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Extrait de l'arrêt n° 153/2013 du 13 novembre 2013 Numéro du rôle : 5548 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 66 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Liège. La Cour co composée des présidents J. Spreutels et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Sn(...) Uittreksel uit arrest nr. 153/2013 van 13 november 2013 Rolnummer : 5548 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 66 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Luik. Het Gro samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en M. Bossuyt, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 153/2013 du 13 novembre 2013 Uittreksel uit arrest nr. 153/2013 van 13 november 2013
Numéro du rôle : 5548 Rolnummer : 5548
En cause : la question préjudicielle relative à l'article 66 du Code In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 66 van het Wetboek
des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste
instance de Liège. aanleg te Luik.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents J. Spreutels et M. Bossuyt, et des juges E. De samengesteld uit de voorzitters J. Spreutels en M. Bossuyt, en de
Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, E. Derycke et P. Nihoul, assistée du rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, E. Derycke en P.
greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président J. Spreutels, Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter J. Spreutels,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging
Par jugement du 17 décembre 2012 en cause de la SA « Entreprises Bij vonnis van 17 december 2012 in zake de nv « Entreprises Vincent
Vincent t'Serstevens » contre l'Etat belge, dont l'expédition est t'Serstevens » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter
parvenue au greffe de la Cour le 8 janvier 2013, le Tribunal de griffie van het Hof is ingekomen op 8 januari 2013, heeft de Rechtbank
première instance de Liège a posé la question préjudicielle suivante : van eerste aanleg te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 66 du C.I.R./92 prévoyant une limitation générale de « Schendt artikel 66 van het WIB 1992, dat voorziet in een algemene
déduction des frais de véhicules à 75 % et interprété comme excluant beperking van aftrek van de kosten van voertuigen tot 75 pct., aldus
de la limitation à la déduction les garagistes qui sont propriétaires geïnterpreteerd dat het van de beperking op de aftrek de garagehouders
des véhicules de remplacement qu'ils donnent exclusivement en location uitsluit die eigenaar zijn van vervangwagens die zij uitsluitend
par application du § 2, 3°, de cette disposition mais soumettant à la verhuren met toepassing van paragraaf 2, 3°, van die bepaling maar,
limitation de la déduction, en application du § 3 de cette met toepassing van paragraaf 3 van die bepaling, aan de beperking van
disposition, les garagistes qui ne sont pas propriétaires de ces de aftrek de garagehouders onderwerpt die geen eigenaar zijn van die
véhicules de remplacement viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la vervangwagens, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet ten nadele
Constitution au préjudice de la seconde catégorie de contribuables ? ». van de tweede categorie van belastingplichtigen ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. La question préjudicielle porte sur l'article 66 du Code des B.1. De prejudiciële vraag betreft artikel 66 van het Wetboek van de
impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992). Tel qu'il est inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992). Zoals het van
applicable à l'exercice d'imposition 2008, cet article dispose : toepassing is op het aanslagjaar 2008, bepaalt dat artikel :
« § 1er. A l'exception des frais de carburant, les frais « § 1. Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten
professionnels afférents à l'utilisation des véhicules visés à
l'article 65 et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde
qu'à concurrence de 75 % . voertuigen en op die voertuigen geleden minderwaarden, slechts tot 75
pct. aftrekbaar.
§ 2. Le § 1er ne s'applique pas : § 2. Paragraaf 1 is niet van toepassing :
1° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis 1° op voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst
ou à la location avec chauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de
de circulation sur les véhicules automobiles; 2° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet; 3° aux véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers. § 3. Les frais visés au § 1er comprennent les frais afférents aux véhicules visés au § 2, 1° et 3°, qui appartiennent à des tiers, ainsi que le montant des frais visés au présent article qui sont remboursés à des tiers. verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn; 2° op voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust; 3° op voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd. § 3. De in § 1 vermelde beroepskosten omvatten de kosten die zijn gedaan met betrekking tot de in § 2, 1° en 3°, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden, zomede het bedrag van de in dit artikel vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald.
[...] ». [...] ».
