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la question préjudicielle relative à l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par
la Cour d'appel de Gand. La Cour constitutionnelle, après en avoir délibéré, rend
l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédu(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 123/2018 du 4 octobre 2018 Numéro du rôle : 6691 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. La Cour constitutionnelle, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédu(...) | Uittreksel uit arrest nr. 123/2018 van 4 oktober 2018 Rolnummer 6691 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Gent. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Me(...) |
|---|---|
| COUR CONSTITUTIONNELLE | GRONDWETTELIJK HOF |
| Extrait de l'arrêt n° 123/2018 du 4 octobre 2018 | Uittreksel uit arrest nr. 123/2018 van 4 oktober 2018 |
| Numéro du rôle : 6691 | Rolnummer 6691 |
| En cause : la question préjudicielle relative à l'article 219 du Code | In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het |
| des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van |
| Beroep te Gent. | |
| La Cour constitutionnelle, | Het Grondwettelijk Hof, |
| composée des présidents A. Alen et F. Daoût, et des juges J.-P. | samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters |
| Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, et R. Leysen, | J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul en R. Leysen, |
| assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président A. | bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van |
| Alen, | voorzitter A. Alen, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet de la question préjudicielle et procédure | I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging |
| Par arrêt du 13 juin 2017 en cause de la SPRL « Stibrimmo » contre | Bij arrest van 13 juni 2017 in zake de bvba « Stibrimmo » tegen de |
| l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le | Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is |
| 28 juin 2017, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle | ingekomen op 28 juni 2017, heeft het Hof van Beroep te Gent de |
| suivante : | volgende prejudiciële vraag gesteld : |
| « L'article 219 du CIR 1992 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de | « Schendt artikel 219 WIB 92 de artikelen 10, 11 en 172 van de |
| la Constitution s'il est interprété en ce sens que l'article 219, | Grondwet in die zin uitgelegd dat artikel 219, lid 7 WIB 92 niet zou |
| alinéa 7, du CIR 1992 ne devrait pas être appliqué si le bénéficiaire | moeten worden toegepast indien de verkrijger van het bedrag van de |
| du montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de | kosten bedoeld in artikel 57 of van de voordelen van alle aard bedoeld |
| toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, | in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2° dat niet |
| qui n'est pas justifié par la production de fiches individuelles et | wordt verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave |
| d'un relevé récapitulatif et qui provient de bénéfices dissimulés a | en [voortkomt] uit verdoken meerwinsten op ondubbelzinnige wijze werd |
| été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de deux | geïdentificeerd uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 |
| ans et six mois à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition | januari van het betreffende aanslagjaar, terwijl artikel 219, lid 7 |
| concerné, alors que l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992 devrait, dans | WIB 92 in de gegeven omstandigheden wel zou moeten worden toegepast |
| les circonstances données, être effectivement appliqué si le montant | indien het betreffende bedrag niet zou voortkomen uit verdoken |
| en question ne provenait pas de bénéfices dissimulés ? ». | meerwinsten ? ». |
| (...) | (...) |
| III. En droit | III. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1.1. La question préjudicielle porte sur la cotisation distincte à | B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de afzonderlijke |
| l'impôt des sociétés inscrite à l'article 219 du Code des impôts sur | aanslag in de vennootschapsbelasting die is neergelegd in artikel 219 |
| les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992), tel qu'il a été remplacé par | van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), |
| l'article 30 de la loi-programme du 19 décembre 2014. | zoals het werd vervangen bij artikel 30 van de programmawet van 19 |
| december 2014. | |
| L'article 219 du CIR 1992 dispose : | Artikel 219 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à | « Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in |
| l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, | artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen |
| alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la | 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord |
