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Extrait de l'arrêt n° 37/2004 du 10 mars 2004 Numéros du rôle : 2733 et 2765 En cause : les questions préjudicielles relatives aux articles 53, 14°, et 62 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de première instance La Cour d'arbitrage, composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges P. Martens, R.(...) Uittreksel uit arrest nr. 37/2004 van 10 maart 2004 Rolnummers 2733 en 2765 In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 53, 14°, en 62 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aa Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters P. Mart(...)
COUR D'ARBITRAGE ARBITRAGEHOF
Extrait de l'arrêt n° 37/2004 du 10 mars 2004 Uittreksel uit arrest nr. 37/2004 van 10 maart 2004
Numéros du rôle : 2733 et 2765 Rolnummers 2733 en 2765
En cause : les questions préjudicielles relatives aux articles 53, In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 53, 14°, en
14°, et 62 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le 62 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de
Tribunal de première instance de Bruges et le Tribunal de première Rechtbank van eerste aanleg te Brugge en de Rechtbank van eerste
instance de Louvain. aanleg te Leuven.
La Cour d'arbitrage, Het Arbitragehof,
composée des présidents A. Arts et M. Melchior, et des juges P. samengesteld uit de voorzitters A. Arts en M. Melchior, en de rechters
Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot et L. Lavrysen, assistée P. Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot en L. Lavrysen,
du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Arts, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Arts,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet des questions préjudicielles et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging
a. Par jugement du 24 juin 2003 en cause de la s.a. Baby Junior contre a. Bij vonnis van 24 juni 2003 in zake de n.v. Baby Junior tegen de
l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof
d'arbitrage le 26 juin 2003, le Tribunal de première instance de is ingekomen op 26 juni 2003, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te
Bruges a posé la question préjudicielle suivante : Brugge de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« Houdt artikel 53, 14°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
« L'article 53, 14°, du Code des impôts sur les revenus 1992 1992 een schending in van het gelijkheidsbeginsel en het
viole-t-il le principe d'égalité et l'interdiction de discrimination
prévus par les articles 10 et 11 de la Constitution, en tant qu'il ne discriminatieverbod, voorzien in de artikelen 10 en 11 van de
permet pas à un employeur qui octroie des chèques-repas à son Grondwet, voor zover het een werkgever die maaltijdcheques toekent aan
personnel de déduire au titre de frais professionnels l'intégralité de zijn personeel, niet toestaat de volledige kostprijs ervan, verminderd
leur coût, diminué de la participation du travailleur (solde met de werknemersbijdrage (saldo dat overeenstemt met het sociale
correspondant à l'avantage social dans le chef du travailleur), alors voordeel in hoofde van de werknemer), als beroepskosten af te trekken,
que l'employeur qui procure des avantages sociaux dans le restaurant terwijl de werkgever die sociale voordelen verschaft in het
de l'entreprise peut, lui, déduire intégralement au titre de frais bedrijfsrestaurant, de daarmee gepaard gaande kosten wel volledig kan
professionnels les coûts qui y sont liés ? » aftrekken als beroepskost ? »
b. Par jugement du 27 juin 2003 en cause de la s.a. Krëfel contre b. Bij vonnis van 27 juni 2003 in zake de n.v. Krëfel tegen de
l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof
d'arbitrage le 17 juillet 2003, le Tribunal de première instance de is ingekomen op 17 juli 2003, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te
Louvain a posé les questions préjudicielles suivantes : Leuven de volgende prejudiciële vragen gesteld :
« L'article 62 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole-t-il le « Houdt artikel 62 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
principe d'égalité contenu dans les articles 10 et 11 de la een schending in van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet
Constitution, en tant qu'il autorise les contribuables qui
investissent dans des éléments d'actif dont la durée d'utilisation est vervatte gelijkheidsbeginsel, in zover het belastingplichtigen die
