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Extrait de l'arrêt n° 66/2010 du 2 juin 2010 Numéros du rôle : 4692 et 4718 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 346, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par la Cour d'appel d'Anvers et le Trib La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, des juges R. Henne(...) Uittreksel uit arrest nr. 66/2010 van 2 juni 2010 Rolnummers 4692 en 4718 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 346, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen en Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, de rechters R(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 66/2010 du 2 juin 2010 Uittreksel uit arrest nr. 66/2010 van 2 juni 2010
Numéros du rôle : 4692 et 4718 Rolnummers 4692 en 4718
En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 346, In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 346, derde lid,
alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par la Cour van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof
d'appel d'Anvers et le Tribunal de première instance de Louvain. van Beroep te Antwerpen en door de Rechtbank van eerste aanleg te
La Cour constitutionnelle, Leuven. Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, des juges R. samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en M. Melchior, de rechters
Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P.
Moerman, E. Derycke, J. Spreutels et T. Merckx-Van Goey, et, Moerman, E. Derycke, J. Spreutels en T. Merckx-Van Goey, en,
conformément à l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989
sur la Cour constitutionnelle, du président émérite P. Martens, op het Grondwettelijk Hof, emeritus voorzitter P. Martens, bijgestaan
assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter
Bossuyt, M. Bossuyt,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet des questions préjudicielles et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging
a. Par arrêt du 21 avril 2009 en cause de la SA « Spillemaeckers » a. Bij arrest van 21 april 2009 in zake de nv « Spillemaeckers » tegen
contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
Cour le 28 avril 2009, la Cour d'appel d'Anvers a posé la question ingekomen op 28 april 2009, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de
préjudicielle suivante : volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 346, alinéa 3, du CIR 1992, combiné avec les articles 32 « Schendt artikel 346, derde lid WIB 92, samen gelezen met de
et 52 du Code judiciaire et avec les arrêts nos 170/2003, 166/2005, artikelen 32 en 52 Ger.W. en de arresten, gewezen door het toenmalige
34/2006, 43/2006, 85/2007, 123/2007 et 38/2008, rendus à l'époque par Arbitragehof, huidig Grondwettelijk Hof nrs. 170/2003, 166/2005,
la Cour d'arbitrage, l'actuelle Cour constitutionnelle, viole-t-il les
articles 10 et 11 de la Constitution, l'article 4.1 du Pacte 34/2006, 43/2006, 85/2007, 123/2007 en 2008/38 de artikelen 10 en 11
international relatif aux droits civils et politiques et l'article 6 van de Grondwet, artikel 4.1 BUPO en artikel 6 E.V.R.M. waar het de
de la Convention européenne des droits de l'homme en faisant commencer antwoordtermijn doet ingaan de dag na de verzending van het bericht
à courir le délai de réponse le lendemain de l'envoi de l'avis de van wijziging, daar waar van de belastingplichtige verwacht wordt dat
rectification, alors que le contribuable est censé fournir à hij zijn antwoord op dit bericht aan de belastingadministratie bezorgd
l'administration fiscale sa réponse à cet avis dans le délai d'un mois ? ». heeft binnen de termijn van één maand ? ».
b. Par jugement du 8 mai 2009 en cause de Mark Debraekeleer contre b. Bij vonnis van 8 mei 2009 in zake Mark Debraekeleer tegen de
l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
29 mai 2009, le Tribunal de première instance de Louvain a posé la ingekomen op 29 mei 2009, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te
question préjudicielle suivante : Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 viole-t-il les articles 10 et « Schendt artikel 346, derde lid, W.I.B. 1992 de artikelen 10 en 11
11 de la Constitution en ce qu'il prévoit que le délai dont dispose le van de Grondwet doordat het de termijn waarover de belastingplichtige
contribuable pour répondre s'ouvre lors de l'envoi de l'avis de beschikt om te antwoorden laat ingaan vanaf het ogenblik van de
rectification ? verzending van het bericht van wijziging ?