| production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi | door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de |
| qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi | verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen |
| les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers | van de vennootschap worden teruggevonden en op de in artikel 53, 24°, |
| ou de toute nature visés à l'article 53, 24°. | bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard. |
| Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de | Die aanslag is gelijk aan 100 pct. van die kosten, voordelen van alle |
| toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf | aard, financiële voordelen en verdoken meerwinsten, tenzij kan worden |
| lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, | aangetoond dat de verkrijger van die kosten, die voordelen van alle |
| avantages de toute nature et avantages financiers est une personne | aard en die financiële voordelen een rechtspersoon is, of dat de |
| morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la | verdoken meerwinsten terug zijn opgenomen in de boekhouding, als |
| comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé | bedoeld in het vierde lid, in welke gevallen de aanslag gelijk is aan |
| à 50 p.c. | 50 pct. |
| Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves | Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als |
| visées à l'article 24, alinéa 1er, 2° à 4°. Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours. De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels. Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que | bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°. Verdoken meerwinsten kunnen terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd verwezenlijkt, zelfs indien de toepasselijke aanslagtermijnen als bedoeld in artikel 354, eerste lid, zijn verstreken, voor zover de belastingplichtige niet schriftelijk in kennis is gesteld van lopende specifieke administratieve of onderzoeksdaden. Bovendien worden de voormelde verdoken meerwinsten slechts onderworpen aan deze aanslag in het geval zij niet het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten. Deze aanslag wordt niet toegepast indien de belastingplichtige |
| le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de | aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van |
| toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, | de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, |
| est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire | 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de verkrijger |
| conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue | overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de |
| introduite à l'étranger par le bénéficiaire. | verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte. |
| Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages | Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de |
| de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, | voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en |
| 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à | 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger |
| l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger | overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de |
| par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans | verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte, wordt |
| le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière | deze aanslag in hoofde van de belastingplichtige niet toegepast indien |
| univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er | de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk |
| janvier de l'exercice d'imposition concerné ». | binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend |
| aanslagjaar ". | |
| B.1.2. L'article 57 du CIR 1992 dispose : | B.1.2. Artikel 57 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « Les frais ci-après ne sont considérés comme des frais professionnels | « De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen |
| que s'ils sont justifiés par la production de fiches individuelles et | wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een |
| d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés | samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de |
| par le Roi : | termijn die de Koning bepaalt : |
| 1° commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, | 1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, |
| vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, | toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, |
| rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les | gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de |
| bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en | verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, |
| Belgique, à l'exclusion des rémunérations visées à l'article 30, 3°; | behoudens de in artikel 30, 3°, bedoelde bezoldigingen; |
