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Extrait de l'arrêt n° 11/2016 du 21 janvier 2016 Numéro du rôle : 6128 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 198, § 1 er , 10°, et 307, § 1 er , alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 199 La Cour constitutionnelle, composée des présidents A. Alen et J. Spreutels, et des juges E. De G(...) Uittreksel uit arrest nr. 11/2016 van 21 januari 2016 Rolnummer : 6128 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 198, § 1, 10°, en 307, § 1, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en J. Spreutels, en de rechters (...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 11/2016 du 21 janvier 2016 Uittreksel uit arrest nr. 11/2016 van 21 januari 2016
Numéro du rôle : 6128 Rolnummer : 6128
En cause : la question préjudicielle relative aux articles 198, § 1er, In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 198, § 1,
10°, et 307, § 1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, 10°, en 307, § 1, derde lid, van het Wetboek van de
posée par le Tribunal de première instance d'Anvers, division Anvers. inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg
Antwerpen, afdeling Antwerpen.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents A. Alen et J. Spreutels, et des juges E. De samengesteld uit de voorzitters A. Alen en J. Spreutels, en de
Groot, L. Lavrysen, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et T. Giet, assistée rechters E. De Groot, L. Lavrysen, T. MerckxVan Goey, P. Nihoul en T.
du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, Giet, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging
Par jugement du 8 décembre 2014 en cause de la SPRL « Untill » contre Bij vonnis van 8 december 2014 in zake de bvba « Untill » tegen de
l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
23 décembre 2014, le Tribunal de première instance d'Anvers, division ingekomen op 23 december 2014, heeft de Rechtbank van eerste aanleg
Anvers, a posé la question préjudicielle suivante : Antwerpen, afdeling Antwerpen, de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 198, § 1er, 10°, du CIR 1992, combiné avec l'article 307, « Schendt artikel 198, § 1, 10° WIB 92 in samenlezing met artikel 307,
§ 1er, alinéa 3, du CIR 1992, viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de § 1, lid 3 WIB 92 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet en het
la Constitution ainsi que le principe d'égalité et de
non-discrimination qu'ils prescrivent en ce que cette disposition ne daarin voorgeschreven gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod
considère pas comme frais professionnels les paiements qui ont été doordat deze bepaling niet als beroepskosten aanmerkt, de betalingen
effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in
l'article 307, § 1er, alinéa 3, et qui n'ont pas été déclarés artikel 307, § 1, lid 3 zijn bedoeld en die niet zijn aangegeven
conformément audit article 307, § 1er, alinéa 3 overeenkomstig genoemd artikel 307, § 1, lid 3
- sans que cette disposition fasse une distinction selon que les - zonder dat deze bepaling het onderscheid maakt of de betalingen al
paiements ont ou non été effectués dans le cadre d'opérations réelles dan niet staan voor werkelijke en oprechte verrichtingen die
et sincères qui représentent, conformément à toutes les autres overeenkomstig alle andere bepalingen van het wetboek van de
dispositions du Code des impôts sur les revenus, des dépenses inkomstenbelastingen aftrekbare beroepsuitgaven vormen en/of
professionnelles déductibles et/ou
- sans que cette disposition autorise d'une manière quelconque la - zonder dat deze bepaling op enige wijze het tegenbewijs van de
preuve contraire de la non-déductibilité présumée des paiements aangenomen niet-aftrekbaarheid van de betalingen door de
effectués par le contribuable et/ou belastingplichtige toelaat en/of
- sans que la présomption de non-déductibilité des paiements soit - zonder dat aan de aangenomen niet-aftrekbaarheid van de betalingen
écartée lorsque l'administration a elle-même constaté par suite d'une afbreuk wordt gedaan wanneer de administratie ingevolge een gevoerd
enquête que les paiements ont été effectués dans le cadre d'opérations onderzoek zelf heeft vastgesteld dat de betalingen kaderen in
réelles et sincères qui représentent, conformément à toutes les autres werkelijke en oprechte verrichtingen die overeenkomstig alle andere
dispositions du Code des impôts sur les revenus, des dépenses bepalingen van het wetboek van de inkomstenbelastingen aftrekbare
professionnelles déductibles et/ou beroepsuitgaven vormen en/of
- sans établir une distinction selon que les paiements peuvent ou non, - zonder een onderscheid te maken naargelang de betalingen in België
en Belgique, impliquer une évasion fiscale en ce que les paiements al dan niet belastingontwijking kunnen inhouden doordat de betalingen
sont ou non, dans le chef du bénéficiaire réel, imposables en in hoofde van de werkelijke genieter al dan niet in België, doch in
Belgique, mais dans un autre Etat ? ». een andere Staat belastbaar zijn ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. La question préjudicielle concerne l'article 198, § 1er, 10°, du B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 198, § 1, 10°,
Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992), combiné van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (hierna : WIB 1992), in
avec l'article 307, § 1er, alinéa 3 du même Code, tel qu'il était samenhang gelezen met artikel 307, § 1, derde lid, van hetzelfde
applicable à l'exercice d'imposition 2011. Wetboek, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011.