Les droits de la défense du contribuable ne sont-ils de ce fait pas Worden hierdoor de rechten van de verdediging van de
limités de manière disproportionnée et cela n'implique-t-il pas de belastingplichtige niet op onevenredige wijze beperkt en houdt dit
discrimination injustifiée par rapport au contribuable qui reçoit un geen ongerechtvaardigde discriminatie in met de belastingplichtige die
avertissement-extrait de rôle et dont le délai de réclamation ne een aanslagbiljet ontvangt en waarvan de termijn om bezwaar in te
commence à courir que le jour où le destinataire a pu, en toute dienen pas een aanvang neemt op de dag waarop de geadresseerde, naar
vraisemblance, en avoir connaissance, c'est-à-dire depuis le troisième alle waarschijnlijkheid, kennis ervan heeft kunnen nemen, dit wil
jour ouvrable qui suit celui où l'avertissement-extrait de rôle a été zeggen de derde werkdag volgend op die waarop het aanslagbiljet aan de
remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel
? ». bewijst ? ».
Ces affaires, inscrites sous les numéros 4692 et 4718 du rôle de la Die zaken, ingeschreven onder de nummers 4692 en 4718 van de rol van
Cour, ont été jointes. het Hof, werden samengevoegd.
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. L'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : B.1. Artikel 346 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
CIR 1992) dispose : (hierna : WIB 1992) bepaalt :
« Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus nets et « Indien ze meent de inkomsten en andere gegevens te moeten wijzigen
les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une
déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux welke de belastingplichtige heeft vermeld in een aangifte die voldoet
articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de aan de vorm- en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311 of van
l'article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. Lorsque l'administration fait usage du moyen de preuve prévu à l'article 342, § 1er, alinéa premier, elle communique de la même manière le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné. ter uitvoering van artikel 312 genomen bepalingen, dan wel schriftelijk heeft erkend, stelt de administratie hem bij een ter post aangetekende brief in kennis van de inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk erkend, en vermeldt zij de redenen die naar haar oordeel de wijziging rechtvaardigen. Wanneer de administratie gebruik maakt van het bewijsmiddel bedoeld in artikel 342, § 1, eerste lid, deelt zij op dezelfde wijze het bedrag mede van de winst of baten van drie soortgelijke belastingplichtigen, alsmede de gegevens die nodig zijn voor het verhoudingsgewijs bepalen
Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis, ce délai pouvant van de winst of baten van de betrokken belastingplichtige.
être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition. Les alinéas précédents sont également applicables aux revenus et autres éléments qui sont repris dans la proposition d'imposition visée à l'article 306, lorsque ladite proposition d'imposition, complétée par les éléments qui ont été communiqués par le contribuable dans le délai mentionné à l'article 306, § 3, est inexacte ou incomplète ou lorsque l'Administration marque son désaccord sur les remarques dont le contribuable lui fait part dans le délai de l'article 306, § 3. Au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation, l'administration fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées conformément à l'alinéa 3 du présent article, et dont elle n'a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision ». Binnen de termijn van een maand na de verzending van dat bericht, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, kan de belastingplichtige schriftelijk zijn opmerkingen inbrengen; de aanslag mag niet worden gevestigd voor die, eventueel verlengde, termijn verstreken is, behoudens indien de belastingplichtige met de wijziging van zijn aangifte schriftelijk instemt of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. De vorige leden zijn eveneens van toepassing op de inkomsten en andere gegevens die zijn vermeld in een in artikel 306 bedoeld voorstel van aanslag, wanneer hetzij dat voorstel van aanslag, aangevuld met de gegevens die de belastingplichtige binnen de in artikel 306, § 3, vermelde termijn heeft ter kennis gebracht, onjuist of onvolledig is, hetzij de administratie niet akkoord gaat met de haar binnen de termijn van artikel 306, § 3, ter kennis gebrachte opmerkingen van de belastingplichtige. Ten laatste de dag van de vestiging van de aanslag, stelt de administratie de belastingplichtige bij ter post aangetekende brief in kennis van de opmerkingen die hij heeft gemaakt overeenkomstig het derde lid van dit artikel, en waarmee zij geen rekening heeft gehouden, met vermelding van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen ».