| 2° rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, | 2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, |
| payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à | betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun |
| leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans | rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten |
| le chef des bénéficiaires; | name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; |
| 3° indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en | 3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als |
| remboursement de frais effectifs propres à l'employeur ». | terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ». |
| B.1.3. L'article 31 du CIR 1992 dispose : | B.1.3. Artikel 31 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui | « Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de |
| constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service | werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. |
| d'un employeur. | |
| Elles comprennent notamment : | Daartoe behoren inzonderheid : |
| [...] | [...] |
| 2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de | 2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van |
| l'exercice de l'activité professionnelle; | het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid; |
| [...] ». | [...] ». |
| B.1.4. L'article 32 du même Code dispose : | B.1.4. Artikel 32 van hetzelfde Wetboek bepaalt : |
| « Les rémunérations des dirigeants d'entreprise sont toutes les | « Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of |
| rétributions allouées ou attribuées à une personne physique : | toegekend aan een natuurlijk persoon die : |
| 1° qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou | 1° een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of |
| des fonctions analogues; | gelijksoortige functies uitoefent; |
| 2° qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une | 2° in de vennootschap een leidende functie of een leidende |
| activité dirigeante de gestion journalière, d'ordre commercial, | werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of |
| financier ou technique, en dehors d'un contrat de travail. | technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. |
| Elles comprennent notamment : | Daartoe behoren inzonderheid : |
| [...] | [...] |
| 2° les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à | 2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig |
| celles qui sont visées à l'article 31, alinéa 2, 2° à 5°; | zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°; |
| [...] ». | [...] ». |
| B.2.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité de la disposition | B.2.1. Het Hof wordt ondervraagd over de bestaanbaarheid van de in het |
| en cause avec les articles 10 et 11 de la Constitution, si cette | geding zijnde bepaling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, « in |
| disposition est interprétée « en ce sens que l'article 219, alinéa 7, | die zin uitgelegd dat artikel 219, lid 7 WIB 92 niet zou moeten worden |
| du CIR 1992 ne devrait pas être appliqué si le bénéficiaire du montant | toegepast indien de verkrijger van het bedrag van de kosten bedoeld in |
| des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de toute nature | artikel 57 of van de voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen |
| visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui n'est | 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2° dat niet wordt verantwoord |
| pas justifié par la production de fiches individuelles et d'un relevé | door individuele fiches en een samenvattende opgave en [voortkomt] uit |
| récapitulatif et qui provient de bénéfices dissimulés a été identifié | verdoken meerwinsten op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd |
| de manière univoque au plus tard dans un délai de deux ans et six mois | uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het |
| à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné, alors que | |
| l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992 devrait, dans les circonstances | betreffende aanslagjaar, terwijl artikel 219, lid 7 WIB 92 in de |
| données, être effectivement appliqué si le montant en question ne | gegeven omstandigheden wel zou moeten worden toegepast indien het |
| provenait pas de bénéfices dissimulés ». | betreffende bedrag niet zou voortkomen uit verdoken meerwinsten ». |
| B.2.2. Ni la décision de renvoi ni les pièces introduites ne font | B.2.2. Noch uit de verwijzingsbeslissing, noch uit de ingediende |
| apparaître que les bénéfices dissimulés ont été affectés au paiement | stukken blijkt dat de verdoken meerwinsten werden aangewend voor |
| de dépenses telles qu'elles sont visées à l'article 57 du CIR 1992 ou | kosten zoals bedoeld in artikel 57 van het WIB 1992 of voor voordelen |
| d'avantages de toute nature tels qu'ils sont visés dans les articles | van alle aard zoals bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, |