B.2. L'article 307, § 1er, alinéas 3 à 6, du CIR 1992, inséré par B.2. Artikel 307, § 1, derde tot zesde lid, van het WIB 1992, zoals
l'article 134 de la loi-programme du 23 décembre 2009, dans sa version ingevoegd bij artikel 134 van de programmawet van 23 december 2009 en
applicable à l'exercice d'imposition 2011, impose aux sociétés zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011, voorziet in een
l'obligation de déclarer les paiements qu'elles ont effectués verplichting voor de vennootschappen tot aangifte van de betalingen
directement ou indirectement à des personnes établies dans des Etats die ze rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen
qui sont considérés comme des « paradis fiscaux » et dispose : gevestigd in Staten die worden beschouwd als zogenaamde « belastingparadijzen », en bepaalt :
« Les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des « De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of,
non-résidents conformément à l'article 227, 2°, sont tenus de déclarer overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners,
tous les paiements effectués directement ou indirectement à des zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij
personnes établies dans un Etat qui : rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een Staat die :
a) soit pour toute la période imposable au cours de laquelle le a) ofwel gedurende het volledige belastbaar tijdperk waarin de
paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial de l'OCDE sur betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum van de OESO
la transparence et l'échange d'informations, au terme d'un examen inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen, na een grondige
approfondi de la mesure dans laquelle le standard de l'OCDE d'échange beoordeling van de mate waarin de OESO-standaard op het gebied van
d'informations est appliqué par cet Etat, comme un Etat n'ayant pas uitwisseling van inlichtingen in deze Staat is toegepast, werd
mis substantiellement et effectivement en oeuvre ce standard; aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel deze
b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu standaard toepast; b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage
élevée. belasting.
Pour l'application de l'alinéa 3, on entend par Etat à fiscalité Voor de toepassing van het derde lid wordt onder Staat zonder of met
inexistante ou peu élevée un Etat dont le taux nominal de l'impôt sur een lage belasting verstaan een Staat waarvan het nominaal tarief van
les sociétés est inférieur à 10 p.c. La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée est fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres. Cette liste est mise à jour par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres. La déclaration visée à l'alinéa 3 doit être faite uniquement si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de 100.000 euros. La déclaration est faite sur un formulaire dont le modèle est fixé par le Roi et est annexée à la déclaration visée à l'article 305, alinéa 1er ». de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. De in het derde lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100.000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte ».
L'article 198, § 1er, 10°, du CIR 1992, en cause, inséré par l'article Het in het geding zijnde artikel 198, § 1, 10°, van het WIB 1992,
128 de la loi-programme du 23 décembre 2009, détermine les cas dans zoals ingevoegd bij artikel 128 van de programmawet van 23 december
lesquels les paiements vers des « paradis fiscaux » qui sont soumis à 2009, bepaalt in welke gevallen de betalingen aan de zogenaamde
l'obligation de déclaration précitée ne sont pas admis en tant que belastingparadijzen die aan de voormelde aangifteverplichting zijn
frais professionnels : onderworpen, als beroepskosten worden verworpen :
« Ne sont pas considérés comme des frais professionnels : « Als beroepskosten worden niet aangemerkt :
[...] [...]
« 10° sans préjudice de l'application de l'article 219, les paiements 10° onverminderd de toepassing van artikel 219, de betalingen die
effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in
l'article 307, § 1er, alinéa 3, et qui n'ont pas été déclarés artikel 307, § 1, derde lid, zijn bedoeld, en die niet zijn aangegeven
conformément audit article 307, § 1er, alinéa 3, ou, si les paiements overeenkomstig genoemd artikel 307, § 1, derde lid, of, als ze toch
ont été déclarés, pour lesquels le contribuable ne justifie pas par aangegeven zijn, waarvoor de belastingplichtige niet door alle
toutes voies de droit qu'ils sont effectués dans le cadre d'opérations rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte
réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies
artificielles ». zijn verricht ».
En vertu des articles 133 et 136 de la loi-programme du 23 décembre Krachtens de artikelen 133 en 136 van de programmawet van 23 december
2009, les dispositions en cause sont entrées en vigueur à partir de 2009 zijn de in het geding zijnde bepalingen in werking getreden vanaf
l'exercice d'imposition 2010 pour les paiements effectués à partir du het aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 zijn
1er janvier 2010. gedaan.