B.2.1. Le juge a quo dans l'affaire n° 4718 demande si l'article 346, B.2.1. De verwijzende rechter in de zaak nr. 4718 vraagt of artikel
alinéa 3, du CIR 1992 est compatible avec les articles 10 et 11 de la 346, derde lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 en
11 van de Grondwet, in zoverre de termijn waarover de
Constitution en ce que le délai dont dispose le contribuable pour belastingplichtige beschikt om schriftelijk zijn opmerkingen in te
introduire ses observations écrites concernant l'avis de rectification brengen met betrekking tot het door de belastingadministratie
envoyé par l'administration fiscale commence à courir le lendemain de verzonden bericht van wijziging, begint te lopen de dag na de
l'envoi de cet avis. verzending van dat bericht.
B.2.2. La juridiction a quo dans l'affaire n° 4692 demande à la Cour B.2.2. Het verwijzende rechtscollege in de zaak nr. 4692 vraagt het
si cette même disposition est compatible avec les articles 10 et 11 de Hof naar de bestaanbaarheid van diezelfde bepaling met de artikelen 10
la Constitution, avec l'article 14, paragraphe 1, du Pacte en 11 van de Grondwet, met artikel 14, lid 1, van het Internationaal
international relatif aux droits civils et politiques et avec
l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme. Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met artikel 6 van
La question préjudicielle revient à interroger la Cour au sujet de la het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. De vraag komt erop neer dat het Hof wordt gevraagd naar de
compatibilité de la disposition en cause avec ces articles de la bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling met die
Constitution, combinés avec les dispositions conventionnelles grondwetsartikelen, in samenhang gelezen met de voormelde
précitées. verdragsbepalingen.
B.2.3. L'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme B.2.3. Artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens
ne s'applique pas, sous son aspect civil, aux procédures fiscales is, wat het burgerrechtelijke aspect ervan betreft, niet van
toepassing op de fiscale procedures (EHRM, 12 juli 2001, Ferrazzini t.
(CEDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini c/ Italie; 23 février 2006, Stère Italië; 23 februari 2006, Stère t. Roemenië; 3 augustus 2006,
c. Roumanie; 3 août 2006, Stîngaciu et Tudor c. Roumanie; 14 avril Stîngaciu en Tudor t. Roemenië; 14 april 2009, S.C. Gherpadul t.
2009, S.C. Gherpadul c. Roumanie; 23 juillet 2009, Jo ubert c. France; Roemenië; 23 juli 2009, Joubert t. Frankrijk; 6 oktober 2009,
6 octobre 2009, Poniatowski c. France). La Cour ne doit donc pas Poniatowski t. Frankrijk). Bijgevolg dient het Hof zijn toetsing niet
étendre son contrôle à cette disposition. uit te breiden tot die bepaling.
B.3. Les deux questions préjudicielles invitent la Cour à comparer la B.3. Via de twee prejudiciële vragen wordt het Hof verzocht de
situation du contribuable qui reçoit un avis de rectification, et qui situatie van de belastingplichtige die een bericht van wijziging
dispose, en application de la disposition en cause, d'un délai de ontvangt en die, met toepassing van de in het geding zijnde bepaling,
réponse d'un mois qui commence à courir le lendemain de l'envoi de cet beschikt over een antwoordtermijn van één maand die ingaat op de dag
avis, avec la situation du contribuable qui reçoit un na de verzending van dat bericht, te vergelijken met de situatie van
avertissement-extrait de rôle et qui souhaite introduire une de belastingplichtige die een aanslagbiljet ontvangt en die een
réclamation. bezwaarschrift wenst in te dienen.