limitée à amortir la quotité de la valeur d'investissement ou de investeren in activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, toelaat het
revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt
d'achat (...), soit intégralement pendant la période imposable au met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten of (...) af
cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités te schrijven, ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de
fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking
par le contribuable, tandis que les contribuables qui investissent gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt,
dans des éléments d'actif qui ne peuvent pas être amortis ne sont pas terwijl het belastingplichtigen die investeren in niet afschrijfbare
autorisés à faire figurer en résultat, de manière analogue, les frais activa niet toelaat deze bijkomende kosten op de aankoop op een
accessoires à cet achat ? » gelijkaardige wijze in het resultaat op te nemen ? »
« Houdt artikel 53, 14°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
« L'article 53, 14°, du Code des impôts sur les revenus 1992 1992 een schending in van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel
viole-t-il le principe d'égalité contenu dans les articles 10 et 11 de vervat in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet voor zover het een
la Constitution, en tant qu'il ne permet pas à l'employeur qui octroie werkgever die maaltijdcheques toekent aan zijn personeel niet toestaat
des chèques-repas à son personnel de déclarer comme frais
professionnels le coût total de ces chèques diminué de la de volledige kostprijs ervan, verminderd met de werknemersbijdrage,
participation du travailleur, alors que l'employeur qui fournit des als beroepskost in te brengen, terwijl de werkgever die sociale
repas sociaux dans le restaurant d'entreprise peut déduire totalement, maaltijden verschaft in het bedrijfsrestaurant de daarmee gepaard
à titre de frais professionnels, les frais qui en découlent ? » gaande kost wel volledig kan aftrekken als beroepskost ? »
Ces affaires, inscrites sous les numéros 2733 et 2765 du rôle de la Die zaken, ingeschreven onder de nummers 2733 en 2765 van de rol van
Cour, ont été jointes. het Hof, werden samengevoegd.
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
Quant aux questions préjudicielles portant sur l'article 53, 14°, du Ten aanzien van de prejudiciële vragen die betrekking hebben op
C.I.R. 1992 artikel 53, 14°, van het W.I.B. 1992
B.1. L'article 53, 14°, du C.I.R. 1992 dispose : B.1. Artikel 53, 14°, van het W.I.B. 1992 bepaalt :
« Ne constituent pas des frais professionnels : « Als beroepskosten worden niet aangemerkt :
[...] [...]
14° les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens 14° sociale voordelen die zijn toegekend aan werknemers, gewezen
travailleurs ou ayants droit de ceux-ci, et exonérés dans le chef des werknemers of hun rechtverkrijgenden en ten name van de verkrijgers
bénéficiaires, conformément à l'article 38, 11°; zijn vrijgesteld ingevolge artikel 38, 11°;
[...] ». [...] ».
L'article 38, 11°, du même Code dispose : Artikel 38, 11°, van hetzelfde Wetboek bepaalt :
« Sont exonérés : « Vrijgesteld zijn :
[...] [...]
11° les avantages sociaux suivants obtenus par les personnes qui 11° de volgende sociale voordelen verkregen door personen die in
perçoivent ou ont perçu des rémunérations visées à l'article 30, ainsi artikel 30 vermelde bezoldigingen ontvangen of hebben ontvangen,
que par leurs ayants droit : alsmede hun rechtverkrijgenden :
a) les avantages dont il n'est pas possible en raison des modalités de a) voordelen waardoor het wegens de wijze van toekenning niet mogelijk
leur octroi, de déterminer le montant effectivement recueilli par is het door iedere verkrijger werkelijk verkregen bedrag vast te
chacun des bénéficiaires; stellen;
b) les avantages qui, bien que personnalisables, n'ont pas le b) voordelen die, alhoewel individualiseerbaar, niet de aard van een
caractère d'une véritable rémunération; werkelijke bezoldiging hebben;
c) les menus avantages ou cadeaux d'usage obtenus à l'occasion ou en c) geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken verkregen uit hoofde of
raison d'événements sans rapport direct avec l'activité naar aanleiding van gebeurtenissen die niet rechtstreeks in verband
professionnelle. staan met de beroepswerkzaamheid;
[...] ». [...] ».
