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Extrait de l'arrêt n° 1382017 du 30 novembre 2017 Numéro du rôle : 6423 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (...) La Cour constitutionnelle, composée des présidents J. Spreutels et E. De Groot, et des juges L. (...) Extrait de l'arrêt n° 1382017 du 30 novembre 2017 Numéro du rôle : 6423 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (...) La Cour constitutionnelle, composée des présidents J. Spreutels et E. De Groot, et des juges L. (...)
COUR CONSTITUTIONNELLE COUR CONSTITUTIONNELLE
Extrait de l'arrêt n° 1382017 du 30 novembre 2017 Extrait de l'arrêt n° 1382017 du 30 novembre 2017
Numéro du rôle : 6423 Numéro du rôle : 6423
En cause : la question préjudicielle relative à l'article 251 du Code En cause : la question préjudicielle relative à l'article 251 du Code
des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 346 du Code
des impôts sur les revenus 1992), posée par la Cour d'appel de Liège. des impôts sur les revenus 1992), posée par la Cour d'appel de Liège.
La Cour constitutionnelle, La Cour constitutionnelle,
composée des présidents J. Spreutels et E. De Groot, et des juges L. composée des présidents J. Spreutels et E. De Groot, et des juges L.
Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T.
Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet et R. Leysen, assistée Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet et R. Leysen, assistée
du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président J. Spreutels, du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président J. Spreutels,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Par arrêt du 20 avril 2016 en cause de l'Etat belge contre la SA « Par arrêt du 20 avril 2016 en cause de l'Etat belge contre la SA «
Etablissements Jean Wust », en présence de la SA « CBC Banque », et en Etablissements Jean Wust », en présence de la SA « CBC Banque », et en
cause de la SA « Etablissements Jean Wust » contre la SA « CBC Banque cause de la SA « Etablissements Jean Wust » contre la SA « CBC Banque
», en présence de l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au », en présence de l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au
greffe de la Cour le 4 mai 2016, la Cour d'appel de Liège a posé la greffe de la Cour le 4 mai 2016, la Cour d'appel de Liège a posé la
question préjudicielle suivante : question préjudicielle suivante :
« L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement « L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement
l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), tel qu'il est l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), tel qu'il est
applicable à la cause, viole-t-il l'article 170 de la Constitution applicable à la cause, viole-t-il l'article 170 de la Constitution
dans l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration dans l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration
à établir, à charge d'un contribuable qui a effectivement répondu dans à établir, à charge d'un contribuable qui a effectivement répondu dans
le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la
déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de
sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril
pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une
cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant
l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable
qui suit la date d'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, qui suit la date d'envoi de l'avis de rectification de la déclaration,
alors qu'une telle cotisation ne pourrait pas valablement être établie alors qu'une telle cotisation ne pourrait pas valablement être établie
à l'égard du contribuable qui a répondu après le délai d'un mois à l'égard du contribuable qui a répondu après le délai d'un mois
suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, mais suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, mais
dans le délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit dans le délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit
celui de l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, en celui de l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, en
tenant compte du fait que, d'une part, conformément à la jurisprudence tenant compte du fait que, d'une part, conformément à la jurisprudence
de la Cour de cassation, le non-respect du délai de réponse, qui est de la Cour de cassation, le non-respect du délai de réponse, qui est
une formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la une formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la
nullité de la cotisation, et ce que le contribuable ait ou non subi un nullité de la cotisation, et ce que le contribuable ait ou non subi un
grief concret à la suite d'un tel non-respect du délai de réponse et grief concret à la suite d'un tel non-respect du délai de réponse et
que, d'autre part, l'article 251, alinéa 3 du Code des impôts sur les que, d'autre part, l'article 251, alinéa 3 du Code des impôts sur les
revenus 1964 ne permet d'écourter le délai de réponse que dans deux revenus 1964 ne permet d'écourter le délai de réponse que dans deux
situations, à savoir lorsque le contribuable a marqué son accord sur situations, à savoir lorsque le contribuable a marqué son accord sur
la rectification de sa déclaration ou lorsque les droits du Trésor la rectification de sa déclaration ou lorsque les droits du Trésor
sont en péril ? ». sont en péril ? ».
(...) (...)
III. En droit III. En droit
(...) (...)