B.4.1. La situation du contribuable qui introduit une réclamation B.4.1. De situatie van de belastingplichtige die een bezwaarschrift
contre un avertissement-extrait de rôle est réglée par l'article 371 indient tegen een aanslagbiljet, is geregeld bij artikel 371 van het
du CIR 1992, qui dispose : WIB 1992, dat bepaalt :
« Les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de « De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van
déchéance, dans un délai de six mois à partir de la date d'envoi de verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden vanaf de
l'avertissement-extrait de rôle mentionnant le délai de réclamation ou datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn
de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus vermeld staat of van de kennisgeving van de aanslag of vanaf de datum
autrement que par rôle ». van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier ».
B.4.2. Dans son arrêt n° 162/2007 du 19 décembre 2007, la Cour a jugé B.4.2. In zijn arrest nr. 162/2007 van 19 december 2007 heeft het Hof
que l'article 371 du CIR 1992 viole les articles 10 et 11 de la geoordeeld dat artikel 371 van het WIB 1992 de artikelen 10 en 11 van
Constitution en ce qu'il dispose que le délai dans lequel doit être de Grondwet schendt in zoverre het bepaalt dat de termijn om een
introduite une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle bezwaarschrift in te dienen tegen een aanslagbiljet loopt vanaf de
court à partir de la date d'envoi figurant sur l'avertissement-extrait datum van verzending die voorkomt op het aanslagbiljet waarop de
de rôle mentionnant le délai de réclamation : bezwaartermijn vermeld staat :
« B.3. Comme la Cour l'a déjà jugé dans ses arrêts nos 170/2003, « B.3. Zoals het Hof reeds in de arresten nrs. 170/2003, 166/2005,
166/2005, 34/2006, 43/2006, 85/2007 et 123/2007, il est 34/2006, 43/2006, 85/2007 en 123/2007 heeft geoordeeld, is het
raisonnablement justifié que, pour éviter toute insécurité juridique,
le législateur fasse courir des délais de procédure à partir d'une redelijk verantwoord dat de wetgever, om rechtsonzekerheid te
date qui ne soit pas tributaire du comportement des parties. vermijden, de termijnen van rechtspleging laat lopen vanaf een datum
Toutefois, le choix de la date d'envoi de l'avis d'imposition ou de die niet afhankelijk is van de handelwijze van de partijen. De keuze
l'avertissement-extrait de rôle comme point de départ du délai de van de datum van verzending van het aanslagbiljet als aanvangspunt van
recours apporte une restriction disproportionnée au droit de défense de beroepstermijn beperkt evenwel het recht van verdediging van de
des destinataires, les délais de recours commençant à courir à un geadresseerden op onevenredige wijze, doordat die termijnen beginnen
moment où ces derniers ne peuvent pas avoir connaissance du contenu de te lopen op een ogenblik dat zij nog geen kennis kunnen hebben van de
l'avis d'imposition ou de l'avertissement-extrait de rôle. inhoud van het aanslagbiljet.
B.4. L'objectif d'éviter l'insécurité juridique pourrait être atteint B.4. De doelstelling om rechtsonzekerheid te vermijden zou evengoed
aussi sûrement si le délai commençait à courir le jour où le kunnen worden bereikt indien de termijn zou ingaan op de dag waarop de
destinataire a pu, en toute vraisemblance, en avoir connaissance, geadresseerde, naar alle waarschijnlijkheid, kennis ervan heeft kunnen
c'est-à-dire depuis le troisième jour ouvrable qui suit celui où nemen, dit wil zeggen de derde werkdag volgend op die waarop het
l'avis d'imposition ou l'avertissement-extrait de rôle a été remis aux aanslagbiljet aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de
services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire (article geadresseerde het tegendeel bewijst (artikel 53bis van het
53bis du Code judiciaire). Gerechtelijk Wetboek).