| 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, du même Code. | tweede lid, 2°, van hetzelfde Wetboek. |
| Les faits de l'affaire soumise à la juridiction a quo et les motifs de la décision de renvoi font uniquement apparaître que l'administration fiscale a constaté que la partie demanderesse devant la juridiction a quo a réalisé des bénéfices dissimulés et que les deux associés, dont l'un est également gérant, ont reçu ce montant sans que la raison pour laquelle ce montant a été versé soit constatée. Dès lors que la Cour est interrogée à cet égard sur la différence de traitement qui serait créée par la disposition en cause entre les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, selon qu'ils proviennent ou non de bénéfices dissimulés, la question préjudicielle n'appelle pas de réponse. | Uit de feiten van de aan het verwijzende rechtscollege voorgelegde zaak en de motieven van de verwijzingsbeslissing blijkt enkel dat de belastingadministratie heeft vastgesteld dat de eisende partij voor het verwijzende rechtscollege een verdoken meerwinst heeft gerealiseerd en dat de beide aandeelhouders, van wie één tevens zaakvoerder is, dat bedrag hebben verkregen, zonder dat werd vastgesteld waarom dat bedrag werd uitbetaald. In zoverre daarbij aan het Hof een vraag wordt gesteld over het verschil in behandeling dat door de in het geding zijnde bepaling zou worden ingesteld tussen de niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, naargelang zij al dan niet voortkomen uit verdoken meerwinsten, behoeft de prejudiciële vraag geen antwoord. |
| B.2.3. Il ressort de la décision de renvoi et de la motivation de | B.2.3. Uit de verwijzingsbeslissing en de motivering ervan blijkt dat |
| cette décision que la juridiction a quo demande à la Cour si l'article | het verwijzende rechtscollege van het Hof wenst te vernemen of artikel |
| 219, alinéa 7, du CIR 1992 est compatible avec les articles 10 et 11 | 219, zevende lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 |
| de la Constitution, en ce que cette disposition prévoit uniquement | en 11 van de Grondwet, doordat die bepaling enkel voor de |
| pour les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, et | niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard voorziet in de |
| non pour les bénéfices dissimulés, la non-application de la cotisation | niet-toepassing van de afzonderlijke aanslag indien de verkrijger |
| distincte si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque dans | daarvan op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd binnen de daarin |
| le délai fixé. La Cour examine la question préjudicielle en ce sens. | bepaalde termijn, en niet voor de verdoken meerwinsten. Het Hof |
| B.3.1. Le Conseil des ministres fait préalablement valoir que la | onderzoekt de prejudiciële vraag in die zin. |
| partie demanderesse devant la juridiction a quo aurait perdu son | B.3.1. De Ministerraad werpt voorafgaandelijk op dat de eisende partij |
| intérêt à la question préjudicielle. Une réponse affirmative à cette | voor het verwijzende rechtscollege haar belang bij de prejudiciële |
| question signifierait en effet que les personnes ayant perçu les | vraag zou hebben verloren. Een bevestigend antwoord op die vraag zou |
| bénéfices dissimulés ne seraient pas taxées sur ces bénéfices, ce qui | er immers toe leiden dat de begunstigden van de verdoken meerwinst |
| constituerait une discrimination illicite en vertu de l'arrêt n° | hierop niet worden belast, hetgeen blijkens het arrest nr. 92/2017 van |
| 92/2017 du 13 juillet 2017. | 13 juli 2017 een ongeoorloofde discriminatie zou uitmaken. |
| B.3.2. Il n'appartient ni aux parties ni à la Cour d'apprécier | B.3.2. Het staat noch aan de partijen noch aan het Hof om te |
| l'intérêt, pour les parties devant la juridiction a quo, de la | beoordelen welk belang de partijen voor het verwijzende rechtscollege |
| question que celle-ci adresse à la Cour. | hebben bij de door dat rechtscollege aan het Hof gestelde vraag. |
| B.4.1. Le système de taxation des commissions secrètes résulte de | B.4.1. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, is |
| plusieurs modifications législatives successives. Les travaux | het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De |
| préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le | parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont |
| législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors | aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen |
| instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des | bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, |
| montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, l' ' | eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van diegene die |
| imposabilité ' de ces montants au nom des bénéficiaires » (Doc. parl., | ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die bedragen ten name |
| Chambre, 1972-1973, n° 521/7, pp. 38-39). | van de verkrijgers » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. |