Le même article, tel qu'il est applicable à l'exercice d'imposition Hetzelfde artikel, zoals het van toepassing is op het aanslagjaar
2009, est rédigé comme suit en son paragraphe 1er : 2009, is in paragraaf 1 ervan als volgt opgesteld :
« A l'exception des frais de carburant, les frais professionnels « Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met
afférents à l'utilisation des véhicules visés à l'article 65 ne sont betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen,
déductibles qu'à concurrence de 75 %. slechts tot 75 % aftrekbaar.
Les frais professionnels visés à l'alinéa 1er comprennent également De in het eerste lid bedoelde beroepskosten omvatten ook de op die
les moins-values sur ces véhicules ». voertuigen geleden minderwaarden ».
Les autres paragraphes de la disposition en cause sont identiques à De andere paragrafen van de in het geding zijnde bepaling zijn
ceux applicables à l'exercice d'imposition 2008. identiek met die welke van toepassing zijn op het aanslagjaar 2008.
B.2.1. La disposition en cause trouve son origine dans l'article 22 de B.2.1. De in het geding zijnde bepaling vindt haar oorsprong in
la loi du 7 décembre 1988 « portant réforme de l'impôt sur les revenus artikel 22 van de wet van 7 december 1988 « houdende hervorming van de
et modification des taxes assimilées au timbre ». Cette loi avait inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde
notamment pour objectif d'« alléger la charge fiscale sur les revenus taksen ». Die wet had met name ten doel « de fiscale druk op de
du travail ». La « moins-value fiscale » découlant de cette réforme a arbeidsinkomens te verlichten ». De uit die hervorming voortvloeiende
été compensée par d'autres mesures fiscales, parmi lesquelles « la belastingvermindering is gefinancierd via andere fiscale maatregelen,
suppression ou la réduction de déductions fiscales et ceci aussi bien waaronder « het schrappen of verminderen van fiscale aftrekken en dit
dans le chef des personnes physiques que dans le chef des entreprises zowel in hoofde van de natuurlijke personen als van de bedrijven »
» (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, pp. 1-3). La limitation des (Parl. St., Senaat, B.Z. 1988, nr. 440-1, pp. 1-3). De beperking van
frais de voiture déductibles autres que ceux afférents au carburant de andere aftrekbare autokosten dan die met betrekking tot de
fait partie des mesures adoptées en vue de compenser fiscalement brandstof maakt deel uit van de maatregelen die zijn aangenomen
teneinde het gevolg van de maatregelen die ertoe strekken de belasting
l'effet des mesures tendant à diminuer l'impôt sur les revenus du op de inkomsten uit arbeid te verminderen, fiscaal te compenseren.
travail. B.2.2. Cette mesure a été expliquée comme suit dans les travaux B.2.2. Die maatregel is in de parlementaire voorbereiding als volgt
préparatoires : toegelicht :
« En vertu de l'article 22 du projet, seuls 75 p.c. de la quotité « Krachtens artikel 22 van het ontwerp, zal voortaan slechts 75 pct.
professionnelle des frais afférents à une voiture (y compris les van het bedrijfsgedeelte van de kosten met betrekking tot een
loyers et les frais relatifs à des véhicules appartenant à des tiers) personenauto (met inbegrip van de huurprijzen en de kosten met
seront désormais admis comme charges professionnelles, à l'exclusion betrekking tot voertuigen die aan derden toebehoren) als bedrijfslast
toutefois des frais de carburant dont la quotité professionnelle worden aanvaard, met uitsluiting evenwel van de brandstofkosten
restera admise dans sa totalité. waarvan het bedrijfsgedeelte volledig aftrekbaar blijft.
Les véhicules affectés à un service de taxis ou à la location avec De voertuigen die worden gebruikt voor een taxidienst of voor
chauffeur continueront à être exclus de l'application de la mesure. verhuring met chauffeur blijven uitgesloten van de toepassing van die
Ne seront dorénavant pas visés non plus : maatregel. Evenmin worden bedoeld :
- les véhicules des auto-écoles agréées; - de voertuigen van erkende autorijscholen;
- les véhicules donnés en location puisque c'est désormais le - de verhuurde voertuigen, daar het de huurder is en niet meer de
locataire et non plus le loueur qui supportera la restriction » (Doc. verhuurder die de beperking zal ondergaan » (Parl. St., Senaat, B.Z.
parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-2, p. 107). 1988, nr. 440-2, p. 107).