B.1. La question préjudicielle porte sur la compatibilité avec B.1. La question préjudicielle porte sur la compatibilité avec
l'article 170 de la Constitution, de l'article 251 du Code des impôts l'article 170 de la Constitution, de l'article 251 du Code des impôts
sur les revenus 1964 (ci-après : CIR 1964), devenu l'article 346 du sur les revenus 1964 (ci-après : CIR 1964), devenu l'article 346 du
Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) tel qu'il Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) tel qu'il
était applicable à l'exercice d'imposition 1990. était applicable à l'exercice d'imposition 1990.
Cet article disposait : Cet article disposait :
« Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les « Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les
autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une
déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux
articles 214 à 218 ou aux dispositions prises en exécution de articles 214 à 218 ou aux dispositions prises en exécution de
l'article 220, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, l'article 220, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci,
par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments
qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis
par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la
rectification. rectification.
Lorsque l'administration fait usage du moyen de preuve prévu à Lorsque l'administration fait usage du moyen de preuve prévu à
l'article 248, § 1er, alinéa 1er, elle communique de la même manière l'article 248, § 1er, alinéa 1er, elle communique de la même manière
le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires
ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le
montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné. montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné.
Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis, ce délai pouvant Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis, ce délai pouvant
être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour
faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être
établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf
si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification
de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une
cause autre que l'expiration des délais d'imposition ». cause autre que l'expiration des délais d'imposition ».
B.2.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : B.2.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose :
« Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi
». ».
B.2.2. Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt B.2.2. Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt
qui exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, qui exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe,
déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le
consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font
partie des éléments essentiels de l'impôt : la désignation des partie des éléments essentiels de l'impôt : la désignation des
contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux
d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt. d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt.
B.3.1. Le juge a quo interprète l'article 251 en cause comme B.3.1. Le juge a quo interprète l'article 251 en cause comme
autorisant l'administration à établir à charge du contribuable qui a autorisant l'administration à établir à charge du contribuable qui a
effectivement répondu et n'a pas marqué son accord sur l'avis de effectivement répondu et n'a pas marqué son accord sur l'avis de
rectification de sa déclaration dans le délai d'un mois suivant rectification de sa déclaration dans le délai d'un mois suivant
l'envoi de cet avis, une cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi de cet avis, une cotisation après le délai d'un mois suivant
l'envoi, mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du l'envoi, mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du
troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis, alors que troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis, alors que
les droits du trésor ne sont pas en péril pour une cause autre que les droits du trésor ne sont pas en péril pour une cause autre que
l'expiration des délais d'imposition. l'expiration des délais d'imposition.
La Cour limite son examen à l'hypothèse soulevée par le juge où les La Cour limite son examen à l'hypothèse soulevée par le juge où les
droits du Trésor ne sont pas en péril. droits du Trésor ne sont pas en péril.
B.3.2. Le juge a quo relève qu'une telle cotisation ne pourrait B.3.2. Le juge a quo relève qu'une telle cotisation ne pourrait
valablement être établie à l'égard du contribuable qui a répondu après valablement être établie à l'égard du contribuable qui a répondu après
le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la
déclaration, mais dans le délai d'un mois à compter du troisième jour déclaration, mais dans le délai d'un mois à compter du troisième jour
ouvrable qui suit celui de l'envoi de l'avis. ouvrable qui suit celui de l'envoi de l'avis.
B.3.3. Il renvoie à la jurisprudence de la Cour de cassation selon B.3.3. Il renvoie à la jurisprudence de la Cour de cassation selon
laquelle le non-respect du délai de réponse, qui constitue une laquelle le non-respect du délai de réponse, qui constitue une
formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la
nullité de la cotisation, que le contribuable ait, ou non, subi un nullité de la cotisation, que le contribuable ait, ou non, subi un
grief concret à la suite du non-respect de ce délai de réponse. grief concret à la suite du non-respect de ce délai de réponse.
Par un arrêt du 12 septembre 2014, la Cour de cassation a jugé : Par un arrêt du 12 septembre 2014, la Cour de cassation a jugé :
« 4. Sans être critiqués à cet égard, les juges d'appel considèrent « 4. Sans être critiqués à cet égard, les juges d'appel considèrent
qu'il résulte de la doctrine des arrêts de la Cour constitutionnelle qu'il résulte de la doctrine des arrêts de la Cour constitutionnelle
du 2 juin 2010 et du 28 juin 2012 que la cotisation pour l'exercice du 2 juin 2010 et du 28 juin 2012 que la cotisation pour l'exercice
d'imposition 1991 pouvait être établie après l'expiration du délai d'imposition 1991 pouvait être établie après l'expiration du délai
d'attente prévu pour l'administration, qui est d'un mois à partir du d'attente prévu pour l'administration, qui est d'un mois à partir du
lendemain de l'envoi de l'avis de rectification. lendemain de l'envoi de l'avis de rectification.
