglaten de aanpak
moins restrictive, alors qu'il s'agit en l'occurrence d'une évasion minder restrictief maakt hoewel het hier om een fiscale evasie gaat en
fiscale et qu'on ne peut donc pas réprimer l'abus » (Doc. parl., men dus het misbruik niet kan beteugelen » (Parl. St., Kamer,
Chambre, 1985-1986, n° 576/7, p. 74). 1985-1986, nr. 576/7, p. 74).
B.11.2. Il ressort des travaux préparatoires cités que la disposition B.11.2. Uit de aangehaalde parlementaire voorbereiding blijkt dat de
in het geding zijnde bepaling is ingegeven door de zorg
en cause vise à lutter contre l'évasion fiscale, et plus précisément, belastingontwijking tegen te gaan, en meer bepaald te voorkomen dat de
à éviter que la forme sociétaire soit utilisée afin de créer des vennootschapsvorm wordt aangewend om verliezen in fiscaalrechtelijke
pertes au sens du droit fiscal. zin te creëren.
B.11.3. Le législateur a toutefois estimé opportun de prévoir une B.11.3. De wetgever heeft het evenwel aangewezen geacht te voorzien in
exception à l'interdiction de principe faite aux personnes physiques een uitzondering op het principiële verbod voor natuurlijke personen
de déduire fiscalement à titre de frais professionnels la prise en om de tenlasteneming van verliezen van een vennootschap fiscaal af te
charge des pertes d'une société, exception qui s'applique aux trekken als beroepskosten, uitzondering die geldt voor bedrijfsleiders
dirigeants d'entreprise qui prennent en charge de telles pertes en vue die zulke verliezen ten laste nemen met het oog op het behoud van
de sauvegarder des revenus professionnels. Il ressort des travaux beroepsinkomsten. Uit de aangehaalde parlementaire voorbereiding
préparatoires cités que, dans le but de lutter contre l'évasion blijkt dat de wetgever, omwille van de nagestreefde doelstelling
fiscale, le législateur a voulu subordonner à des conditions strictes belastingontwijking tegen te gaan, strikte voorwaarden heeft willen
cette déduction fiscale autorisée, raison pour laquelle il a prévu la verbinden aan die toegelaten fiscale aftrek, reden waarom hij heeft
condition selon laquelle le dirigeant d'entreprise doit avoir retiré « voorzien in de voorwaarde dat de bedrijfsleider « periodiek »
périodiquement » des revenus professionnels de la société. Il en beroepsinkomsten moet hebben verkregen uit de vennootschap. Uit die
ressort également qu'en utilisant la notion de « revenus voorbereiding blijkt eveneens dat de wetgever met de notie «
professionnels que [les] dirigeants retirent périodiquement de la beroepsinkomsten welke die leiders periodiek uit de vennootschap
société », le législateur a visé les revenus que les dirigeants verkrijgen » die inkomsten heeft beoogd die de bedrijfsleiders behalen
d'entreprise obtiennent « pour leur activité exercée dans la société » « wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit » en die « als
et qui « sont imposés comme rémunérations ». bezoldigingen worden belast ».
B.12. En ce qui concerne le but poursuivi consistant à lutter contre B.12. Ten aanzien van het nagestreefde doel belastingontwijking tegen
l'évasion fiscale, il n'est pas sans justification raisonnable de ne te gaan, is het niet zonder redelijke verantwoording dat de
pouvoir déduire fiscalement à titre de frais professionnels les prises tenlastenemingen van vennootschapsverliezen fiscaalrechtelijk slechts
en charge des pertes de sociétés que lorsqu'elles sont effectuées par aftrekbaar zijn als beroepskosten wanneer zij gebeuren door
des dirigeants d'entreprise en vue de sauvegarder les rémunérations bedrijfsleiders met het oog op het behoud van de bezoldigingen die zij
qu'ils perçoivent périodiquement en raison des activités exercées dans periodiek ontvangen wegens de in de vennootschap uitgeoefende
la société. activiteiten.
Lorsqu'un dirigeant d'entreprise facture à la société des prestations Wanneer een bedrijfsleider prestaties factureert aan de vennootschap,
qui lui procurent des revenus qui doivent être qualifiés fiscalement de bénéfices, ces revenus ne peuvent être considérés comme des revenus acquis « pour [son] activité exercée dans la société », mais ils doivent être considérés comme des revenus acquis pour avoir fourni des prestations à la société. Pour cette raison, le dirigeant d'entreprise qui facture des prestations à la société ne se trouve pas dans une situation qui diffère fondamentalement de celle dans laquelle se trouvent d'autres personnes qui facturent des prestations à la société et qui ne peuvent pas davantage déduire fiscalement à titre de frais professionnels la prise en charge des pertes de la société. die voor hem leiden tot inkomsten die fiscaalrechtelijk dienen te worden gekwalificeerd als winsten, kunnen die inkomsten niet worden opgevat als inkomsten die werden verworven « wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit », maar dienen zij te worden beschouwd als inkomsten die werden verworven wegens het leveren van prestaties aan de vennootschap. Om die reden bevindt de bedrijfsleider die prestaties factureert aan de vennootschap zich niet in een situatie die wezenlijk verschillend is van die waarin andere personen zich bevinden die prestaties factureren aan de vennootschap en die evenmin de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap fiscaal kunnen aftrekken als beroepskosten. B.13. In zoverre de prejudiciële vraag betrekking heeft op de
B.13. En ce qu'elle porte sur les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, dient ze
ontkennend te worden beantwoord.