B.2.3. Par ailleurs, il ressort également des mêmes travaux B.2.3. Bovendien blijkt uit dezelfde parlementaire voorbereiding
préparatoires que le législateur a eu l'intention de « limiter la eveneens dat de wetgever de bedoeling heeft gehad « de maatregelen
déductibilité des dépenses professionnelles dans trois domaines qui [toe te spitsen] op drie gebieden waar vaker ' excessen ' werden
font plus souvent l'objet de gonflements plus ou moins importants » ou vastgesteld » of waarin « de tot nog toe genomen maatregelen
dans lesquels « les mesures prises jusqu'ici pouvaient facilement être gemakkelijk konden worden omzeild », waaronder de bedrijfsuitgaven en
contournées », parmi lesquels les dépenses et charges professionnelles -lasten met betrekking tot het gebruik van personenauto's, auto's voor
afférentes à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus dubbel gebruik en minibussen (Parl. St., Kamer, 1988-1989, nr. 597/7,
(Doc. parl., Chambre, 1988-1989, n° 597/7, pp. 7 et 13). pp. 7 en 13).
B.3.1. La question préjudicielle invite la Cour à comparer, au regard B.3.1. In de prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht de situatie van
de garagehouders die hun klanten vervangwagens ter beschikking stellen
tijdens de duur van het onderhoud of de herstelling van hun voertuig,
des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, la situation des te vergelijken ten aanzien van de artikelen 10, 11 en 172 van de
garagistes qui mettent à la disposition de leurs clients des véhicules Grondwet, naargelang zij al dan niet eigenaar van die vervangwagens
de remplacement pendant la durée de l'entretien ou de la réparation de zijn. Volgens de verwijzende rechter kan de garagehouder die eigenaar
leur véhicule, selon qu'ils sont ou ne sont pas propriétaires de ces is van de vervangwagens die aan zijn klanten ter beschikking worden
véhicules de remplacement. Selon le juge a quo, le garagiste qui est gesteld, het volledige bedrag van de kosten met betrekking tot het
propriétaire des véhicules de remplacement mis à la disposition de sa gebruik van die voertuigen aftrekken. Daarentegen kan de garagehouder
clientèle peut déduire la totalité des frais afférents à l'utilisation
de ces véhicules. En revanche, le garagiste qui prend les véhicules de die de vervangwagens die aan zijn klanten ter beschikking worden
remplacement mis à la disposition de sa clientèle en location auprès gesteld, bij een derde firma huurt, die kosten, met toepassing van de
d'une société tierce ne peut déduire ces frais qu'à concurrence de 75 in het geding zijnde bepaling, slechts tot 75 pct. aftrekken.
%, en application de la disposition en cause.
B.3.2. En réponse à deux questions parlementaires au sujet des B.3.2. In antwoord op twee parlementaire vragen over vervangwagens die
voitures de remplacement mises à la disposition de leur clientèle par door garagisten aan hun klanten ter beschikking worden gesteld, heeft
des garagistes, le ministre a répondu que ces véhicules ne figurent de minister geantwoord dat die voertuigen niet voorkomen « in artikel
pas « à l'article 22, § 2 de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme 22, § 2 van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de
de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde
timbre [article 66, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992], qui taksen [artikel 66, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
énumère les cas où la limitation à 75 % des frais de voiture ne 1992], dat de gevallen opsomt waarop de beperking tot 75 pct. van de
s'applique pas » et qu'une « dérogation administrative ne semble pas autokosten niet van toepassing is » en dat een « administratieve
non plus indiquée, en raison déjà de l'impossibilité pratique uitzondering evenmin aangewezen [lijkt], alleen al wegens de
d'établir la distinction entre les voitures dont il s'agit et celles praktische onmogelijkheid de betreffende auto's te onderscheiden van
que les garagistes affectent à d'autres fins » (Question parlementaire die welke door garagisten voor andere doeleinden worden gebruikt »
n° 680 du 3 janvier 1991, Bull. questions et réponses n° 145 du 19 (Parlementaire vraag nr. 680 van 3 januari 1991, Bull. van vragen en
février 1991, Chambre, 1990-1991, p. 12319; Question parlementaire n° antwoorden nr. 145 van 19 februari 1991, Kamer, 1990-1991, p. 12319;
39 du 9 janvier 1996, Bull. questions et réponses, Sénat, 1995-1996, Parlementaire vraag nr. 39 van 9 januari 1996, Bull. van vragen en
n° 1-12). antwoorden, Senaat, 1995-1996, nr. 1-12).
