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le recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 , de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant
le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de per(...) La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et A.
Arts, et des juges L. Lavrysen, A(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 7/2006 du 18 janvier 2006 Numéro du rôle : 3648 En cause : le recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 , de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de per(...) La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges L. Lavrysen, A(...) | Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006 Rolnummer 3648 In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid , van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1(...) Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavr(...) |
|---|---|
| COUR D'ARBITRAGE | ARBITRAGEHOF |
| Extrait de l'arrêt n° 7/2006 du 18 janvier 2006 | Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006 |
| Numéro du rôle : 3648 | Rolnummer 3648 |
| En cause : le recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 | In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde |
| (partim ), de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts | lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het |
| sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de |
| directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) | richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 |
| concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts | (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling |
| et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats | inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden |
| membres différents », introduit par la s.a. Lendit. | ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », ingesteld door de n.v. Lendit. |
| La Cour d'arbitrage, | Het Arbitragehof, |
| composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges L. | samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters |
| Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, assistée | L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, |
| du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Melchior, | bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet du recours et procédure | I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging |
| Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 7 | Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 7 maart 2005 |
| mars 2005 et parvenue au greffe le 9 mars 2005, la s.a. Lendit, dont | ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 maart |
| le siège social est établi à 1000 Bruxelles, avenue Emile Duray 64/1, | 2005, heeft de n.v. Lendit, met maatschappelijke zetel te 1000 |
| a introduit un recours en annulation des articles 4 et 5, alinéa 3 | Brussel, Emile Duraylaan 64/1, beroep tot vernietiging ingesteld van |
| (partim ), de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts | de artikelen 4 en 5, derde lid (partim ), van de wet van 4 juli 2004 « |
| sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la | tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 |
| teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese | |
| directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) | Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke |
| concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts | belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen |
| et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats | verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken |
| membres différents » (publiée au Moniteur belge du 7 septembre 2004). | » (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 7 september 2004). |
| (...) | (...) |
| II. En droit | II. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1.1. La partie requérante demande l'annulation des articles 4 et 5, | B.1.1. De verzoekende partij vordert de vernietiging van de artikelen |
| alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts | 4 en 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het |
| sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de |
| directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) | richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 |
| concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts | (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling |
| et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats | inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden |
| membres différents ». | ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken ». |
| B.1.2. L'article 4 de la loi attaquée ajoute un alinéa 3 à l'article | B.1.2. Artikel 4 van de bestreden wet voegt een derde lid toe aan |
| 280 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : C.I.R. 1992) | artikel 280 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : |
| qui énonce désormais : | W.I.B. 1992), dat voortaan luidt : |