de la Constitution, la question préjudicielle appelle une réponse B.14. Het Hof dient nog te onderzoeken of de in het geding zijnde
négative. B.14. La Cour doit encore examiner si la disposition en cause, dans bepaling, in de interpretatie eraan verleend door het verwijzende
l'interprétation que lui donne la juridiction a quo, est compatible rechtscollege, bestaanbaar is met het wettigheidsbeginsel in fiscale
avec le principe de légalité en matière fiscale, garanti par les zaken, zoals gewaarborgd bij de artikelen 170, § 1, en 172, tweede
articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution. lid, van de Grondwet.
B.15.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : B.15.1. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt :
« Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan
». door een wet ».
L'article 172, alinéa 2, de la Constitution dispose : Artikel 172, tweede lid, van de Grondwet bepaalt :
« Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par « Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd
une loi ». dan door een wet ».
B.15.2. Il se déduit de l'article 170, § 1er, et de l'article 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Il s'ensuit que la matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve en l'espèce à la loi et que toute délégation qui porte sur la détermination d'un des éléments essentiels de l'impôt est, en principe, inconstitutionnelle. Les dispositions constitutionnelles précitées ne vont toutefois pas jusqu'à obliger le législateur compétent à régler lui-même chacun des aspects d'un impôt ou d'une exemption. Une délégation conférée à une autre autorité n'est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu'elle soit définie de manière suffisamment précise et qu'elle B.15.2. Uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet kan worden afgeleid dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Daaruit volgt dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die te dezen door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden en dat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van één van de essentiële elementen van de belasting in beginsel ongrondwettig is. De voormelde grondwetsbepalingen gaan evenwel niet zover dat ze de bevoegde wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen
porte sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de bevoegde
fixés préalablement par le législateur compétent. wetgever zijn vastgesteld.
Font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van
contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag,
d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt. de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen.
B.15.3. Le principe de légalité fiscale garanti par les articles 170, B.15.3. Het in de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de
Grondwet gewaarborgde fiscale wettigheidsbeginsel vereist daarnaast
§ 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution exige par ailleurs que la dat de belastingwet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke
loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au criteria bevat aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie
moyen desquels il peut être décidé qui est redevable et pour quel belastingplichtig is en voor welk bedrag. Aan het vereiste dat
montant. La condition que les impôts et exemptions d'impôts doivent belastingen en belastingvrijstellingen duidelijk moeten worden
être clairement définis par la loi se trouve remplie lorsque le omschreven in de wet is voldaan wanneer de rechtzoekende, op basis van
justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition de bewoordingen van de relevante bepaling en, indien nodig, met behulp
pertinente, et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les van de interpretatie daarvan door de rechtscolleges, kan weten of hij
juridictions, s'il est ou non redevable et pour quel montant. al dan niet belastingplichtig is en voor welk bedrag.
B.16. Eu égard notamment à la circonstance que le deuxième membre de B.16. Mede gelet op het gegeven dat het tweede zinsdeel van de in het
phrase de la disposition en cause, en tant qu'exception à la règle geding zijnde bepaling, als uitzondering op de regel dat verliezen van
selon laquelle les pertes de sociétés prises en charge par des vennootschappen die door natuurlijke personen ten laste worden genomen
personnes physiques ne sont pas déductibles à titre de frais niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, strikt moet worden
professionnels, doit être interprété strictement, il ressort de geïnterpreteerd, blijkt uit het in die bepaling gebruikte woord «
manière suffisamment claire du terme « périodiquement » utilisé dans cette disposition que la notion de « revenus professionnels », comme l'a également jugé la juridiction a quo, ne porte pas sur les revenus qui sont perçus par un dirigeant d'entreprise par suite de la facturation de prestations à la société et qui doivent être qualifiés fiscalement de bénéfices. Cette interprétation est d'ailleurs conforme aux objectifs poursuivis par le législateur, tels qu'ils ressortent des travaux préparatoires cités en B.11.1. B.17. En ce qu'elle porte sur les articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution, la question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour periodiek » voldoende duidelijk dat het begrip « beroepsinkomsten », zoals ook het verwijzende rechtscollege heeft geoordeeld, niet slaat op de inkomsten die een bedrijfsleider ontvangt ten gevolge van de facturatie van prestaties aan de vennootschap en die fiscaalrechtelijk dienen te worden gekwalificeerd als winsten. Die interpretatie komt overigens overeen met de door de wetgever nagestreefde doelstellingen, zoals die blijken uit de in B.11.1 aangehaalde parlementaire voorbereiding. B.17. In zoverre de prejudiciële vraag betrekking heeft op de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet, dient ze ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 53, 15°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole Artikel 53, 15°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
pas les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution. schendt de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet niet.
Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof,
la Cour constitutionnelle, le 20 novembre 2019. op 20 november 2019.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux P.-Y. Dutilleux
Le président, De voorzitter,
A. Alen A. Alen
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