B.3. Il peut être déduit de la question préjudicielle que le juge a B.3. Uit de prejudiciële vraag kan worden afgeleid dat de verwijzende
quo interroge la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause rechter het Hof ondervraagt over de bestaanbaarheid van de in het
avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, en ce que tous les geding zijnde bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet,
doordat alle betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn
paiements qui sont effectués directement ou indirectement vers des verricht naar Staten zoals bedoeld in artikel 307, § 1, derde lid, van
Etats visés dans l'article 307, § 1er, alinéa 3, du CIR 1992 et qui het WIB 1992 en die niet zijn aangegeven overeenkomstig die bepaling,
n'ont pas été déclarés conformément à cette disposition, sont rejetés als beroepskosten worden verworpen, zonder een onderscheid te maken
en tant que frais professionnels, sans faire de distinction selon que naargelang de betalingen al dan niet voor werkelijke en oprechte
les paiements ont été exécutés ou non dans le cadre d'opérations verrichtingen werden uitgevoerd of naargelang zij al dan niet een
réelles et sincères ou selon qu'ils peuvent impliquer ou non une belastingontduiking in België kunnen inhouden.
fraude fiscale en Belgique. B.4.1. En imposant une obligation stricte de déclaration, le B.4.1. Door het opleggen van een strikte aangifteverplichting heeft de
législateur a voulu s'assurer de la collaboration effective des wetgever zich willen verzekeren van de effectieve medewerking van de
contribuables. Le contribuable est sanctionné - par le refus de la belastingplichtigen. De belastingplichtige loopt een sanctie op - de
déduction à titre de frais professionnels - s'il ne respecte pas weigering van de aftrek als beroepskosten - indien hij de bijzondere
l'obligation particulière de déclaration et empêche ainsi le fisc de aangifteverplichting niet naleeft en aldus de fiscus verhindert na te
vérifier que les paiements concernés s'inscrivent dans le cadre d'« gaan of de betrokken betalingen passen in het kader van « werkelijke
opérations réelles et sincères » avec des personnes qui ne sont pas en oprechte verrichtingen » met personen die geen « artificiële
des « constructions artificielles ». constructies » zijn.
De aangifteverplichting past in het kader van de strijd tegen fiscale
L'obligation de déclaration s'inscrit dans le cadre de la lutte contre fraude, in het bijzonder tegen de toevlucht door belastingplichtigen
la fraude fiscale, en particulier contre le recours des contribuables tot zogenaamde belastingparadijzen om in België belasting te
aux « paradis fiscaux » en vue d'éluder l'impôt en Belgique, et a pour ontduiken, en heeft tot doel de belastingcontroles naar de
but de rendre plus efficaces les contrôles fiscaux de la réalité et de la légitimité des paiements concernés. B.4.2. Le fait de ne pas déclarer, conformément à l'article 307, § 1er, alinéa 3 du CIR 1992, les paiements effectués vers les « paradis fiscaux » constitue en principe un motif suffisant pour que la déduction à titre de frais professionnels soit refusée. En cas de non-déclaration, la loi n'établit aucun lien entre la déduction des frais professionnels et la réalité des paiements. De plus, il n'est pas nécessaire qu'il y ait intention frauduleuse. Ce n'est que si le contribuable a déclaré les paiements concernés vers les paradis fiscaux, conformément à l'article 307, § 1er, alinéa 3 du werkelijkheid en de legitimiteit van de bedoelde betalingen efficiënter te maken. B.4.2. Het niet aangeven van de betalingen naar de zogenaamde belastingparadijzen overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid, van het WIB 1992 is in beginsel een voldoende aanleiding om de aftrek als beroepskosten te verwerpen. De wet legt, in geval van niet-aangifte, geen verband tussen de aftrek als beroepskosten en de werkelijkheid van de betalingen. Bovendien is een frauduleuze intentie niet vereist. Het is slechts indien de belastingplichtige de bedoelde betalingen naar de zogenaamde belastingparadijzen heeft aangegeven overeenkomstig
CIR 1992, qu'un tel lien est établi entre la déduction à titre de artikel 307, § 1, derde lid, van het WIB 1992, dat een dergelijk
frais professionnels et la réalité des paiements : en vertu de verband wordt gelegd tussen de aftrek als beroepskosten en de
l'article 198, § 1er, 10°, du CIR 1992, la déduction à titre de frais werkelijkheid van de betalingen : krachtens artikel 198, § 1, 10°, van
professionnels n'est admise que si le contribuable prouve par toute het WIB 1992 wordt de aftrek als beroepskosten enkel aanvaard indien
voie de droit que les paiements déclarés s'inscrivent dans le cadre de belastingplichtige door alle rechtsmiddelen bewijst dat de
d'« opérations réelles et sincères » avec des personnes autres que des aangegeven betalingen passen in het kader van « werkelijke en oprechte
« constructions artificielles ». verrichtingen » met personen andere dan « artificiële constructies ».