| « Dans le chef du bénéficiaire de revenus de capitaux et biens | « Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en |
| mobiliers autres que des dividendes et des revenus de la location, de | kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van |
| l'affermage, de l'usage et de la concession de biens mobiliers, le | verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, |
| précompte mobilier n'est imputé qu'à concurrence du montant du | wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de |
| précompte qui se rapporte aux revenus qui sont imposables en | voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het |
| proportion de la période pendant laquelle le contribuable a eu la | tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker van |
| propriété ou l'usufruit des capitaux et biens mobiliers ou la qualité | de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest. |
| de créancier. | Wanneer de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen |
| Toutefois, lorsque le bénéficiaire des revenus de capitaux et biens | die goederen of kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van zijn |
| mobiliers affecte ces capitaux et biens mobiliers à l'exercice de son | beroepswerkzaamheid, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend |
| activité professionnelle, le précompte mobilier n'est imputé qu'à | tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn |
| concurrence du montant du précompte qui se rapporte aux revenus qui | in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle |
| sont imposables en proportion de la période pendant laquelle le | eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad. |
| contribuable a eu la pleine propriété des capitaux et biens mobiliers. | |
| Pour l'application des alinéas 1er et 2, lorsqu'il s'agit des revenus | Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk |
| mentionnés à l'article 266, alinéa 2, la période à laquelle se | waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede |
| rapportent les revenus est la période débutant le jour de l'émission | lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het |
| des titres et se terminant le jour de l'attribution ou de la mise en | ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de |
| paiement des revenus ». | toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten ». |
| Les revenus mentionnés à l'article 266, alinéa 2, du C.I.R. 1992 sont, | De in artikel 266, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde inkomsten |
| notamment, les revenus des certificats immobiliers. L'article 266 | zijn met name de inkomsten uit vastgoedcertificaten. Artikel 266 |
| (dont l'alinéa 2 a été modifié par l'article 3 de la loi attaquée) | (waarvan het tweede lid is gewijzigd bij artikel 3 van de bestreden |
| règle en effet la mesure dans laquelle le Roi peut renoncer à la | wet) regelt immers de mate waarin de Koning kan afzien van de inning |
| perception du précompte mobilier pour certains revenus. Il dispose : | van de roerende voorheffing op sommige inkomsten. Het luidt : |
| « Le Roi peut, aux conditions et dans les limites qu'Il détermine, | « De Koning kan, onder de voorwaarden en binnen de grenzen die Hij |
| renoncer totalement ou partiellement à la perception du précompte | bepaalt, geheel of ten dele afzien van de inning van de roerende |
| mobilier sur les revenus de capitaux et biens mobiliers et les revenus | voorheffing op inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van |
| divers, pour autant qu'il s'agisse de revenus recueillis par des bénéficiaires qui peuvent être identifiés ou par des organismes de placement collectif de droit étranger qui sont un patrimoine indivis géré par une société de gestion pour compte des participants lorsque leurs parts ne font pas l'objet d'une émission publique en Belgique et ne sont pas commercialisés en Belgique ou de revenus de titres au porteur compris dans l'une des catégories suivantes : 1° revenus légalement exonérés de la taxe mobilière ou d'impôts réels | diverse inkomsten, indien het verkrijgers betreft van wie de identiteit kan worden vastgesteld, of door collectieve beleggingsinstellingen naar buitenlands recht die een onverdeeld vermogen zijn dat wordt beheerd door een beheersvennootschap voor rekening van deelnemers, wanneer hun aandelen in België niet openbaar worden uitgegeven en niet in België worden verhandeld of effecten aan toonder waarvan de inkomsten begrepen zijn in één van de volgende categorieën : 1° inkomsten van voor 1 december 1962 uitgegeven effecten die wettelijk van mobiliënbelasting of van zakelijke belastingen zijn vrijgesteld of aan belastingen zijn onderworpen tegen een aanslagvoet |