B.5. En ce qu'elle énonce que le délai de recours court à partir de la B.5. In zoverre volgens de in het geding zijnde bepaling de
beroepstermijn begint te lopen op de datum van verzending die voorkomt
date d'envoi figurant sur l'avertissement-extrait de rôle mentionnant op het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, beperkt
le délai de réclamation, la disposition en cause restreint de manière zij op onevenredige wijze de rechten van verdediging van de
disproportionnée les droits de défense du contribuable ». belastingplichtige ».
B.5. La disposition en cause a été insérée en tant qu'article 251, B.5. De in het geding zijnde bepaling werd ingevoegd als artikel 251,
alinéa 2, dans le Code des impôts sur les revenus 1964 par l'article tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 bij
41 de la loi du 3 novembre 1976 modifiant le Code des impôts sur les artikel 41 van de wet van 3 november 1976 tot wijziging van het
revenus. Il ressort des travaux préparatoires de cette loi que le but Wetboek van de inkomstenbelastingen. Uit de parlementaire
voorbereiding van die wet blijkt dat werd beoogd de procedure van
était d'améliorer la procédure de rectification de la déclaration « wijziging van de aangifte te verbeteren « teneinde meer
dans un souci de sécurité juridique tant pour le contribuable que pour rechtszekerheid te geven, zowel aan de belastingplichtige als aan de
l'administration » (Doc. parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/1, p. 2). administratie » (Parl. St., Kamer, 1975-1976, nr. 879/1, p. 2).
B.6.1. La Cour a déjà estimé à plusieurs reprises qu'une disposition B.6.1. Het Hof heeft reeds herhaalde malen geoordeeld dat een bepaling
en vertu de laquelle le délai dont dispose une personne pour luidens welke de termijn waarover een persoon beschikt om een
introduire un recours juridictionnel (arrêt n° 170/2003 du 17 décembre jurisdictioneel (arrest nr. 170/2003 van 17 december 2003; arrest nr.
2003; arrêt n° 166/2005 du 16 novembre 2005; arrêt n° 34/2006 du 1er 166/2005 van 16 november 2005; arrest nr. 34/2006 van 1 maart 2006;
mars 2006; arrêt n° 43/2006 du 15 mars 2006; arrêt n° 48/2006 du 29 arrest nr. 43/2006 van 15 maart 2006; arrest nr. 48/2006 van 29 maart
mars 2006) ou administratif (arrêt n° 85/2007 du 7 juin 2007; arrêt n° 2006) of een administratief beroep (arrest nr. 85/2007 van 7 juni
123/2007 du 26 septembre 2007; arrêt n° 162/2007 du 19 décembre 2007; 2007; arrest nr. 123/2007 van 26 september 2007; arrest nr. 162/2007
arrêt n° 178/2009 du 12 novembre 2009) contre une décision prend cours van 19 december 2007; arrest nr. 178/2009 van 12 november 2009) in te
au moment de l'envoi de cette décision, est incompatible avec les stellen tegen een beslissing aanvangt op het ogenblik van de
articles 10 et 11 de la Constitution en ce que le droit de défense du verzending van die beslissing, niet bestaanbaar is met de artikelen 10
destinataire est limité de manière disproportionnée. en 11 van de Grondwet in zoverre het recht van verdediging van de
geadresseerde op onevenredige wijze wordt beperkt.