B.2. Dès lors que tant les chèques-repas que les repas sociaux servis B.2. Nu zowel de maaltijdcheques als de sociale maaltijden verschaft
dans un restaurant d'entreprise constituent pour ceux qui en
bénéficient des revenus exonérés en vertu de l'article 38, 11°, du in het bedrijfsrestaurant, op grond van artikel 38, 11°, van het
C.I.R. 1992, les deux catégories d'avantages sociaux ne sont pas W.I.B. 1992, voor de verkrijgers ervan vrijgestelde inkomsten zijn,
considérées comme des frais professionnels, en vertu de l'article 53, worden beide categorieën van sociale voordelen, op grond van artikel
14°, du même Code. 53, 14°, van hetzelfde Wetboek, niet als beroepskosten aangemerkt.
B.3. L'article 36 du C.I.R. 1992 dispose : B.3. Artikel 36 van het W.I.B. 1992 bepaalt :
« Les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu'en « Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard gelden voor de
espèces sont comptés pour la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du werkelijke waarde bij de verkrijger.
bénéficiaire. Dans les cas qu'Il détermine, le Roi peut fixer les règles In de gevallen die Hij bepaalt kan de Koning regels stellen om die
d'évaluation forfaitaire de ces avantages ». voordelen op een vast bedrag te ramen. »
En vertu de l'article 18, § 3, 8°, de l'arrêté royal du 27 août 1993 Krachtens artikel 18, § 3, 8°, van het koninklijk besluit van 27
d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, l'avantage d'un augustus 1993 tot uitvoering van het W.I.B. 1992 wordt het voordeel
repas principal offert gratuitement est évalué à 1,09 euro par jour. van een kosteloos verstrekte hoofdmaaltijd geraamd op 1,09 euro per
B.4. Les règles d'évaluation des avantages obtenus autrement qu'en dag. B.4. De regeling voor de raming van andere dan in geld verkregen
espèces sont applicables aux repas sociaux servis dans le restaurant voordelen wordt toegepast op de sociale maaltijden verschaft in het
d'entreprise mais ne sont pas applicables aux chèques-repas (Cass., 28 bedrijfsrestaurant, doch niet op de maaltijdcheques (Cass., 28
septembre 2001, numéro de rôle F990010N). september 2001, rolnr. F990010N).
Il s'ensuit que l'employeur qui sert des repas sociaux dans le
restaurant d'entreprise peut déduire comme frais professionnels les Daaruit vloeit voort dat de werkgever die sociale maaltijden verschaft
dépenses qui en découlent, pour ce qui excède l'avantage social in het bedrijfsrestaurant de daarmee gepaard gaande kosten die het
(évalué à 1,09 euro par repas et par jour), alors que l'employeur qui sociaal voordeel (geraamd op 1,09 euro per maaltijd per dag)
octroie des chèques-repas ne peut pas déduire à titre de frais overschrijden als beroepskosten kan aftrekken, terwijl de werkgever
professionnels le coût de ces chèques diminué de la participation du die maaltijdcheques verschaft de kostprijs daarvan, verminderd met de
travailleur. werknemersbijdrage, niet als beroepskosten kan aftrekken.
B.5. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de permettre B.5. Het behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om
aux employeurs qui ne disposent pas d'un restaurant d'entreprise werkgevers die niet over een bedrijfsrestaurant beschikken, de
d'accorder à leurs travailleurs un avantage social comparable au moyen mogelijkheid te bieden hun werknemers door middel van maaltijdcheques
de chèques-repas. een vergelijkbaar sociaal voordeel te verschaffen.