| C'est pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation | 38-39). Daarom heeft hij, bij wet van 25 juni 1973, de afzonderlijke aanslag |
| distincte « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans | vastgesteld « ter compensatie van het verlies van de belasting die |
| le chef des bénéficiaires » (ibid., p. 39). | niet van de verkrijgers kan worden gevorderd » (ibid., p. 39). |
| B.4.2. A l'origine, la disposition en cause s'appliquait uniquement | B.4.2. Oorspronkelijk was de in het geding zijnde bepaling enkel van |
| aux dépenses visées à l'article 57 du CIR 1992, c'est-à-dire aux commissions, courtages, honoraires et avantages de toute nature, qui sont payés à des bénéficiaires pour lesquels ces sommes constituent des revenus professionnels, ou encore aux rémunérations et pensions payées aux membres ou anciens membres du personnel ainsi qu'aux administrateurs et gérants. Lorsqu'une société ne justifie pas dans le délai imparti les sommes visées dans cette disposition par la production des fiches individuelles et du relevé récapitulatif prescrits par la loi et qui révèlent l'identité du bénéficiaire, elle est redevable d'une cotisation distincte à l'impôt des sociétés. Ces dépenses non justifiées comprennent les « commissions secrètes ». La cotisation distincte sur les commissions secrètes prévue à l'impôt des sociétés tend donc à contraindre les contribuables à respecter leur obligation de fournir à l'administration fiscale, dans la forme et dans le délai prévu par la loi, les informations qui lui permettent de procéder à l'imposition des bénéficiaires. | toepassing ten aanzien van de in artikel 57 van het WIB 1992 bedoelde kosten, zijnde de commissies, makelaarslonen, erelonen en voordelen van alle aard die zijn betaald aan de verkrijgers voor wie die sommen beroepsinkomsten zijn, of nog de bezoldigingen en pensioenen betaald aan personeelsleden of gewezen personeelsleden, alsmede aan bestuurders en zaakvoerders. Wanneer een vennootschap de sommen bedoeld in die bepaling niet binnen de opgelegde termijn verantwoordt met de door de wet voorgeschreven individuele fiches en samenvattende opgave, waarbij de volledige identiteit van de begunstigde wordt bekendgemaakt, is zij een afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting verschuldigd. Die niet-verantwoorde kosten omvatten de « geheime commissielonen ». De afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting op de geheime commissielonen strekt er aldus toe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan. |
| B.4.3. Depuis la modification législative du 30 mars 1994, il s'avère | B.4.3. Sedert de wetswijziging van 30 maart 1994 blijkt dat naast die |
| qu'en plus de poursuivre cet objectif légitime, le législateur a voulu | wettige doelstelling de wetgever tevens de bedoeling had de fraude te |
| également combattre la fraude en fixant le taux de la cotisation | ontraden, waarbij de afzonderlijke aanslag werd vastgesteld op het |
| distincte à 300 % et en visant entre autres à sanctionner le | tarief van 300 pct. en onder meer ertoe strekte het niet-nakomen door |
| contribuable qui ne respecte pas ses obligations, afin d'éviter la | de belastingplichtige van zijn verplichtingen te bestraffen teneinde |
| récidive des infractions (Doc. parl., Chambre, 1993-1994, n° 1290/6, | herhaling van de inbreuken te voorkomen (Parl. St., Kamer, 1993-1994, |
| pp. 45-46 et p. 86). | nr. 1290/6, pp. 45-46 en p. 86). |
| B.4.4. La loi du 4 mai 1999 a étendu le champ d'application de la | B.4.4. Bij de wet van 4 mei 1999 is het toepassingsgebied van de |
| cotisation sur les commissions secrètes aux bénéfices dissimulés. Il | aanslag op de geheime commissielonen uitgebreid tot de verdoken |
| s'agit des « bénéfices constatés par l'administration [...] qui ne | meerwinsten. Het betreft « de door de administratie vastgestelde |
| sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui, par | winsten [...] die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat |
| conséquent, ne se retrouvent pas non plus parmi les éléments du | van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van het |
| patrimoine de la société. En particulier, cela concerne le chiffre | vermogen van de vennootschap worden teruggevonden. Inzonderheid |
| d'affaires réalisé [au] noir par une entreprise » (Bull. Q. R., | betreft het de omzet die een onderneming in het zwart heeft |
| Chambre, 1999-2000, n° 16, p. 1774; cf. la même définition dans le | gerealiseerd » (Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 16, p. 1774; zie |
| commentaire administratif de l'article 219 du CIR 1992, n° 219/19). | dezelfde definitie in de administratieve commentaar op artikel 219 van |
| het WIB 1992, nr. 219/19). | |
| Die uitbreiding strekte ertoe een einde te maken aan de onzekerheden | |
| Cette extension vise à mettre fin aux incertitudes qui découlaient de | die voortvloeiden uit sommige beslissingen van de hoven en |
| certaines décisions des cours et tribunaux assimilant les bénéfices | rechtbanken, waarbij de verdoken meerwinsten met de niet-verantwoorde |