B.6.2. La disposition en cause doit toutefois être distinguée des B.6.2. De in het geding zijnde bepaling dient evenwel te worden
dispositions au sujet desquelles la Cour s'est prononcée dans les onderscheiden van de bepalingen waarover het Hof zich in voormelde
arresten heeft uitgesproken. Het bericht van wijziging houdt immers
arrêts précités. En effet, l'avis de rectification n'implique pas de geen beslissing van de administratie in, maar vormt het uitgangspunt
décision de l'administration, mais constitue le point de départ de van tussen de administratie en de belastingplichtige ingezette
négociations entre l'administration et le contribuable en vue de la onderhandelingen met het oog op de latere vaststelling van het
détermination ultérieure du revenu imposable. Lorsqu'il ne fait pas belastbaar inkomen. Wanneer de belastingplichtige niet binnen de in de
valoir ses observations contre l'avis de rectification dans le délai in het geding zijnde bepaling vastgestelde termijn zijn opmerkingen
fixé par la disposition en cause, le contribuable ne perd aucune inbrengt tegen een bericht van wijziging, verliest hij geen enkele
possibilité de recours. beroepsmogelijkheid.
B.7. En outre, contrairement au délai de réclamation prévu à l'article B.7. Bovendien is, in tegenstelling tot de bezwaartermijn van het
371 précité du CIR 1992, le délai d'un mois après l'envoi de l'avis de rectification dans lequel le contribuable peut faire valoir ses observations par écrit n'est pas prescrit « à peine de déchéance ». Il peut être prorogé par l'administration pour de « justes motifs ». Enfin, la disposition en cause doit être interprétée en ce sens que la demande du contribuable visant à obtenir une prorogation du délai dans lequel il peut introduire des observations écrites implique également qu'il marque son désaccord sur l'avis de rectification, de sorte qu'il ne peut être procédé à la taxation d'office, même si les motifs qu'il invoque n'étaient pas admis. voormelde artikel 371 van het WIB 1992, de termijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging binnen welke de belastingplichtige zijn opmerkingen schriftelijk kan inbrengen, niet « op straffe van verval » vastgelegd. Hij kan door de administratie wegens « wettige redenen » worden verlengd. Ten slotte dient de in het geding zijnde bepaling aldus te worden geïnterpreteerd dat het verzoek van de belastingplichtige om een verlenging van de termijn waarbinnen hij schriftelijke opmerkingen kan inbrengen tevens inhoudt dat hij niet akkoord gaat met het bericht van wijziging, zodat geen aanslag van ambtswege kan worden gevestigd, ook al zouden de door hem aangevoerde redenen niet worden aangenomen.
B.8. Il découle de ce qui précède que le contribuable qui introduit B.8. Uit het voorgaande volgt dat de belastingplichtige die een
une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle et celui qui bezwaarschrift indient tegen een aanslagbiljet en diegene die
répond à un avis de rectification ne se trouvent pas dans la même antwoordt op een bericht van wijziging, zich niet in dezelfde situatie
situation : le premier doit se soumettre à un délai sous peine de se bevinden : de eerstgenoemde moet zich aan een termijn onderwerpen om
voir atteint dans son droit de défense puisqu'il se trouverait privé, zijn recht van verdediging te vrijwaren, omdat hem anders een
s'il ne respectait pas ledit délai, d'un recours juridictionnel; le jurisdictioneel beroep wordt ontnomen; de laatstgenoemde moet
second doit répondre à un avis de rectification qui n'implique pas de antwoorden op een bericht van wijziging dat geen definitieve
décision définitive de l'administration, mais constitue le point de beslissing van de administratie inhoudt, maar enkel het uitgangspunt
départ de négociations avec le contribuable en vue de la détermination vormt van onderhandelingen met de belastingplichtige met het oog op
du revenu imposable. Cette différence est de nature à justifier, en het vaststellen van het belastbaar inkomen. Dat verschil kan in de
règle, que la solution adoptée par la Cour dans l'arrêt n° 162/2007 ne regel verantwoorden dat de door het Hof in het arrest nr. 162/2007
soit pas transposée aux délais applicables en matière administrative. aangenomen oplossing niet wordt omgezet naar termijnen die toepasbaar
zijn in bestuurszaken.