| ou soumis à l'impôt à un taux inférieur à 15 p.c., produits par des titres émis avant le 1er décembre 1962; 2° revenus de certificats des organismes de placement collectif belges; 3° primes d'émission afférentes à des obligations, bons de caisse ou autres titres représentatifs d'emprunts émis à partir du 1er décembre 1962. Il ne peut en aucun cas renoncer à la perception du précompte mobilier sur les revenus : 1° des titres représentatifs d'emprunts dont les intérêts sont capitalisés, sauf si le débiteur et le bénéficiaire sont des sociétés associées qu'Il définit; 2° des titres ne donnant pas lieu à un paiement périodique d'intérêt et qui ont été émis pour une durée d'au moins un an avec un escompte correspondant aux intérêts capitalisés jusqu'à l'échéance du titre, sauf si le débiteur et le bénéficiaire sont des sociétés associées qu'Il définit; 3° des certificats immobiliers, pour ce qui concerne les attributions ou mises en paiement de revenus afférents, en tout ou partie, à la réalisation du bien immobilier sous-jacent ». B.1.3. L'article 5, alinéa 3, de la loi attaquée dispose : | van minder dan 15 pct.; 2° inkomsten uit certificaten van Belgische instellingen voor collectieve belegging; 3° uitgiftepremies met betrekking tot obligaties, kasbons of andere effecten van leningen uitgegeven vanaf 1 december 1962. In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten : 1° van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert; 2° van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert; 3° uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed ». B.1.3. Artikel 5, derde lid, van de bestreden wet bepaalt : |
| « L'article 266, alinéa 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus | « Artikel 266, tweede lid, 3°, van het Wetboek van |
| 1992, tel qu'inséré par l'article 3 de la présente loi, et l'article 4 | inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, |
| de la présente loi s'appliquent aux revenus attribués ou mis en | en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn |
| paiement à partir de la date de publication de la présente loi au | toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van |
| Moniteur belge ». | deze wet in het Belgisch Staatsblad ». |
| B.2. La société requérante concentre son activité sur le marché des | B.2. De verzoekende vennootschap richt haar activiteit vooral op de |
| certificats immobiliers. Elle expose qu'elle a acquis un nombre | markt van de vastgoedcertificaten. Zij voert aan dat zij een groot |
| important de certificats, en principe postérieurement à leur date | aantal certificaten heeft verworven, in principe na de datum van |
| d'émission. Elle conteste le régime fiscal qui est applicable à la | uitgifte ervan. Zij betwist het fiscaal stelsel dat van toepassing is |
| plus-value de liquidation de ceux-ci, de sorte que l'objet du recours, | op de meerwaarde bij liquidatie ervan, zodat het onderwerp van het |
| en ce qui concerne l'article 4 de la loi attaquée, doit être limité à | beroep, wat artikel 4 van de bestreden wet betreft, dient te worden |
| l'article 280, alinéa 3, du C.I.R. 1992 en tant qu'il s'applique aux | beperkt tot artikel 280, derde lid, van het W.I.B. 1992, in zoverre |
| het van toepassing is op de inkomsten van de vastgoedcertificaten | |
| revenus des certificats immobiliers visés à l'article 266, alinéa 2, | bedoeld in het voormelde artikel 266, tweede lid, 3°, van het W.I.B. |
| 3°, précité du C.I.R. 1992. | 1992. |
| B.3. Les certificats immobiliers sont, aux termes de l'article 106 de | B.3. De vastgoedcertificaten zijn, luidens artikel 106 van de wet van |
| la loi du 11 décembre 1990 relative aux opérations financières et aux | 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten, |
| marchés financiers, des droits de créance sur les revenus, produits et | rechten van vordering op de inkomsten, op de opbrengsten en op de |
| prix de réalisation d'un ou de plusieurs biens immobiliers déterminés | realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten |
| lors de l'émission des certificats. | bepaalde onroerende goederen. |
| Ils permettent aux souscripteurs d'effectuer un investissement dont | Zij maken het de intekenaars mogelijk in onroerend goed te beleggen, |
| l'objet est immobilier mais sous une forme mobilière. L'investisseur | waarbij die belegging evenwel een roerende vorm heeft. De belegger |
| perçoit, outre des coupons périodiques portant sur le solde | ontvangt, naast periodieke coupons die op het exploitatiesaldo |
| d'exploitation, un coupon final qui porte sur le solde de liquidation, | betrekking hebben, een laatste coupon die, wanneer een meerwaarde |
| en cas de plus-value. Il perçoit également à ce moment, si le capital | wordt gerealiseerd, op het liquidatiesaldo betrekking heeft. Hij |
| ontvangt op dat ogenblik, indien het kapitaal niet eerder is | |
| n'a pas été remboursé antérieurement, le remboursement de celui-ci; | terugbetaald, eveneens de terugbetaling daarvan; daar het om een |
| s'agissant d'un remboursement de créance, celui-ci n'est pas taxable. | terugbetaling van een schuldvordering gaat, is die niet belastbaar. |
| Quant à l'article 4 de la loi du 4 juillet 2004 (premier, deuxième et | Ten aanzien van artikel 4 van de wet van 4 juli 2004 (eerste, tweede |
| troisième moyens) | en derde middel) |
| B.4. Les trois premiers moyens sont dirigés contre l'article 4 et sont | B.4. De eerste drie middelen zijn gericht tegen artikel 4 en zijn |