| dissimulés aux dépenses non justifiées et qui portaient sur les | kosten werden gelijkgesteld, en die betrekking hebben op de bewijzen |
| preuves que l'administration fiscale doit apporter pour pouvoir | die de belastingadministratie moet leveren om de verdoken meerwinsten |
| soumettre les bénéfices dissimulés à la cotisation distincte : | aan de afzonderlijke aanslag te kunnen onderwerpen : |
| « Jusqu'à présent, les cours et tribunaux admettaient l'extension de | « Tot dusver aanvaardden de hoven en de rechtbanken de uitbreidende |
| l'article 219, CIR 92, en stipulant que l'administration devait | lezing van artikel 219, WIB 92, door te stellen dat de administratie |
| établir que certains revenus ont été dissimulés par l'entreprise et | moest aantonen dat de onderneming bepaalde inkomsten had verdoezeld en |
| qu'ils ne se retrouvent nullement à un titre ou à un autre dans la | dat die inkomsten nergens onder een andere rubriek in de boekhouding |
| comptabilité (c'est-à-dire qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une autre | voorkwamen (dat wil zeggen dat ze niet op een andere wijze in de |
| imputation en comptabilité; par exemple, la comptabilisation d'un | boekhouding waren verrekend; bijvoorbeeld, de opname van inkomsten in |
| revenu à un compte de passif en contrepartie de son imputation à | een passiefrekening in ruil voor een boeking onder de activa, aan de |
| l'actif, au débit du compte de la trésorerie de la société) mais sans | debetzijde van de thesaurierekening van de vennootschap). Voor het |
| exiger pour autant de l'administration que celle-ci identifie les | gerecht hoefde de administratie evenwel niet te kunnen aantonen wie |
| bénéficiaires anonymes et démontre la raison de la distribution (Gand, | precies bij die uitkering voordeel deed en waarom zij werd uitbetaald |
| 2 juin 1991). | (Gent, 2 juni 1991). |
| La jurisprudence a cependant évolué. Quelques arrêts disposent qu'il | De rechtspraak is echter geëvolueerd. Op grond van enkele arresten |
| appartient à l'administration d'apporter la preuve que de tels | dient de administratie te bewijzen dat dergelijke winsten aan het |
| bénéfices ont quitté le patrimoine de la société et qu'ils ont servi | vermogen van de vennootschap werden onttrokken en dat ze bovendien |
| en outre à des dépenses au sens de l'article 57, CIR 92. | hebben gediend als kosten in de zin van artikel 57, WIB 92. |
| Suivant un arrêt de la Cour de cassation du 26 mai 1994, il convient | Volgens een arrest van het Hof van Cassatie van 26 mei 1994 dient het |
| d'apporter la triple preuve suivante : | volgende drievoudige bewijs te worden geleverd : |
| 1° l'existence du bénéfice dissimulé (un bénéfice réalisé supérieur au | 1° het bestaan van de verzwegen winst (een hogere winst dan die welke |
| bénéfice déclaré); | werd aangegeven); |
| 2° le bénéfice dissimulé a quitté le patrimoine de la société; | 2° de verzwegen winst werd aan het vermogen van de vennootschap |
| 3° le bénéfice dissimulé a servi à des dépenses visées à l'article 57, | onttrokken; 3° de verzwegen winst werd aangewend als kosten in de zin van artikel |
| CIR 92. | 57, WIB 92. |
| L'administration doit donc maintenant établir : | De administratie moet thans dus bewijzen : |
| 1. l'existence de bénéfices dissimulés sur la base de présomptions de | 1. dat er verzwegen winsten bestaan, op grond van feitelijke (artikel |
| fait (article 340, CIR 92) ou légales (article 342, CIR 92); | 340, WIB 92) of wettelijke (artikel 342, WIB 92) vermoedens; |
| 2. que le bénéfice fixé ' valablement ' de cette manière a quitté | 2. dat de aldus op ' geldige wijze ' vastgestelde winst aan de |
| l'entreprise et a servi à des dépenses visées à l'article 57, CIR 92. | onderneming werd onttrokken en gediend heeft als kosten in de zin van artikel 57, WIB 92. |
| Cette démonstration est souvent interprétée par le juge comme une | Vaak beschouwt die rechter die bewijsvoering als een opeenvolging van |
| cascade de présomptions et, dès lors, rejetée par lui. Pour éviter une | vermoedens en hij verwerpt ze dan ook. Teneinde een dergelijke |
| telle cascade de fardeaux de preuve au niveau de l'administration (ce | opeenvolging van bewijslasten op het niveau van de administratie te |
| qui aboutit très souvent à la preuve impossible) et revenir en fait à | vermijden (wat vaak leidt tot het onmogelijke bewijs) en terug te |
| l'interprétation antérieure de l'article 219, CIR 92, il est proposé | komen tot de vorige uitlegging van artikel 219, WIB 92, wordt |
| de modifier cet article afin que l'application de la cotisation | voorgesteld dat artikel te wijzigen zodat de toepassing van de |
| distincte soit établie explicitement à raison des bénéfices dissimulés | afzonderlijke aanslag uitdrukkelijk zou worden gevestigd naar gelang |
| van de voormelde verzwegen winsten en op zodanige wijze dat niet door | |
| précités et de telle manière qu'il ne doive pas être démontré par | de administratie moet worden aangetoond dat die winsten aan de |