Ils constatent : Ils constatent :
- que l'avis de rectification de cotisation et la demande à la poste - que l'avis de rectification de cotisation et la demande à la poste
établie par l'administration sont tous deux datés du 25 novembre 1993; établie par l'administration sont tous deux datés du 25 novembre 1993;
- qu'il n'est pas contesté que le 25 novembre 1993, à 15h30, les - qu'il n'est pas contesté que le 25 novembre 1993, à 15h30, les
services postaux du centre de tri postal de Bruxelles X sont allés services postaux du centre de tri postal de Bruxelles X sont allés
chercher dans les bureaux de l'administration la lettre recommandée chercher dans les bureaux de l'administration la lettre recommandée
contenant l'avis de rectification de cotisation pour envoi à la contenant l'avis de rectification de cotisation pour envoi à la
défenderesse; défenderesse;
- que le vendredi 26 novembre 1993, une grève imprévisible a éclaté au - que le vendredi 26 novembre 1993, une grève imprévisible a éclaté au
centre de tri postal de Bruxelles X, laquelle a engendré des retards, centre de tri postal de Bruxelles X, laquelle a engendré des retards,
de sorte que le cachet de la poste n'a été apposé sur la lettre de sorte que le cachet de la poste n'a été apposé sur la lettre
recommandée et son récépissé que le 30 novembre 1993, et que l'envoi recommandée et son récépissé que le 30 novembre 1993, et que l'envoi
n'a été expédié à la défenderesse qu'à cette date. n'a été expédié à la défenderesse qu'à cette date.
5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel pouvaient 5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel pouvaient
considérer que l'envoi a été effectué le 30 novembre 1993, si bien que considérer que l'envoi a été effectué le 30 novembre 1993, si bien que
la cotisation établie le 31 décembre 1993 l'a été sans respecter le la cotisation établie le 31 décembre 1993 l'a été sans respecter le
délai d'attente d'un mois, et est donc frappée de nullité. délai d'attente d'un mois, et est donc frappée de nullité.
Le moyen ne peut être admis » (RABG, 2015/10, p. 749). Le moyen ne peut être admis » (RABG, 2015/10, p. 749).
B.4.1. Par son arrêt n° 66/2010, du 2 juin 2010, la Cour a jugé B.4.1. Par son arrêt n° 66/2010, du 2 juin 2010, la Cour a jugé
l'article 346 du CIR 1992 contraire aux articles 10 et 11 de la l'article 346 du CIR 1992 contraire aux articles 10 et 11 de la
Constitution en ce qu'il prévoyait que le délai d'un mois dont dispose Constitution en ce qu'il prévoyait que le délai d'un mois dont dispose
le contribuable pour répondre à un avis de rectification s'ouvre lors le contribuable pour répondre à un avis de rectification s'ouvre lors
de l'envoi de cet avis. de l'envoi de cet avis.
La Cour a motivé sa décision comme suit : La Cour a motivé sa décision comme suit :
« B.6.1. La Cour a déjà estimé à plusieurs reprises qu'une disposition « B.6.1. La Cour a déjà estimé à plusieurs reprises qu'une disposition
en vertu de laquelle le délai dont dispose une personne pour en vertu de laquelle le délai dont dispose une personne pour
introduire un recours juridictionnel (arrêt n° 170/2003 du 17 décembre introduire un recours juridictionnel (arrêt n° 170/2003 du 17 décembre
2003; arrêt n° 166/2005 du 16 novembre 2005; arrêt n° 34/2006 du 1er 2003; arrêt n° 166/2005 du 16 novembre 2005; arrêt n° 34/2006 du 1er
mars 2006; arrêt n° 43/2006 du 15 mars 2006; arrêt n° 48/2006 du 29 mars 2006; arrêt n° 43/2006 du 15 mars 2006; arrêt n° 48/2006 du 29
mars 2006) ou administratif (arrêt n° 85/2007 du 7 juin 2007; arrêt n° mars 2006) ou administratif (arrêt n° 85/2007 du 7 juin 2007; arrêt n°
123/2007 du 26 septembre 2007; arrêt n° 162/2007 du 19 décembre 2007; 123/2007 du 26 septembre 2007; arrêt n° 162/2007 du 19 décembre 2007;
arrêt n° 178/2009 du 12 novembre 2009) contre une décision prend cours arrêt n° 178/2009 du 12 novembre 2009) contre une décision prend cours
au moment de l'envoi de cette décision, est incompatible avec les au moment de l'envoi de cette décision, est incompatible avec les
articles 10 et 11 de la Constitution en ce que le droit de défense du articles 10 et 11 de la Constitution en ce que le droit de défense du
destinataire est limité de manière disproportionnée. destinataire est limité de manière disproportionnée.