| pris de la violation, le premier, des articles 170 et 172, alinéa 2, | afgeleid uit de schending, het eerste, van de artikelen 170 en 172, |
| pris isolément ou combinés avec les articles 10 et 11, de la | tweede lid, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10 en |
| Constitution, le deuxième, des articles 10, 11 et 172 de la | 11, van de Grondwet, het tweede, van de artikelen 10, 11 en 172 van de |
| Constitution et, le troisième, des articles 10 et 11 de la | Grondwet, en het derde, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in |
| Constitution combinés avec l'article 56 du Traité C.E. consacrant le | samenhang gelezen met artikel 56 van het E.G.-Verdrag, waarin het |
| principe de la libre circulation des capitaux. | beginsel van het vrij verkeer van kapitaal is verankerd. |
| Ces trois moyens critiquent la disposition attaquée en ce qu'elle ne | Die drie middelen zijn gericht tegen de bestreden bepaling, in zoverre |
| permet aux titulaires de certificats immobiliers d'imputer sur le | zij het de houders van vastgoedcertificaten mogelijk maakt om het |
| montant de l'impôt dû le montant du précompte mobilier qu'ils ont dû | bedrag van de roerende voorheffing die zij op de liquidatiecoupon |
| acquitter sur le coupon de liquidation qu'en proportion de la période | hebben moeten betalen, met het bedrag van de belasting slechts te |
| pendant laquelle ils ont été titulaires du certificat, alors que la | verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin zij houder van het |
| durée de vie de celui-ci peut être bien plus longue. La disposition | certificaat zijn geweest, terwijl de looptijd ervan veel langer kan |
| attaquée introduit ainsi une « proratisation » du précompte. | zijn. De bestreden bepaling voert aldus een « proratering » van de |
| voorheffing in. | |
| B.5.1. Dans le premier moyen, la société requérante fait valoir qu'en | B.5.1. In het eerste middel voert de verzoekende vennootschap aan dat |
| n'indiquant pas si la « proratisation » du précompte qu'il introduit | artikel 4, door niet aan te geven of de « proratering » van de |
| va de pair avec une « proratisation » du revenu correspondant, | voorheffing die het invoert, samengaat met een « proratering » van het |
| l'article 4 permet à l'administration de définir la base du revenu et, | daarmee overeenstemmend inkomen, de administratie toestaat de |
| grondslag van het inkomen te bepalen en aldus een element van de | |
| par là, un élément de la dette fiscale qui devrait être établi par la | belastingschuld dat bij de wet zou moeten worden vastgesteld; indien, |
| loi; si, comme c'est le cas pour les autres revenus mobiliers, la « | zoals dat het geval is voor de andere roerende inkomsten, de « |
| proratisation » du précompte devait aller de pair avec celle du | proratering » van de voorheffing gepaard zou moeten gaan met die van |
| revenu, il faudrait constater que, faute de pouvoir déterminer | het inkomen, zou moeten worden vastgesteld dat het, doordat de |
| d'avance la plus-value qui sera réalisée lors de la vente de | meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zal worden |
| l'immeuble, il serait impossible, lors de la vente d'un certificat | gerealiseerd, niet op voorhand kan worden bepaald, bij de verkoop van |
| immobilier avant son échéance (la vente de l'immeuble), d'attribuer au | een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan (de verkoop van het |
| vendeur une quotité de cette plus-value (première branche). Quant à | onroerend goed) onmogelijk zou zijn een gedeelte van die meerwaarde |
| l'acheteur, l'imputation du précompte mobilier dont il pourra | aan de verkoper toe te wijzen (eerste onderdeel). Voor de koper zal de |
| bénéficier sera fonction de la période au cours de laquelle il aura | verrekening van de roerende voorheffing die hij zal kunnen genieten, |
| détenu le certificat immobilier et non du revenu produit par celui-ci, ce qui serait discriminatoire (deuxième branche). B.5.2. Dans le deuxième moyen, la société requérante fait valoir qu'en ne permettant au titulaire d'un certificat immobilier d'imputer le précompte mobilier (sur l'impôt dû sur la plus-value de liquidation) que proportionnellement à la période au cours de laquelle il a détenu le certificat, la disposition attaquée crée un impôt nouveau, correspondant à la partie non imputable de ce précompte et aboutissant à une double imposition de cette partie : le vendeur d'un certificat immobilier ne pourra imputer la partie du précompte correspondant à la | afhankelijk zijn van het tijdperk waarin hij het vastgoedcertificaat zal hebben gehouden en niet van het inkomen dat het heeft opgebracht, wat discriminerend zou zijn (tweede onderdeel). B.5.2. In het tweede middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het de houder van een vastgoedcertificaat mogelijk te maken de roerende voorheffing (met de op de meerwaarde bij liquidatie verschuldigde belasting) alleen te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin hij het certificaat heeft gehouden, een nieuwe belasting invoert, die overeenstemt met het niet-verrekenbare deel van die voorheffing en die leidt tot een dubbele belasting van dat deel : de verkoper van een vastgoedcertificaat zal het deel van de |