Les articles 10 et 11 de la Constitution n'impliquent toutefois pas que le législateur, lorsqu'il prévoit cette possibilité, soit obligé de soustraire cet avantage social aux règles d'imposition généralement applicables, afin de prévoir un traitement fiscal identique pour tous les employeurs. Bien que les chèques-repas ne soient négociables que dans certains établissements et pour l'acquisition de certains biens de consommation, leur valeur, contrairement aux repas pris dans un restaurant d'entreprise, est exprimée en espèces. Il se justifie dès lors raisonnablement que l'avantage qui en découle ne soit pas soumis au régime de l'évaluation des avantages obtenus autrement qu'en espèces. B.6. La différence de traitement peut certes faire naître un avantage fiscal injustifié pour certains contribuables lorsque le repas principal servi gratuitement fait l'objet d'une évaluation De artikelen 10 en 11 van de Grondwet houden evenwel niet de verplichting in voor de wetgever, wanneer hij in die mogelijkheid voorziet, dat sociaal voordeel aan de algemeen geldende belastingregels te onttrekken, teneinde voor alle werkgevers in een identieke fiscale behandeling te voorzien. Hoewel de maaltijdcheque slechts in welbepaalde instellingen kan worden verhandeld en voor de verwerving van welbepaalde consumptiegoederen, is de waarde ervan, anders dan de maaltijd in het bedrijfsrestaurant, in geld uitgedrukt. Het is derhalve redelijk verantwoord dat het voordeel ervan niet aan de regeling voor de raming van andere dan in geld verkregen voordelen wordt onderworpen. B.6. Weliswaar kan het verschil in behandeling, wanneer de kosteloos verstrekte hoofdmaaltijd op een kennelijk onredelijk bedrag wordt geraamd, een onverantwoord fiscaal voordeel doen ontstaan voor bepaalde belastingplichtigen, doch die raming is vervat in een
manifestement déraisonnable, mais cette évaluation est le fait d'une bepaling die niet tot de toetsingsbevoegdheid van het Hof behoort. Het
disposition qui échappe à la compétence de contrôle de la Cour. C'est staat aan de Koning bij het uitoefenen van die bevoegdheid de
au Roi qu'il appartient de respecter les articles 10 et 11 de la artikelen 10 en 11 van de Grondwet na te leven, onder het toezicht van
Constitution lorsqu'Il exerce ce pouvoir, sous le contrôle des
juridictions compétentes. de bevoegde rechtscolleges.
B.7. La question préjudicielle appelle une réponse négative. B.7. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
Quant à la question préjudicielle portant sur l'article 62 du C.I.R. Ten aanzien van de prejudiciële vraag die betrekking heeft op artikel
1992 62 van het W.I.B. 1992
B.8. L'article 62 du C.I.R. 1992 dispose : B.8. Artikel 62 van het W.I.B. 1992 bepaalt :
« La quotité de la valeur d'investissement ou de revient qui « Het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat
correspond au montant global des frais accessoires au prix d'achat ou overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende
aux coûts indirects de production, ainsi que les frais kosten of van de onrechtstreekse produktiekosten, en de
d'établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la oprichtingskosten mogen worden afgeschreven, ofwel ineens tijdens het
période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable ». Cette disposition prévoit donc une exception à la règle selon laquelle les amortissements peuvent être déduits du bénéfice imposable, à titre de frais professionnels, « dans la mesure où [...] ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable » (article 61, alinéa 1er, du C.I.R. 1992). Cette exception s'applique aux frais accessoires d'acquisition, c'est-à-dire principalement les droits d'enregistrement et les frais de notaire. belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt. » Die bepaling voorziet aldus in een uitzondering op de regel dat afschrijvingen als beroepskosten van de belastbare winst kunnen worden afgetrokken « voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan » (artikel 61, eerste lid, van het W.I.B. 1992). Die uitzondering geldt voor de bij de aankoop komende kosten, dit zijn hoofdzakelijk de registratierechten en notariskosten.