B.6.2. La disposition en cause doit toutefois être distinguée des B.6.2. La disposition en cause doit toutefois être distinguée des
dispositions au sujet desquelles la Cour s'est prononcée dans les dispositions au sujet desquelles la Cour s'est prononcée dans les
arrêts précités. En effet, l'avis de rectification n'implique pas de arrêts précités. En effet, l'avis de rectification n'implique pas de
décision de l'administration, mais constitue le point de départ de décision de l'administration, mais constitue le point de départ de
négociations entre l'administration et le contribuable en vue de la négociations entre l'administration et le contribuable en vue de la
détermination ultérieure du revenu imposable. Lorsqu'il ne fait pas détermination ultérieure du revenu imposable. Lorsqu'il ne fait pas
valoir ses observations contre l'avis de rectification dans le délai valoir ses observations contre l'avis de rectification dans le délai
fixé par la disposition en cause, le contribuable ne perd aucune fixé par la disposition en cause, le contribuable ne perd aucune
possibilité de recours. possibilité de recours.
B.7. En outre, contrairement au délai de réclamation prévu à l'article B.7. En outre, contrairement au délai de réclamation prévu à l'article
371 précité du CIR 1992, le délai d'un mois après l'envoi de l'avis de 371 précité du CIR 1992, le délai d'un mois après l'envoi de l'avis de
rectification dans lequel le contribuable peut faire valoir ses rectification dans lequel le contribuable peut faire valoir ses
observations par écrit n'est pas prescrit ' à peine de déchéance '. Il observations par écrit n'est pas prescrit ' à peine de déchéance '. Il
peut être prorogé par l'administration pour de ' justes motifs '. peut être prorogé par l'administration pour de ' justes motifs '.
Enfin, la disposition en cause doit être interprétée en ce sens que la Enfin, la disposition en cause doit être interprétée en ce sens que la
demande du contribuable visant à obtenir une prorogation du délai dans demande du contribuable visant à obtenir une prorogation du délai dans
lequel il peut introduire des observations écrites implique également lequel il peut introduire des observations écrites implique également
qu'il marque son désaccord sur l'avis de rectification, de sorte qu'il qu'il marque son désaccord sur l'avis de rectification, de sorte qu'il
ne peut être procédé à la taxation d'office, même si les motifs qu'il ne peut être procédé à la taxation d'office, même si les motifs qu'il
invoque n'étaient pas admis. invoque n'étaient pas admis.
B.8. Il découle de ce qui précède que le contribuable qui introduit B.8. Il découle de ce qui précède que le contribuable qui introduit
une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle et celui qui une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle et celui qui
répond à un avis de rectification ne se trouvent pas dans la même répond à un avis de rectification ne se trouvent pas dans la même
situation : le premier doit se soumettre à un délai sous peine de se situation : le premier doit se soumettre à un délai sous peine de se
voir atteint dans son droit de défense puisqu'il se trouverait privé, voir atteint dans son droit de défense puisqu'il se trouverait privé,
s'il ne respectait pas ledit délai, d'un recours juridictionnel; le s'il ne respectait pas ledit délai, d'un recours juridictionnel; le
second doit répondre à un avis de rectification qui n'implique pas de second doit répondre à un avis de rectification qui n'implique pas de
décision définitive de l'administration, mais constitue le point de décision définitive de l'administration, mais constitue le point de
départ de négociations avec le contribuable en vue de la détermination départ de négociations avec le contribuable en vue de la détermination
du revenu imposable. Cette différence est de nature à justifier, en du revenu imposable. Cette différence est de nature à justifier, en
règle, que la solution adoptée par la Cour dans l'arrêt n° 162/2007 ne règle, que la solution adoptée par la Cour dans l'arrêt n° 162/2007 ne
soit pas transposée aux délais applicables en matière administrative. soit pas transposée aux délais applicables en matière administrative.