B.3.3. Toutefois, des décisions judiciaires admettent que les frais B.3.3. In gerechtelijke beslissingen wordt echter aanvaard dat de
occasionnés par l'utilisation de véhicules de remplacement ne sont pas kosten veroorzaakt door het gebruik van vervangwagens niet worden
affectés par la limitation à 75 % dans le chef du garagiste qui les geraakt door de beperking tot 75 pct. ten aanzien van de garagehouder
met à la disposition de sa clientèle, car ils rentrent dans la die ze aan zijn klanten ter beschikking stelt, omdat zij vallen onder
catégorie des frais de voitures affectées exclusivement à la location de categorie van de kosten van wagens die uitsluitend worden gebruikt
à des tiers (Liège, 12 mars 1999, R 1995/FI/276; Civ. Liège, 21 juin voor verhuring aan derden (Luik, 12 maart 1999, R 1995/FI/276; Rb.
2007, RG 02/4672/A; Civ. Bruxelles, 30 janvier 2008, RG 2003/2514/A). Luik, 21 juni 2007, AR 02/4672/A; Rb. Brussel, 30 januari 2008, AR
Le juge a quo fait sienne cette jurisprudence et considère également 2003/2514/A). De verwijzende rechter maakt die rechtspraak tot de
que les véhicules qu'un garagiste met à la disposition de sa clientèle zijne en gaat eveneens ervan uit dat de voertuigen die een
garagehouder aan zijn klanten ter beschikking stelt, te zijnen aanzien
ne sont pas affectés dans son chef par la limitation à 75 %. C'est niet door de beperking tot 75 pct. worden geraakt. In die
dans cette interprétation de l'article 66 du CIR 1992 que la Cour interpretatie van artikel 66 van het WIB 1992 is het dat het Hof het
examine la différence de traitement. verschil in behandeling onderzoekt.
B.4.1. En réponse à une question parlementaire relative à B.4.1. In antwoord op een parlementaire vraag met betrekking tot de
l'application de la limitation à 75 % de la déductibilité dans le chef toepassing van de beperking van de aftrekbaarheid tot 75 pct. ten
de l'entreprise qui loue exclusivement à des tiers des voitures aanzien van de onderneming die uitsluitend aan derden wagens verhuurt
qu'elle prend elle-même en location, le ministre a répondu : die zijzelf huurt, heeft de minister geantwoord :
« La limitation [à 75 %] ne s'applique pas aux frais de location payés « De beperking [tot 75 pct.] wordt niet toegepast op de huurkosten die
par l'entreprise elle-même si les véhicules ne sont utilisés que pour
la location à des tiers. La limitation est appliquée au locataire de de firma zelf betaalt als de voertuigen enkel voor verhuur aan derden
la voiture. Il n'y a pas de limitation pour les entreprises qui louent worden gebruikt. De beperking wordt bij de huurder van de wagen
uniquement à des tiers » (Question parlementaire n° 992, Chambre, toegepast. Voor ondernemingen die uitsluitend verhuren aan derden is
CRABV 51 COM 112, pp. 3-4). er geen beperking » (Parlementaire vraag nr. 992, Kamer, CRABV 51 COM
Cette interprétation est reprise dans le commentaire administratif du 112, pp. 3-4). Die interpretatie wordt herhaald in de administratieve commentaar bij
CIR 1992, n° 66/27, qui cite deux autres réponses en ce sens à des het WIB 1992, nr. 66/27, waarin twee andere antwoorden in die zin op
questions parlementaires posées en 1991. in 1991 gestelde parlementaire vragen worden geciteerd.