| période pendant laquelle il aura détenu ce certificat ni sur l'impôt | voorheffing dat overeenstemt met het tijdperk waarin hij dat |
| dû pour l'année de la vente du certificat (faute de connaître le | certificaat zal hebben gehouden, niet kunnen verrekenen met de |
| montant de la plus-value éventuelle qui serait réalisée lors de la | belasting die is verschuldigd voor het jaar van de verkoop van het |
| certificaat (daar hij het bedrag niet kent van de mogelijke meerwaarde | |
| vente de l'immeuble) ni sur l'impôt dû pour l'année de la vente de | die bij de verkoop van het onroerend goed zou worden gerealiseerd), |
| l'immeuble (qui peut ne survenir que des années après celle du | noch met de belasting die verschuldigd is voor het jaar van de verkoop |
| certificat); l'acheteur ne pourra pas imputer non plus cette partie du | van het onroerend goed (die mogelijk pas jaren na de verkoop van het |
| précompte, alors qu'il aura payé celui-ci sur la totalité de la plus-value (première branche). Ce régime de double imposition serait discriminatoire en ce que la non-imputation partielle du précompte mobilier sur les revenus provenant de certificats immobiliers ne frapperait pas d'autres revenus qui seraient comparables à ceux-ci (deuxième branche). B.5.3. Dans le troisième moyen, la société requérante fait valoir que la disposition attaquée, en ne permettant pas l'imputation totale du précompte mobilier sur l'impôt dû sur la plus-value de liquidation des certificats immobiliers (alors qu'ils ont été créés pour pouvoir être négociés), pénalise la vente de ceux-ci par des investisseurs professionnels pour lesquels le précompte mobilier n'est pas libératoire, contrairement à ce qui est prévu pour les particuliers. | certificaat plaatsheeft); de koper zal dat deel van de voorheffing evenmin kunnen verrekenen, terwijl hij die op de hele meerwaarde zal hebben betaald (eerste onderdeel). Dat stelsel van dubbele belasting zou discriminerend zijn, in zoverre de gedeeltelijke niet-verrekening van de roerende voorheffing op de inkomsten uit vastgoedcertificaten niet zou gelden voor andere inkomsten die daarmee vergelijkbaar zouden zijn (tweede onderdeel). B.5.3. In het derde middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het niet mogelijk te maken de roerende voorheffing integraal te verrekenen met de belasting die is verschuldigd op de meerwaarde bij liquidatie van de vastgoedcertificaten (terwijl zij werden gecreëerd om te kunnen worden verhandeld), de verkoop ervan door professionele beleggers voor wie, in tegenstelling tot wat voor de particulieren geldt, de roerende voorheffing niet bevrijdend is, bestraft. |
| B.6.1. Bien que l'exposé des motifs du projet devenu la loi attaquée | B.6.1. Hoewel de memorie van toelichting bij de bestreden wet aangeeft |
| indiquent qu'elle met en oeuvre une directive du Conseil de l'Union | dat die wet een richtlijn ten uitvoer legt van de Raad van de Europese |
| européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) visant à supprimer, au 1er | Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) die ertoe strekt om, op 1 januari |
| janvier 2004, toute imposition sur les payements d'intérêts et de | 2004, in de Staat waaruit die uitkeringen afkomstig zijn elke |
| redevances entre sociétés associées d'Etats membres différents dans | belasting op de uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden |
| l'Etat d'où ces payements proviennent (Doc. parl., Chambre, 2003-2004, | ondernemingen van verschillende lidstaten op te heffen (Parl. St., |
| DOC 51-1075/001, p. 4), la Cour constate que ce n'est pas le cas pour | Kamer, 2003-2004, DOC 51-1075/001, p. 4), stelt het Hof vast dat dit |
| la mesure de « proratisation » attaquée. | niet het geval is voor de bestreden maatregel van « proratering ». |
| B.6.2. Le projet de loi ne fit l'objet d'aucun rapport de commission à | B.6.2. Over het ontwerp van wet is geen enkel commissieverslag aan de |
| la Chambre, fut adopté sans discussion en séance plénière et ne fut | Kamer uitgebracht; het is zonder bespreking in voltallige zitting |
| pas évoqué par le Sénat. Les travaux préparatoires n'indiquent donc | aangenomen en is niet door de Senaat geëvoceerd. In de parlementaire |
| pas pourquoi il a été décidé de limiter désormais l'imputation du | voorbereiding wordt dus niet aangegeven waarom is beslist de |
| précompte mobilier perçu sur ces revenus à la partie de celui-ci | verrekening van de roerende voorheffing die op die inkomsten wordt |
| correspondant proportionnellement à la période au cours de laquelle le | geïnd, voortaan te beperken tot het deel ervan dat verhoudingsgewijs |
| bénéficiaire du coupon a détenu le certificat immobilier. | overeenstemt met het tijdperk waarin de verkrijger van de coupon het |
| vastgoedcertificaat heeft gehouden. | |