B.9. Toutefois, l'article 346, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que B.9. Toutefois, l'article 346, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que
l'avis de rectification est envoyé ' par lettre recommandée à la poste l'avis de rectification est envoyé ' par lettre recommandée à la poste
' et l'article 351 du même Code attache des effets propres au défaut ' et l'article 351 du même Code attache des effets propres au défaut
de réponse par le contribuable dans le délai d'un mois. de réponse par le contribuable dans le délai d'un mois.
B.10. L'article 351 du CIR 1992 dispose : B.10. L'article 351 du CIR 1992 dispose :
' L'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du ' L'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du
montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux
éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s'est éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s'est
abstenu : abstenu :
- soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les - soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les
articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de
l'article 312; l'article 312;
- soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices - soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices
de forme dont serait entachée sa déclaration; de forme dont serait entachée sa déclaration;
- soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à - soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à
l'article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l'article l'article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l'article
315bis; 315bis;
- soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été - soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été
demandés en vertu de l'article 316; demandés en vertu de l'article 316;
- soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il - soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il
est question. est question.
Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au
contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours
à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur
lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de
ces revenus et éléments. ces revenus et éléments.
Sauf dans la dernière éventualité visée à l'alinéa 1er ou si les Sauf dans la dernière éventualité visée à l'alinéa 1er ou si les
droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration
des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobilier ou des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobilier ou
professionnel, un délai d'un mois à compter de l'envoi de cette professionnel, un délai d'un mois à compter de l'envoi de cette
notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses
observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant
l'expiration de ce délai '. l'expiration de ce délai '.
B.11. En vertu de cette disposition, dans toutes les hypothèses où B.11. En vertu de cette disposition, dans toutes les hypothèses où
l'administration peut procéder à la taxation d'office, le contribuable l'administration peut procéder à la taxation d'office, le contribuable
dispose d'un délai d'un mois à compter de l'envoi de la notification dispose d'un délai d'un mois à compter de l'envoi de la notification
des motifs du recours à cette taxation pour faire valoir ses des motifs du recours à cette taxation pour faire valoir ses
observations par écrit, sauf dans l'hypothèse où il n'a pas répondu observations par écrit, sauf dans l'hypothèse où il n'a pas répondu
dans le délai fixé à l'article 346. Il s'ensuit que le contribuable dans le délai fixé à l'article 346. Il s'ensuit que le contribuable
qui, ayant mal calculé le délai d'un mois prévu par l'article 346, qui, ayant mal calculé le délai d'un mois prévu par l'article 346,
alinéa 3, et qui fait valoir ses observations avec, fût-ce un jour de alinéa 3, et qui fait valoir ses observations avec, fût-ce un jour de
retard - c'est l'hypothèse des litiges soumis aux deux juridictions retard - c'est l'hypothèse des litiges soumis aux deux juridictions
qui interrogent la Cour - pourra être taxé d'office, ce qui, en vertu qui interrogent la Cour - pourra être taxé d'office, ce qui, en vertu
de l'article 352 du même Code, a pour effet de renverser la charge de de l'article 352 du même Code, a pour effet de renverser la charge de
la preuve, le contribuable n'échappant à cette sanction que s'il a été la preuve, le contribuable n'échappant à cette sanction que s'il a été
empêché pour ' de justes motifs ' de répondre dans le délai d'un mois. empêché pour ' de justes motifs ' de répondre dans le délai d'un mois.
B.12. En exigeant de l'administration qu'elle notifie au contribuable, B.12. En exigeant de l'administration qu'elle notifie au contribuable,
' par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres ' par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres
éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés
', ce qui constitue une règle substantielle de la procédure de ', ce qui constitue une règle substantielle de la procédure de
rectification, le législateur a pris une mesure qui permet à rectification, le législateur a pris une mesure qui permet à
l'administration de calculer avec certitude le point de départ du l'administration de calculer avec certitude le point de départ du
délai d'un mois visé à l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992. Mais il délai d'un mois visé à l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992. Mais il
permet que prenne cours, à un moment où le contribuable ne peut avoir permet que prenne cours, à un moment où le contribuable ne peut avoir
connaissance de l'avis de rectification, un délai qui peut affecter connaissance de l'avis de rectification, un délai qui peut affecter
ses droits de défense dans un éventuel recours ultérieur puisque la ses droits de défense dans un éventuel recours ultérieur puisque la
charge de la preuve sera inversée. charge de la preuve sera inversée.