| l'administration que ces bénéfices ont quitté l'entreprise de la | onderneming werden onttrokken op de manier bedoeld in artikel 57, WIB |
| manière visée à l'article 57, CIR 92 (c'est-à-dire sous la forme de | 92 (dat wil zeggen in de vorm van commissies, vergoedingen en andere |
| commissions, indemnités et autres salaires versés en noir) » (Doc. | lonen die in het zwart werden betaald) » (Parl. St., Kamer, 1998-1999, |
| parl., Chambre, 1998-1999, n° 1949/8, pp. 41 et 42; dans le même sens, n° 1949/1, pp. 11 et 12). | nr. 1949/8, pp. 41 en 42; in dezelfde zin, nr. 1949/1, pp. 11 en 12). |
| B.4.5. Par la loi-programme du 19 décembre 2014, le législateur a | B.4.5. Bij de programmawet van 19 december 2014 heeft de wetgever aan |
| voulu conférer à la cotisation distincte sur les commissions secrètes | de afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen een louter |
| un caractère purement indemnitaire et non plus un caractère punitif | vergoedend en dus niet langer een bestraffend karakter willen |
| (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). La | toekennen (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). De |
| cotisation distincte a dorénavant pour seul objectif de compenser la | afzonderlijke aanslag heeft voortaan als enig doel het verlies aan |
| perte d'impôts sur les revenus. | inkomstenbelastingen te compenseren. |
| Conformément à cet objectif, le législateur a ramené le taux de la | Overeenkomstig dat doel heeft de wetgever het tarief van de |
| cotisation distincte sur les commissions secrètes de 309 à 103 % | afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen teruggebracht van 309 |
| (avec, dans certains cas, une réduction supplémentaire allant jusqu'à | tot 103 pct. (met, in bepaalde gevallen, een bijkomende vermindering |
| 51,5 % ). Il a également adapté les cas de non-application de cette | tot 51,5 pct.). Hij heeft eveneens de gevallen van niet-toepassing van |
| cotisation prévus par la loi du 27 novembre 2002. | die aanslag, zoals ingevoerd bij de wet van 27 november 2002, |
| La cotisation n'est donc pas applicable lorsque le contribuable | aangepast. Aldus is de aanslag niet van toepassing wanneer de betrokken |
| concerné démontre que le montant des dépenses ou des avantages de | belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten of de |
| toute nature est compris dans la déclaration à l'impôt sur les revenus | voordelen van alle aard begrepen is in de door de verkrijger tijdig |
| introduite par le bénéficiaire dans le délai imparti (article 219, | ingediende aangifte in de inkomstenbelasting (artikel 219, zesde lid, |
| alinéa 6, du CIR 1992). En l'absence d'une telle déclaration, lorsque | van het WIB 1992). Bij ontstentenis van zulk een aangifte, wanneer de |
| les dépenses ou les avantages de toute nature n'ont pas été déclarés | kosten of de voordelen van alle aard niet tijdig door de verkrijger |
| par le bénéficiaire dans le délai fixé, la cotisation ne s'applique | ervan zijn aangegeven, wordt de aanslag voortaan niet toegepast « |
| pas désormais « si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque | indien de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd |
| au plus tard dans le délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier | uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het |
| de l'exercice d'imposition concerné » (article 219, alinéa 7, du CIR 1992). | betreffend aanslagjaar » (artikel 219, zevende lid, van het WIB 1992). |
| B.5. La juridiction a quo demande à la Cour si la disposition en cause | B.5. Het verwijzende rechtscollege wenst van het Hof te vernemen of de |
| est compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce | in het geding zijnde bepaling bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 |
| que l'exception à l'application de la cotisation distincte, telle | van de Grondwet, in zoverre de uitzondering op de toepassing van de |
| qu'elle est prévue à l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992, vaut | afzonderlijke aanslag, zoals daarin is voorzien in artikel 219, |
| uniquement pour les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, visés dans cet article, et non pour les bénéfices dissimulés. B.6. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large marge d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique. Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont manifestement déraisonnables. B.7.1. Avec la cotisation distincte en cause, le législateur vise, d'une part, à lutter contre la fraude en décourageant la pratique de | zevende lid, van het WIB 1992, enkel geldt ten aanzien van de daarin bedoelde niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, en niet ten aanzien van de verdoken meerwinsten. B.6. Het komt de wetgever toe de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn. B.7.1. De wetgever beoogt met de in het geding zijnde afzonderlijke aanslag, enerzijds, fraude te bestrijden door de praktijk van geheime commissielonen en verdoken meerwinsten te ontmoedigen en, anderzijds, |