B.9. Toutefois, l'article 346, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que B.9. Niettemin bepaalt artikel 346, eerste lid, van het WIB 1992 dat
l'avis de rectification est envoyé « par lettre recommandée à la poste het bericht van wijziging « bij een ter post aangetekende brief »
» et l'article 351 du même Code attache des effets propres au défaut wordt verzonden, en artikel 351 van hetzelfde Wetboek legt specifieke
de réponse par le contribuable dans le délai d'un mois. gevolgen vast wanneer de belastingplichtige niet binnen de termijn van
één maand heeft geantwoord.
B.10. L'article 351 du CIR 1992 dispose : B.10. Artikel 351 van het WIB 1992 bepaalt :
« L'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du « De administratie kan de aanslag ambtshalve vestigen op het bedrag
montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux van de belastbare inkomsten die zij kan vermoeden op grond van de
éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s'est gegevens waarover zij beschikt, in de gevallen waarin de
abstenu : belastingplichtige nagelaten heeft :
- soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les - ofwel een aangifte te doen binnen de termijnen bedoeld in de
articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de artikelen 307 tot 311 of in de bepalingen genomen ter uitvoering van
l'article 312; artikel 312;
- soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices - ofwel aan de vormgebreken waarmede de aangifte is aangetast binnen
de forme dont serait entachée sa déclaration; de daarvoor toegestane termijn, te verhelpen;
- soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à
l'article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l'article - ofwel de in artikel 315 vermelde boeken, bescheiden en registers of
de in artikel 315bis bedoelde dossiers, dragers of gegevens over te
315bis ; leggen;
- soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été - ofwel de op grond van artikel 316 gevraagde inlichtingen binnen de
demandés en vertu de l'article 316; termijn te verstrekken;
- soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il est question. Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments. Sauf dans la dernière éventualité visée à l'alinéa 1er ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobilier ou - ofwel binnen de in artikel 346 gestelde termijn te antwoorden op het erin bedoelde bericht. Voor de aanslag ambtshalve wordt gevestigd, geeft de administratie bij ter post aangetekende brief aan de belastingplichtige kennis van de redenen waarom zij van die procedure gebruik maakt, van het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen, alsmede van de wijze waarop die inkomsten en gegevens zijn vastgesteld. Behalve in de laatste eventualiteit bedoeld in het eerste lid of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijnen of nog indien het gaat om roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing, wordt
professionnel, un délai d'un mois à compter de l'envoi de cette aan de belastingplichtige een termijn van een maand vanaf de
notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses verzending van die kennisgeving toegestaan om zijn opmerkingen
observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant schriftelijk in te brengen en mag de aanslag niet vóór het verstrijken
l'expiration de ce délai. » van die termijn worden gevestigd ».
B.11. En vertu de cette disposition, dans toutes les hypothèses où B.11. Krachtens die bepaling beschikt de belastingplichtige, in alle
l'administration peut procéder à la taxation d'office, le contribuable gevallen waarin de administratie de aanslag ambtshalve kan vestigen,
dispose d'un délai d'un mois à compter de l'envoi de la notification over een termijn van één maand vanaf de verzending van de kennisgeving
des motifs du recours à cette taxation pour faire valoir ses van de redenen waarom zij van die aanslag gebruik maakt, om zijn
observations par écrit, sauf dans l'hypothèse où il n'a pas répondu opmerkingen schriftelijk in te brengen, behalve in het geval dat hij
dans le délai fixé à l'article 346. Il s'ensuit que le contribuable niet heeft geantwoord binnen de in artikel 346 vastgestelde termijn.