B.13. Les droits du Trésor seraient tout autant respectés, ceux du B.13. Les droits du Trésor seraient tout autant respectés, ceux du
contribuable seraient mieux garantis et la sécurité juridique contribuable seraient mieux garantis et la sécurité juridique
pleinement assurée si le délai d'un mois commençait à courir le pleinement assurée si le délai d'un mois commençait à courir le
troisième jour qui suit celui auquel l'avis de rectification a été troisième jour qui suit celui auquel l'avis de rectification a été
remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire. remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire.
B.14. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse visée à l'article 346 du CIR B.14. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse visée à l'article 346 du CIR
1992, en raison des effets spécifiques qui s'attachent à l'écoulement 1992, en raison des effets spécifiques qui s'attachent à l'écoulement
du délai prévu par l'alinéa 3 de cet article, cette disposition a des du délai prévu par l'alinéa 3 de cet article, cette disposition a des
effets disproportionnés ». effets disproportionnés ».
B.4.2. La Cour a également eu l'occasion de se prononcer sur la B.4.2. La Cour a également eu l'occasion de se prononcer sur la
compatibilité de l'article 251 du CIR 1964 avec les articles 10 et 11 compatibilité de l'article 251 du CIR 1964 avec les articles 10 et 11
de la Constitution par son arrêt n° 85/2012, du 28 juin 2012. de la Constitution par son arrêt n° 85/2012, du 28 juin 2012.
La Cour était interrogée sur la différence de traitement qui existe La Cour était interrogée sur la différence de traitement qui existe
entre deux catégories de contribuables qui reçoivent un avis de entre deux catégories de contribuables qui reçoivent un avis de
rectification : d'une part, les contribuables qui répondent dans le rectification : d'une part, les contribuables qui répondent dans le
délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification de la délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification de la
déclaration et, d'autre part, les contribuables qui ne répondent pas déclaration et, d'autre part, les contribuables qui ne répondent pas
dans ce délai. Alors qu'une cotisation pourrait être établie à l'égard dans ce délai. Alors qu'une cotisation pourrait être établie à l'égard
de la première catégorie de contribuables après l'expiration de ce de la première catégorie de contribuables après l'expiration de ce
délai, mais avant l'expiration d'un délai d'un mois à compter du délai, mais avant l'expiration d'un délai d'un mois à compter du
troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cet avis, une cotisation troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cet avis, une cotisation
ne pourrait être établie à l'égard de la deuxième catégorie de ne pourrait être établie à l'égard de la deuxième catégorie de
contribuables, dans l'interprétation de la juridiction a quo, qu'après contribuables, dans l'interprétation de la juridiction a quo, qu'après
l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable
qui suit l'envoi de l'avis de rectification. qui suit l'envoi de l'avis de rectification.
La Cour a conclu à la non-violation des dispositions La Cour a conclu à la non-violation des dispositions
constitutionnelles pour les motifs qui suivent : constitutionnelles pour les motifs qui suivent :
« B.5. Lorsqu'un contribuable répond dans le délai d'un mois à compter « B.5. Lorsqu'un contribuable répond dans le délai d'un mois à compter
de l'envoi de l'avis de rectification, les effets spécifiques fixés de l'envoi de l'avis de rectification, les effets spécifiques fixés
par l'article 256 du CIR 1964 (actuel article 351 du CIR 1992) lorsque par l'article 256 du CIR 1964 (actuel article 351 du CIR 1992) lorsque
le contribuable n'a pas répondu dans ce délai ne peuvent se produire. le contribuable n'a pas répondu dans ce délai ne peuvent se produire.
L'administration fiscale ne peut pas procéder à la taxation d'office L'administration fiscale ne peut pas procéder à la taxation d'office
sur le montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard sur le montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard
aux éléments dont elle dispose. Par conséquent, l'article 257, alinéa aux éléments dont elle dispose. Par conséquent, l'article 257, alinéa
1er, du CIR 1964 (actuel article 352 du CIR 1992), qui prévoyait que 1er, du CIR 1964 (actuel article 352 du CIR 1992), qui prévoyait que
lorsque le contribuable est taxé d'office, la preuve du chiffre exact lorsque le contribuable est taxé d'office, la preuve du chiffre exact
de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son
chef lui incombe, n'est pas non plus d'application. Il en résulte que chef lui incombe, n'est pas non plus d'application. Il en résulte que
les droits de la défense du contribuable ne sont pas affectés. les droits de la défense du contribuable ne sont pas affectés.