B.4.3. La Cour doit vérifier si la mesure est raisonnablement B.4.3. Het Hof moet onderzoeken of de maatregel redelijk is
verantwoord doordat hij, in geval van niet-aangifte, geldt op een
justifiée en tant qu'elle s'applique, en cas de non-déclaration, d'une dermate algemene en absolute wijze. De eisende partij voor de
manière aussi générale et absolue. La partie demanderesse devant le verwijzende rechter, op wier verzoek de prejudiciële vraag is gesteld,
juge a quo, à la demande de laquelle la question préjudicielle a été beweert in dat verband dat de aftrek als beroepskosten, in het geval
posée, soutient à ce propos qu'au cas où les paiements en question, dat de bedoelde betalingen aan belastingparadijzen niet worden
effectués vers des paradis fiscaux, n'ont pas été déclarés aangegeven overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid, van het WIB
conformément à l'article 307, § 1er, alinéa 3, du CIR 1992, leur 1992, zou moeten worden toegestaan indien blijkt dat zij passen in het
déduction à titre de frais professionnels devrait être autorisée s'ils kader van werkelijke en oprechte verrichtingen of indien die
s'inscrivent dans le cadre d'opérations réelles et sincères ou si ces betalingen niet kunnen leiden tot Belgische belastingontduiking.
paiements ne peuvent pas entraîner une fraude fiscale en Belgique. B.5.1. Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale
B.5.1. Il est légitime que le législateur veille à prévenir la fraude fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren,
fiscale et à préserver les intérêts du Trésor, par souci de justice et vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang
pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il a la waarmee hij is belast, zo goed mogelijk te vervullen.
charge. L'obligation pour les sociétés de déclarer les paiements effectués De verplichting voor de vennootschappen om de betalingen naar de
vers des paradis fiscaux vise à rendre plus efficaces les contrôles zogenaamde belastingparadijzen aan te geven, strekt ertoe de
fiscaux relatifs à ces paiements : grâce à cette obligation de belastingcontroles in verband met die betalingen efficiënter te maken
déclaration, les services de contrôle pourront se concentrer davantage : door die aangifteplicht zullen de controlediensten zich meer kunnen
sur l'examen de ces paiements plutôt que sur leur recherche (Doc. concentreren op het onderzoek van die betalingen dan op het opsporen
parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 71). La mesure est ervan (Parl. St., Kamer, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 71). De
pertinente au regard des objectifs du législateur puisqu'elle permet maatregel is pertinent ten aanzien van de doelstelling van de wetgever
de combattre la fraude fiscale. aangezien hij het mogelijk maakt de fiscale fraude te bestrijden.
B.5.2. Admettre que les paiements en cause ne pourraient pas être B.5.2. Aannemen dat de bedoelde betalingen niet als beroepskosten
rejetés à titre de frais professionnels lorsque le contribuable n'a pas respecté l'obligation de déclaration mais qu'il s'avère toutefois que ces paiements s'inscrivent dans le cadre d'opérations réelles et sincères ou n'impliquent pas une fraude fiscale en Belgique ôterait à la sanction de rejet de la déduction à titre de frais professionnels son efficacité et l'effet dissuasif visé par le législateur. En effet, le contribuable ne sera pas incité, dans ces circonstances, à collaborer avec le fisc. Il est en outre particulièrement difficile, sinon presque impossible, de vérifier si le contribuable négligent a agi de bonne foi. zouden mogen worden verworpen wanneer de belastingplichtige de aangifteverplichting niet heeft nageleefd maar toch blijkt dat die betalingen passen in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen of geen Belgische belastingontduiking inhouden, zou de sanctie van de verwerping van de aftrek als beroepskosten haar slagkracht ontnemen en zou het ontradende effect wegnemen dat de wetgever heeft beoogd. De belastingplichtige zal immers, in die omstandigheden, niet ertoe worden aangezet zijn medewerking aan de fiscus te verlenen. Bovendien is het bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, na te gaan of de nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld.
B.6. La question préjudicielle appelle une réponse négative. B.6. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
Par ces motifs, Om die redenen,
la Cour het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 198, § 1er, 10°, du Code des impôts sur les revenus 1992, Artikel 198, § 1, 10°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
combiné avec l'article 307, § 1er, alinéa 3, du même Code, tel qu'il 1992, in samenhang gelezen met artikel 307, § 1, derde lid, van
était applicable à l'exercice d'imposition 2011, ne viole pas les hetzelfde Wetboek, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011,
articles 10, 11 et 172 de la Constitution. schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.
Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof,
la Cour constitutionnelle, le 21 janvier 2016. op 21 januari 2016.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux P.-Y. Dutilleux
Le président, De voorzitter,
A. Alen A. Alen
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