| B.7.1. La limitation, en vertu de la disposition en cause, de la | B.7.1. De beperking, door de in het geding zijnde bepaling, van de |
| possibilité d'imputer sur l'impôt dû le précompte mobilier portant sur | mogelijkheid om de roerende voorheffing met betrekking tot de |
| la plus-value de liquidation d'un certificat immobilier à la partie du | meerwaarde bij liquidatie van een vastgoedcertificaat met de |
| verschuldigde belasting te verrekenen tot het deel van de voorheffing | |
| précompte correspondant proportionnellement à la durée de détention de | dat verhoudingsgewijs overeenstemt met de houdperiode ervan, leidt |
| celui-ci aboutit à traiter, pour ce qui concerne le précompte | ertoe dat, wat de roerende voorheffing betreft, dat inkomen wordt |
| mobilier, ce revenu comme celui des titres à revenus fixes visés à | behandeld zoals dat van de vastrentende effecten bedoeld in artikel 2, |
| l'article 2, § 4, du C.I.R. 1992 qui, en vertu de l'article 19, § 2, | § 4, van het W.I.B. 1992 die, krachtens artikel 19, § 2, tweede lid, |
| alinéa 2, du C.I.R. 1992, sont imposables dans le chef de chaque | van het W.I.B. 1992, ten name van elke opeenvolgende houder van de |
| effecten belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin hij | |
| houder is geweest, en waarvan de roerende voorheffing die is | |
| détenteur successif des titres en proportion de la période au cours de | verschuldigd door de verkrijger van inkomsten van kapitalen en |
| roerende goederen, met uitzondering van de dividenden, die deze | |
| laquelle il les a détenus et dont, en vertu de l'article 280 du même Code, le précompte mobilier dû par le bénéficiaire de revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes qui affecte ces capitaux et biens mobiliers à l'exercice de son activité professionnelle, n'est imputé qu'à concurrence du montant du précompte qui se rapporte aux revenus qui sont imposables en proportion de la période pendant laquelle le contribuable a eu la pleine propriété des capitaux et biens mobiliers. B.7.2. Ce régime est aussi appliqué aux obligations qui ne servent aucun coupon d'intérêt pendant leur existence (les obligations à coupon zéro ou « zero-bonds ») mais dont les intérêts sont capitalisés jusqu'à l'échéance. Ces titres, visés par l'article 266, alinéa 2, 1° | kapitalen en roerende goederen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, op grond van artikel 280 van hetzelfde Wetboek slechts wordt verrekend ten belope van het bedrag van de voorheffing dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de kapitalen en de roerende goederen heeft gehad. B.7.2. Dat stelsel is eveneens van toepassing op de obligaties die tijdens hun bestaan geen enkele interestcoupon opleveren (de « zerobonds »), maar waarvan de interesten tot de vervaldag worden gekapitaliseerd. Die effecten, bedoeld in artikel 266, tweede lid, 1° |
| et 2°, modifié par la disposition attaquée, ont été soumis au régime | en 2°, gewijzigd bij de bestreden bepaling, zijn onderworpen aan het |
| des titres à revenus fixes en considération de ce que leur valeur | stelsel van de vastrentende effecten, gelet op het feit dat de waarde |
| augmente de manière régulière, de sorte qu'il est possible de calculer | ervan op regelmatige wijze toeneemt, zodat het mogelijk is de reeds |
| l'accroissement de valeur déjà obtenu si le titre est vendu avant son | verkregen waardevermeerdering te berekenen wanneer het effect vóór de |
| échéance. | vervaldag ervan wordt verkocht. |
| B.7.3. En appliquant ce régime aux coupons de liquidation des | B.7.3. Door die regeling toe te passen op de liquidatiecoupons van de |
| certificats immobiliers, l'article 4 de la loi attaquée traite de | vastgoedcertificaten, voorziet artikel 4 van de bestreden wet in een |
| manière identique des contribuables se trouvant dans des situations | gelijke behandeling van de belastingplichtigen die zich in wezenlijk |
| essentiellement différentes : non pas tellement quant à l'objet du | verschillende situaties bevinden : niet zozeer ten aanzien van het |
| droit du créancier (lequel porte sur les revenus nets de l'immeuble et | onderwerp van het recht van de schuldeiser (dat betrekking heeft op de |
| sur le produit de sa réalisation lorsqu'il s'agit d'un certificat | netto-inkomsten van het onroerend goed en op de opbrengst van de |
| immobilier alors qu'il porte sur les intérêts et sur le remboursement | tegeldemaking ervan wanneer het gaat om een vastgoedcertificaat, |
| du capital lorsqu'il s'agit d'une obligation) mais surtout en | terwijl het betrekking heeft op de interesten en de terugbetaling van |
| het kapitaal wanneer het om een obligatie gaat), maar vooral ermee | |
| considération de ce que, contrairement aux revenus des titres à | rekening houdend dat, in tegenstelling tot de inkomsten van de |
| revenus fixes, la plus-value réalisée à l'occasion de la vente d'un | vastrentende effecten, de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de |
| immeuble est par nature éventuelle et aléatoire de sorte qu'il s'agit | verkoop van een onroerend goed, van nature niet vaststaat en onzeker |