B.6. En revanche, les droits du Trésor pourraient être mis en péril B.6. En revanche, les droits du Trésor pourraient être mis en péril
si, à l'égard du contribuable qui répond dans le délai d'un mois à si, à l'égard du contribuable qui répond dans le délai d'un mois à
compter de l'envoi de l'avis de rectification, une cotisation ne compter de l'envoi de l'avis de rectification, une cotisation ne
pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai d'un mois à pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai d'un mois à
compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de l'avis de compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de l'avis de
rectification. Indépendamment du fait qu'une cotisation établie rectification. Indépendamment du fait qu'une cotisation établie
prématurément peut être déclarée nulle, il se pourrait que les délais prématurément peut être déclarée nulle, il se pourrait que les délais
d'imposition fixés aux articles 258 à 263 du CIR 1964 aient expiré, de d'imposition fixés aux articles 258 à 263 du CIR 1964 aient expiré, de
sorte qu'il ne serait plus possible de procéder à la moindre taxation sorte qu'il ne serait plus possible de procéder à la moindre taxation
». ».
B.5.1. L'article 251 du CIR 1964 laisse un délai d'un mois au B.5.1. L'article 251 du CIR 1964 laisse un délai d'un mois au
contribuable pour faire valoir ses observations par écrit sur un avis contribuable pour faire valoir ses observations par écrit sur un avis
de rectification de sa déclaration qui lui est adressé par de rectification de sa déclaration qui lui est adressé par
l'administration fiscale. Ce délai constitue également un délai l'administration fiscale. Ce délai constitue également un délai
d'attente pour l'administration, la cotisation ne pouvant être établie d'attente pour l'administration, la cotisation ne pouvant être établie
avant l'expiration de ce délai. avant l'expiration de ce délai.
B.5.2. La disposition en cause prévoit toutefois deux cas dans B.5.2. La disposition en cause prévoit toutefois deux cas dans
lesquels la cotisation peut être établie avant l'expiration de ce lesquels la cotisation peut être établie avant l'expiration de ce
délai : lorsque le contribuable a marqué son accord par écrit sur la délai : lorsque le contribuable a marqué son accord par écrit sur la
rectification de sa déclaration, d'une part, et lorsque les droits du rectification de sa déclaration, d'une part, et lorsque les droits du
Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais
d'imposition, d'autre part. d'imposition, d'autre part.
B.6.1. Par son arrêt n° 66/2010, la Cour a conclu que, sauf à violer B.6.1. Par son arrêt n° 66/2010, la Cour a conclu que, sauf à violer
les articles 10 et 11 de la Constitution, le délai prescrit par les articles 10 et 11 de la Constitution, le délai prescrit par
l'article 251 précité ne pouvait s'ouvrir lors de l'envoi de l'avis de l'article 251 précité ne pouvait s'ouvrir lors de l'envoi de l'avis de
rectification, les droits du contribuable étant mieux garantis si ce rectification, les droits du contribuable étant mieux garantis si ce
délai commence à courir le troisième jour qui suit celui auquel cet délai commence à courir le troisième jour qui suit celui auquel cet
avis a été remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du avis a été remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du
destinataire. destinataire.
B.6.2. Par son arrêt n° 85/2012, la Cour s'est prononcée sur la B.6.2. Par son arrêt n° 85/2012, la Cour s'est prononcée sur la
compatibilité, avec les articles 10 et 11 de la Constitution, de compatibilité, avec les articles 10 et 11 de la Constitution, de
l'article 251 du CIR 1964, dans l'interprétation qui en était donnée l'article 251 du CIR 1964, dans l'interprétation qui en était donnée
par le juge a quo, selon laquelle ledit article 251 autoriserait par le juge a quo, selon laquelle ledit article 251 autoriserait
l'administration à établir une cotisation après l'expiration du délai l'administration à établir une cotisation après l'expiration du délai
d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification mais avant d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification mais avant
l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable
qui suit la date d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a qui suit la date d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a
effectivement répondu dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de effectivement répondu dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de
l'avis. l'avis.
La Cour a jugé que les droits du Trésor pourraient être mis en péril La Cour a jugé que les droits du Trésor pourraient être mis en péril
si, à l'égard du contribuable visé par cette interprétation, une si, à l'égard du contribuable visé par cette interprétation, une
cotisation ne pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai cotisation ne pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai
d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de
l'avis de rectification. l'avis de rectification.