B.9. Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices B.9. De belastbare winst van de ondernemingen wordt vastgesteld
imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet
droit comptable (Cass., 2 octobre 2003, numéro de rôle F010084N). daarvan uitdrukkelijk afwijkt (Cass., 2 oktober 2003, rolnr. F010084N).
Selon ces règles, seuls les éléments d'actif dont la durée Volgens die boekhoudkundige regels zijn afschrijvingen enkel mogelijk
d'utilisation est limitée sont susceptibles d'être amortis. op activa waarvan de gebruiksduur beperkt is.
B.10. Du fait que l'article 62 du C.I.R. 1992 traite d'amortissements et ne peut donc s'appliquer qu'aux éléments d'actif ayant une durée d'utilisation limitée, il crée une différence de traitement entre les contribuables qui investissent dans des éléments d'actif à durée d'utilisation limitée et les contribuables qui investissent dans des éléments d'actif à durée d'utilisation illimitée. Il a en effet pour conséquence que seuls les premiers peuvent déduire les frais accessoires d'acquisition à titre de frais professionnels. B.11. Etant donné, d'une part, que les frais accessoires d'acquisition font partie du prix d'acquisition et, d'autre part, que, dans des circonstances normales, la valeur des actifs dont la durée d'utilisation est illimitée ne diminue pas, il est objectif et pertinent que les frais accessoires d'acquisition des éléments d'actif dont la durée d'utilisation est illimitée ne soient pas susceptibles d'amortissement et ne puissent donc pas être déduits à titre de frais professionnels. B.12. La différence de traitement n'a pas d'effets disproportionnés. Rien n'empêche en effet que les éléments d'actif qui ne peuvent être amortis fassent l'objet d'une réduction de valeur - laquelle constitue un abattement apporté au prix d'acquisition - qui tienne compte de la dépréciation, définitive ou non, à la date de clôture de l'exercice B.10. Doordat artikel 62 van het W.I.B. 1992 over afschrijvingen handelt en derhalve enkel op activa met een beperkte gebruiksduur kan worden toegepast, doet die bepaling een verschil in behandeling ontstaan tussen de belastingplichtigen die in activa met beperkte gebruiksduur investeren en de belastingplichtigen die in activa met onbeperkte gebruiksduur investeren. Zij heeft immers tot gevolg dat enkel de eerstgenoemden de bijkomende aankoopkosten als beroepskosten kunnen aftrekken. B.11. Aangezien, enerzijds, de bijkomende aankoopkosten deel uitmaken van de aanschaffingsprijs en, anderzijds, de waarde van activa met een onbeperkte gebruiksduur in normale omstandigheden niet vermindert, is het objectief en pertinent dat de bijkomende aankoopkosten van activa met een onbeperkte gebruiksduur niet voor afschrijving in aanmerking komen en derhalve niet als beroepskosten kunnen worden afgetrokken. B.12. Het verschil in behandeling doet geen onevenredige gevolgen ontstaan. Niets belet immers dat activa die niet kunnen worden afgeschreven het voorwerp uitmaken van een waardevermindering, zijnde een correctie op de aanschaffingswaarde om rekening te houden met al dan niet definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (artikel 45, tweede lid, van het koninklijk besluit van
(article 45, alinéa 2, de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen),
exécution du Code des sociétés). die in mindering komt van de belastbare winst.
B.13. La question préjudicielle appelle une réponse négative. B.13. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
Par ces motifs, Om die redenen,
la Cour het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 53, 14°, combiné avec l'article 36, du Code des impôts sur Artikel 53, 14°, in samenhang gelezen met artikel 36, van het Wetboek
les revenus 1992 et l'article 62 de ce Code ne violent pas les van de inkomstenbelastingen 1992, en artikel 62 van hetzelfde Wetboek
articles 10 et 11 de la Constitution. schenden niet de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het
la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 10 mars 2004. Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 10 maart 2004.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux. P.-Y. Dutilleux.
Le président, De voorzitter,
A. Arts. A. Arts.
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