| d'un revenu variable. | is, zodat het om een variabel inkomen gaat. |
| B.7.4. Ce traitement identique, qui n'a pas été justifié dans les | B.7.4. Die gelijke behandeling, die in de parlementaire voorbereiding |
| travaux préparatoires, aboutit à ne permettre au bénéficiaire du | niet is verantwoord, leidt ertoe dat de verkrijger van de |
| coupon de liquidation, dernier détenteur du titre, que d'imputer le | liquidatiecoupon, laatste houder van het effect, de voorheffing met de |
| précompte sur l'impôt dû proportionnellement à la durée de la | verschuldigde belasting alleen kan verrekenen in verhouding tot de |
| détention et ainsi, à plus-value pourtant égale, de bénéficier d'une | houdperiode en aldus, terwijl de meerwaarde gelijk blijft, alleen een |
| imputation d'autant moins importante que la détention aura été brève, | verrekening kan genieten die des te beperkter zal zijn, daar de |
| ce qui ne constitue pas un critère pertinent; il aboutit en outre à | houdperiode korter is, wat geen relevant criterium is; zij leidt |
| priver, contrairement aux détenteurs de titres à revenus fixes (ou de | overigens ertoe dat de houders van vastgoedcertificaten die ze vóór de |
| vervaldag hebben verkocht, in tegenstelling tot de houders van | |
| « zero-bonds »), les détenteurs des certificats immobiliers qui les | vastrentende effecten (of « zerobonds »), geen enkel deel van de |
| ont vendus avant leur échéance de la possibilité d'imputer une | voorheffing zullen kunnen verrekenen, aangezien de meerwaarde die |
| quelconque partie du précompte, dès lors que la plus-value résultant | voortvloeit uit een toekomstige verkoop van het onroerend goed, niet |
| d'une vente future de l'immeuble est indéterminable; répondant à une | kan worden bepaald; op een parlementaire vraag heeft de Minister van |
| question parlementaire, le Ministre des Finances a en effet indiqué : | Financiën immers op het volgende gewezen : |
| « Les certificats fonciers qui sont considérés comme des obligations | « De vastgoedcertificaten die worden beschouwd als obligaties en dus |
| et qui représentent donc une créance sur l'émetteur donnent droit à | een schuldvordering vormen op de emettant geven recht op een aandeel |
| une quotité, d'une part, des revenus périodiques générés par les | enerzijds in de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de gebouwen |
| immeubles auxquels ils se rapportent et qu'il est en principe possible | waarmee ze verband houden en die in principe kunnen worden |
| de quantifier et, d'autre part, dans la plus-value que la réalisation | gekwantificeerd, en anderzijds in de meerwaarde die door de eventuele |
| ultérieure éventuelle de ces immeubles permettra de dégager, mais dont | verdere realisatie van deze gebouwen tot stand zullen kunnen komen |
| le montant est totalement imprévisible. Partant, dans ce cas précis, | maar waarvan het bedrag volledig onvoorspelbaar is. In dit ene geval |
| il est impossible d'appliquer une formule de calcul actuariel pour | is het onmogelijk een actuariële berekeningsformule toe te passen om |
| déterminer les revenus qu'il convient d'étaler dans le temps. | de inkomsten vast te stellen die in de tijd moeten worden gespreid. De |
| L'administration continue toutefois à rechercher une solution | administratie blijft niettemin verder zoeken naar een pragmatische |
| pragmatique à ce problème et à celui posé par les revenus variables | oplossing voor dit probleem en voor dat van de variabele inkomsten uit |
| d'obligations » (Questions et Réponses, Chambre, 1992-1993, question | obligaties » (Vragen en Antwoorden, Kamer, 1992-1993, vraag nr. 237 |
| n° 237 du 23 septembre 1992, p. 3454). B.7.5. Le Conseil des Ministres fait cependant valoir que la mesure se justifie par le souci de mettre fin à des abus constatés lorsque, dans l'hypothèse visée en B.7.4, le vendeur est un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire. B.7.6. Il peut être admis que la limitation décrite en B.7.1 a pu être jugée nécessaire par le législateur pour prévenir l'évitement de l'impôt en matière de certificats immobiliers. Il a en effet été constaté que lorsqu'un certificat immobilier était vendu avant son échéance, l'acheteur, soumis à l'impôt des sociétés et débiteur du précompte mobilier sur la plus-value de liquidation lors de l'échéance, pouvait imputer la totalité du précompte sur l'impôt dû | van 23 september 1992, p. 3454). B.7.5. De Ministerraad voert echter aan dat de maatregel verantwoord is door de zorg om een einde te maken aan misbruiken die zijn vastgesteld wanneer, in de in B.7.4 bedoelde hypothese, de verkoper een belastingplichtige is voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is. B.7.6. Er kan worden aangenomen dat de wetgever vermocht te oordelen dat de in B.7.1 omschreven beperking noodzakelijk was om ontwijking van belasting inzake vastgoedcertificaten te voorkomen. Er is immers vastgesteld dat, wanneer een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan werd verkocht, de koper, die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en de roerende voorheffing op de meerwaarde bij liquidatie op de vervaldag is verschuldigd, de voorheffing integraal kon verrekenen met de verschuldigde belasting, terwijl hij het effect had |