qui, ayant mal calculé le délai d'un mois prévu par l'article 346, Daaruit volgt dat de belastingplichtige die, doordat hij de termijn
alinéa 3, et qui fait valoir ses observations avec, fût-ce un jour de van één maand waarin artikel 346, derde lid, voorziet, verkeerd heeft
retard - c'est l'hypothèse des litiges soumis aux deux juridictions berekend, zijn opmerkingen inbrengt met ook maar één dag vertraging -
wat het geval is in de geschillen die zijn voorgelegd aan de twee
qui interrogent la Cour - pourra être taxé d'office, ce qui, en vertu verwijzende rechtscolleges - ambtshalve kan worden belast waardoor,
de l'article 352 du même Code, a pour effet de renverser la charge de krachtens artikel 352 van hetzelfde Wetboek, de bewijslast wordt
la preuve, le contribuable n'échappant à cette sanction que s'il a été omgekeerd, waarbij de belastingplichtige slechts aan die sanctie
empêché pour « de justes motifs » de répondre dans le délai d'un mois. ontsnapt indien « wettige redenen » hem hebben belet binnen de termijn
van één maand te antwoorden.
B.12. En exigeant de l'administration qu'elle notifie au contribuable, B.12. Door van de administratie te eisen dat zij de belastingplichtige
« par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres in kennis stelt « bij een ter post aangetekende brief [...] van de
éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te
stellen van die welke zijn aangegeven », wat een substantieel
», ce qui constitue une règle substantielle de la procédure de vormvoorschrift is van de procedure van wijziging, heeft de wetgever
rectification, le législateur a pris une mesure qui permet à een maatregel genomen die de administratie in staat stelt om met
l'administration de calculer avec certitude le point de départ du zekerheid het aanvangspunt te berekenen van de termijn van één maand
délai d'un mois visé à l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992. Mais il vermeld in artikel 346, derde lid, van het WIB 1992. Hij maakt het
permet que prenne cours, à un moment où le contribuable ne peut avoir echter mogelijk dat, op een ogenblik dat de belastingplichtige geen
connaissance de l'avis de rectification, un délai qui peut affecter kennis kan hebben van het bericht van wijziging, een termijn begint te
ses droits de défense dans un éventuel recours ultérieur puisque la lopen die diens rechten van verdediging kan aantasten bij een
charge de la preuve sera inversée. eventueel later beroep, omdat de bewijslast zal worden omgekeerd.
B.13. Les droits du Trésor seraient tout autant respectés, ceux du B.13. De rechten van de Schatkist zouden evenzeer zijn gevrijwaard,
contribuable seraient mieux garantis et la sécurité juridique die van de belastingplichtige zouden beter zijn gewaarborgd en de
pleinement assurée si le délai d'un mois commençait à courir le rechtszekerheid zou ten volle zijn verzekerd indien de termijn van één
troisième jour qui suit celui auquel l'avis de rectification a été maand zou ingaan op de derde dag volgend op die waarop het bericht van
remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire. wijziging aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst.
B.14. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse visée à l'article 346 du CIR B.14. Daaruit volgt dat, in het geval dat in artikel 346 van het WIB
1992, en raison des effets spécifiques qui s'attachent à l'écoulement 1992 wordt beoogd, wegens de specifieke gevolgen die verbonden zijn
du délai prévu par l'alinéa 3 de cet article, cette disposition a des aan het verstrijken van de termijn die is bepaald door het derde lid
effets disproportionnés. van dat artikel, die bepaling onevenredige gevolgen heeft.
B.15. La question préjudicielle appelle une réponse positive. B.15. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.
Par ces motifs, Om die redenen,
la Cour het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 346, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 viole Artikel 346, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il prévoit que le 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het bepaalt
délai d'un mois dont dispose le contribuable pour répondre à un avis dat de termijn van één maand waarover de belastingplichtige beschikt
om te antwoorden op een bericht van wijziging, loopt vanaf het
de rectification s'ouvre lors de l'envoi de cet avis. ogenblik van de verzending van dat bericht.
Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het
la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 2 juin 2010. Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 2 juni 2010.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux. P.-Y. Dutilleux.
Le président, De voorzitter,
M. Bossuyt. M. Bossuyt.
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