B.6.3. D'après la partie intimée et la partie intervenante devant le B.6.3. D'après la partie intimée et la partie intervenante devant le
juge a quo, il résulterait de l'interprétation du juge a quo dans juge a quo, il résulterait de l'interprétation du juge a quo dans
l'affaire qui a donné lieu à l'arrêt n° 85/2012 ainsi que de la l'affaire qui a donné lieu à l'arrêt n° 85/2012 ainsi que de la
réponse apportée par la Cour dans cet arrêt, qu'à côté des deux réponse apportée par la Cour dans cet arrêt, qu'à côté des deux
hypothèses prévues par l'article 251 du CIR 1964 dans lesquelles la hypothèses prévues par l'article 251 du CIR 1964 dans lesquelles la
cotisation peut être établie avant l'expiration du délai d'un mois cotisation peut être établie avant l'expiration du délai d'un mois
prévu par cette disposition, une troisième hypothèse de prévu par cette disposition, une troisième hypothèse de
raccourcissement de délai pour la perception de la cotisation serait raccourcissement de délai pour la perception de la cotisation serait
créée, à savoir celle dans laquelle le contribuable a répondu dans le créée, à savoir celle dans laquelle le contribuable a répondu dans le
délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification et n'a délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification et n'a
pas marqué son accord sur cet avis. pas marqué son accord sur cet avis.
B.7.1. Comme il est dit en B.2.2, le principe de la légalité de B.7.1. Comme il est dit en B.2.2, le principe de la légalité de
l'impôt exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en l'impôt exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en
principe, déterminés par la loi. La disposition en cause fait partie principe, déterminés par la loi. La disposition en cause fait partie
des règles d'établissement et de recouvrement de l'impôt. des règles d'établissement et de recouvrement de l'impôt.
Les contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux Les contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux
d'imposition et les exonérations et diminutions d'impôt sont d'imposition et les exonérations et diminutions d'impôt sont
déterminés par d'autres dispositions du CIR 1964. déterminés par d'autres dispositions du CIR 1964.
B.7.2. Le simple constat que la notification par l'administration au B.7.2. Le simple constat que la notification par l'administration au
contribuable de l'avis de rectification dans les délais prescrits par contribuable de l'avis de rectification dans les délais prescrits par
l'article 251 du CIR 1964 constitue une formalité substantielle de la l'article 251 du CIR 1964 constitue une formalité substantielle de la
procédure de rectification dont le non-respect peut entraîner la procédure de rectification dont le non-respect peut entraîner la
nullité de la cotisation n'a pas pour effet que cette notification nullité de la cotisation n'a pas pour effet que cette notification
constitue un élément essentiel de l'impôt. constitue un élément essentiel de l'impôt.
B.8. Il ressort par ailleurs de l'article 251 du CIR 1964, compte tenu B.8. Il ressort par ailleurs de l'article 251 du CIR 1964, compte tenu
de l'arrêt n° 85/2012 précité, que l'administration est autorisée à de l'arrêt n° 85/2012 précité, que l'administration est autorisée à
établir une cotisation après l'expiration du délai d'un mois suivant établir une cotisation après l'expiration du délai d'un mois suivant
l'envoi de l'avis de rectification mais avant l'expiration du délai l'envoi de l'avis de rectification mais avant l'expiration du délai
d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date
d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a effectivement répondu d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a effectivement répondu
dans le délai d'un mois à partir de l'envoi de l'avis. dans le délai d'un mois à partir de l'envoi de l'avis.
B.9. L'article 251 du CIR 1964 n'est pas incompatible avec l'article B.9. L'article 251 du CIR 1964 n'est pas incompatible avec l'article
170 de la Constitution. 170 de la Constitution.
B.10. La question préjudicielle appelle une réponse négative. B.10. La question préjudicielle appelle une réponse négative.
Par ces motifs, Par ces motifs,
la Cour la Cour
dit pour droit : dit pour droit :
L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement
l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), dans l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), dans
l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration à l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration à
établir, à charge du contribuable qui a effectivement répondu dans le établir, à charge du contribuable qui a effectivement répondu dans le
délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la
déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de
sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril
pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une
cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant
l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable
qui suit la date de l'envoi de l'avis de rectification de la qui suit la date de l'envoi de l'avis de rectification de la
déclaration, ne viole pas l'article 170 de la Constitution. déclaration, ne viole pas l'article 170 de la Constitution.
Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise,
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
la Cour constitutionnelle, le 30 novembre 2017. la Cour constitutionnelle, le 30 novembre 2017.
Le greffier, Le greffier,
P.-Y. Dutilleux P.-Y. Dutilleux
Le président, Le président,
J. Spreutels J. Spreutels
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