| alors qu'il avait acheté le titre à un contribuable, pour lequel le | gekocht van een belastingplichtige, voor wie de voorheffing bevrijdend |
| précompte serait libératoire, en lui proposant un prix comprenant le | zou zijn, door hem een prijs voor te stellen die het nettobedrag omvat |
| montant net que le vendeur pourrait obtenir (revenu mobilier diminué | dat de verkoper zou kunnen ontvangen (roerend inkomen verminderd met |
| du précompte mobilier) augmenté d'une partie du précompte mobilier | de roerende voorheffing), vermeerderd met een deel van de roerende |
| dont ils seraient convenus. L'acheteur sera, pour sa part, imposé non | voorheffing dat zij overeengekomen zouden zijn. De koper zal, van zijn |
| pas sur le revenu distribué lors de la liquidation mais seulement sur | kant, niet worden belast op het bij de liquidatie uitgekeerde inkomen, |
| la différence entre ce revenu et le prix auquel il aura acquis le | maar alleen op het verschil tussen dat inkomen en de prijs waartegen |
| titre (augmenté, le cas échéant, du supplément proposé au vendeur et | hij het effect zal hebben verworven (in voorkomend geval, vermeerderd |
| représentant une partie du précompte mobilier), alors qu'il pourra imputer la totalité du précompte sur l'impôt dû. Une telle opération permet d'exonérer d'impôt la partie de la plus-value que les contractants ont tenue pour déjà réalisée lors de la vente du titre. B.7.7. Il s'ensuit que la mesure attaquée se justifie lorsque le certificat immobilier a été cédé, avant son échéance, par un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire à un contribuable pour lequel tel n'est pas le cas. En dehors de cette hypothèse, elle impose à des revenus dont la nature et les caractères sont différents, le traitement identique qui a été décrit en B.7.3 et B.7.4 : elle repose ainsi sur un critère qui est dépourvu de pertinence et aboutit à faire peser sur certains contribuables des charges qui ne sont pas proportionnées aux revenus qu'ils perçoivent. Les moyens sont fondés, mais uniquement dans cette mesure. | met de aan de verkoper voorgestelde toeslag, die een deel van de roerende voorheffing vertegenwoordigt), terwijl hij de voorheffing integraal zal kunnen verrekenen met de verschuldigde belasting. Een dergelijke operatie maakt het mogelijk het deel van de meerwaarde dat de contracterende partijen bij de verkoop van het effect als reeds gerealiseerd beschouwen, van belasting vrij te stellen. B.7.7. Hieruit volgt dat de bestreden maatregel verantwoord is wanneer het vastgoedcertificaat, vóór de vervaldag ervan, door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is. Buiten die hypothese voorziet hij, voor inkomsten waarvan de aard en de kenmerken verschillend zijn, in de gelijke behandeling die in B.7.3 en B.7.4 is beschreven : hij steunt aldus op een criterium dat niet relevant is en ertoe leidt dat sommige belastingplichtigen lasten moeten dragen die niet evenredig zijn met de inkomsten die zij ontvangen. Alleen in die mate zijn de middelen gegrond. |
| Quant à l'article 5, alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 (quatrième | Ten aanzien van artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 |
| moyen) | (vierde middel) |
| B.8.1. Cette disposition, en tant qu'elle règle l'entrée en vigueur de | B.8.1. In zoverre zij de inwerkingtreding van artikel 4 regelt, is die |
| l'article 4, lui est indissociablement liée. | bepaling daarmee onlosmakelijk verbonden. |
| B.8.2. Elle doit par conséquent être annulée dans la même mesure. | B.8.2. Zij dient derhalve in dezelfde mate te worden vernietigd. |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| - annule l'article 4 et les mots « et l'article 4 » à l'article 5, | - vernietigt artikel 4, alsook de woorden « en artikel 4 » in artikel |
| alinéa 3, de la loi du 4 juillet 2004 « modifiant le Code des impôts | 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het |
| sur les revenus 1992 en vue de permettre la transposition de la directive du Conseil de l'Union européenne du 3 juin 2003 (2003/49/CE) concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'Etats membres différents », sauf lorsque le certificat immobilier a été cédé, avant son échéance, par un contribuable pour lequel le précompte mobilier est libératoire à un contribuable pour lequel tel n'est pas le cas; - rejette le recours pour le surplus. Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 18 janvier 2006. Le greffier, P.-Y. Dutilleux. Le président, | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », behoudens wanneer het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, vóór de vervaldag ervan is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is; - verwerpt het beroep voor het overige. Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 18 januari 2006. De griffier, P.-Y. Dutilleux. De voorzitter, |
| M. Melchior. | M. Melchior. |