B.4.2. Par un arrêt du 15 mars 2012 (F.11.0059.N), la Cour de B.4.2. Bij een arrest van 15 maart 2012 (F.11.0059.N) heeft het Hof
cassation a toutefois cassé un arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles van Cassatie echter, wegens schending van artikel 66, § 3, van het WIB
du 6 mai 2010 qui avait admis la déduction intégrale, dans le chef d'une société exploitant un garage, des frais relatifs à des véhicules appartenant à une société soeur du contribuable, loués à des tiers, pour violation de l'article 66, § 3, du CIR 1992. B.5.1. La différence de traitement repose sur le critère du droit de propriété dont est titulaire ou non le garagiste sur les véhicules de remplacement qu'il met exclusivement à la disposition de sa clientèle. Ce critère est objectif. En revanche, dès lors que le garagiste supporte, dans les deux cas, des frais occasionnés par ces véhicules, que ceux-ci sont affectés exclusivement à la location à ses clients et 1992, een arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 6 mei 2010 vernietigd dat de volledige aftrek, door een vennootschap die een garage uitbaat, van de kosten met betrekking tot voertuigen die toebehoren aan een zustervennootschap van de belastingplichtige en die aan derden worden verhuurd, had aanvaard. B.5.1. Het verschil in behandeling berust op het criterium van het eigendomsrecht dat de garagehouder al dan niet bezit op de vervangwagens die hij uitsluitend aan zijn klanten ter beschikking stelt. Dat criterium is objectief. Aangezien de garagehouder in beide gevallen de door die voertuigen veroorzaakte kosten draagt, die voertuigen uitsluitend worden gebruikt voor verhuring aan zijn klanten
que la limitation de la déductibilité s'applique, le cas échéant, à en de beperking van de aftrekbaarheid in voorkomend geval op dezelfde
ces clients de la même manière, que les véhicules soient la propriété wijze op die klanten wordt toegepast, ongeacht of de voertuigen de
du garagiste ou qu'ils soient pris en location par celui-ci, le critère de distinction n'est pas pertinent au regard de l'objectif de la disposition en cause. B.5.2. Pour le surplus, les raisons invoquées par le Conseil des ministres tenant à l'impossibilité ou à la difficulté, pour l'administration fiscale, de vérifier que le véhicule est exclusivement utilisé pour la location en tant que voiture de remplacement ne sont pas susceptibles de justifier la différence de traitement dès lors que ces difficultés de vérification se posent de la même manière, que le garagiste soit propriétaire ou locataire du véhicule. B.6. La question préjudicielle appelle une réponse positive. Par ces motifs, la Cour eigendom van de garagehouder zijn dan wel door hem worden gehuurd, is het criterium van onderscheid daarentegen niet relevant ten opzichte van het doel van de in het geding zijnde bepaling. B.5.2. Bovendien kunnen de door de Ministerraad aangevoerde redenen die verband houden met de onmogelijkheid of de moeilijkheid voor de belastingadministratie om na te gaan of het voertuig uitsluitend wordt gebruikt voor verhuring als vervangwagen, het verschil in behandeling niet verantwoorden aangezien die moeilijkheden op het vlak van verificatie zich op dezelfde wijze voordoen ongeacht of de garagehouder eigenaar dan wel huurder van het voertuig is. B.6. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 66, § 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, interprété Artikel 66, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in
en ce sens que la limitation de la déduction des frais de véhicule die zin geïnterpreteerd dat de beperking van de aftrek van de
prévue par le paragraphe 1er de cet article est applicable aux voertuigkosten bepaald in paragraaf 1 van dat artikel, op de
garagistes pour les frais afférents aux voitures de remplacement garagehouders van toepassing is voor de kosten met betrekking tot de
qu'ils donnent exclusivement en location à leurs clients lorsqu'ils ne vervangwagens die zij uitsluitend aan hun klanten verhuren wanneer zij
sont pas propriétaires de ces voitures de remplacement, viole les geen eigenaar van die vervangwagens zijn, schendt de artikelen 10, 11
articles 10, 11 et 172 de la Constitution. en 172 van de Grondwet.
Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het
la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 13 novembre 2013. Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 13 november 2013.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux P.-Y. Dutilleux
Le président, De voorzitter,
J. Spreutels J. Spreutels
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