| commissions secrètes et de bénéfices dissimulés et, d'autre part, à | het verlies voor de Schatkist dat voortvloeit uit het ontduiken van de |
| compenser la perte que représente pour le Trésor l'impôt éludé sur ces | belasting op die commissielonen en meerwinsten, te compenseren door |
| commissions et bénéfices. | middel van de afzonderlijke aanslag. |
| Il est légitime que le législateur veille à prévenir la fraude fiscale | Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te |
| et à préserver les intérêts du Trésor, par souci de justice et pour | voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg |
| remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il a la charge. | voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is |
| belast zo goed mogelijk te vervullen. | |
| B.7.2. A la lumière de l'objectif poursuivi, il n'est pas sans | B.7.2. In het licht van dat nagestreefde doel is het niet zonder |
| justification raisonnable que l'exception à l'application de la | redelijke verantwoording dat de uitzondering op de toepassing van de |
| cotisation distincte soit limitée aux dépenses et aux avantages de | afzonderlijke aanslag in geval van de ondubbelzinnige en tijdige |
| toute nature non justifiés et ne concerne pas les bénéfices | identificatie van de verkrijger, is beperkt tot de niet-verantwoorde |
| dissimulés, en cas d'identification univoque du bénéficiaire dans le | kosten en voordelen van alle aard en niet geldt voor de verdoken |
| délai fixé. | meerwinsten. |
| Les dépenses et les avantages de la première catégorie sont inscrits | De eerstgenoemde kosten en voordelen zijn in de boekhouding opgenomen, |
| dans la comptabilité, mais ils n'ont pas été justifiés selon les | doch werden niet op de door de wet voorgeschreven wijze verantwoord, |
| modalités prescrites par la loi, ce qui empêche le fisc de vérifier si | waardoor de fiscus wordt verhinderd na te gaan of die betalingen bij |
| ces paiements ont subi le régime fiscal approprié à charge du | de verkrijger hun geëigend fiscaal stelsel hebben ondergaan. Anders is |
| bénéficiaire. Il n'en va pas de même pour les bénéfices dissimulés, | het voor de verdoken meerwinsten, die niet in het boekhoudkundige |
| qui n'ont pas été inscrits dans le résultat comptable de la société et | resultaat van de vennootschap werden opgenomen en dus niet onder de |
| ne se retrouvent donc pas parmi les éléments du patrimoine de la | bestanddelen van het vermogen van de vennootschap kunnen worden |
| société, de sorte que ces revenus ne peuvent être taxés ni à l'égard | teruggevonden, waardoor die inkomsten noch ten aanzien van de |
| de la société concernée ni, le cas échéant, à l'égard de leur | betrokken vennootschap, noch in voorkomend geval ten aanzien van de |
| bénéficiaire. | verkrijger ervan kunnen worden belast. |
| Compte tenu de ces différences, le législateur a pu raisonnablement | Rekening houdend met die verschillen vermocht de wetgever |
| considérer que les bénéfices soustraits de manière dissimulée au | redelijkerwijze te oordelen dat de meerwinsten die op verdoken wijze |
| patrimoine de la société doivent, en ce qui concerne l'application de | aan het vermogen van de vennootschap werden onttrokken, wat de |
| la cotisation distincte, être soumis à des règles plus strictes que | |
| les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés. La | toepassing van de afzonderlijke aanslag betreft, aan strengere regels |
| différence de traitement entre les bénéfices dissimulés, d'une part, | moeten worden onderworpen dan de niet-verantwoorde kosten en voordelen |
| et les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, | van alle aard. Het verschil in behandeling tussen de verdoken |
| d'autre part, en ce que la disposition en cause prévoit une exception | meerwinsten en de niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, |
| à l'application de la cotisation distincte uniquement pour les | doordat de in het geding zijnde bepaling enkel voor de kosten en |
| dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, n'est dès | voordelen van alle aard voorziet in een uitzondering op de toepassing |
| lors pas dénuée de justification raisonnable. | van de afzonderlijke aanslag, is derhalve niet zonder redelijke |
| verantwoording. | |
| B.8. La question préjudicielle appelle une réponse négative. | B.8. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| L'article 219, alinéa 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne | Artikel 219, zevende lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen |
| viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution. | 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. |
| Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, | Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, |
| la Cour constitutionnelle, le 4 octobre 2018. | op 4 oktober 2018. |
| Le greffier, | De griffier, |
| F. Meersschaut | F. Meersschaut |
| Le président, | De voorzitter, |
| A. Alen | A. Alen |