1er MARS 2016. - Arrêté royal modifiant l'article 734quater de l'AR/CIR 92 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique

RAPPORT AU ROI Sire, L'arrêté que nous avons l'honneur de soumettre à la signature de Votre Majesté a pour but principal d'adapter, en exécution de l'article 203, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92), la liste des pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts visées à l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92 sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique.

Les modifications intervenues dans les législations étrangères depuis la dernière révision de la liste ont pour conséquence que des pays doivent être ajoutés à cette liste et que d'autres pays doivent en être retirés.

La liste de l'article 734quater de l'AR/CIR 92 a souvent été évoquée comme étant la `liste belge des paradis fiscaux'. Il est nécessaire de souligner ici que cela n'est pas du tout le cas. La présente liste est une liste des pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôt sur les bénéfices sont considérées comme étant notablement plus avantageuses qu'en Belgique, conformément à l'article 203, § 1er, alinéa 2, CIR 92.

La liste qui fait l'objet du présent arrêté royal n'a par ailleurs aucun lien avec les critères auxquels l'OCDE ou toute autre instance internationale recourt pour qualifier un pays ou une juridiction de `paradis fiscal' ou encore de `juridiction non-coopérative'.

Conformément au prescrit légal, la présente liste est strictement limitée aux pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôt des sociétés sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique (cfr. article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, in fine, CIR 92). Pour figurer sur la présente liste, un pays doit donc d'abord avoir un régime fiscal applicable aux sociétés et ce régime fiscal doit en outre, soit prévoir un taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices des sociétés inférieur à 15 p.c., soit résulter en une charge fiscale effective inférieure à 15 p.c. Ceci exclut dès lors de la présente liste tous les pays qui n'assujettissent pas les sociétés à l'impôt ou qui n'assujettissent pas certaines sociétés à un impôt analogue à l'impôt belge des sociétés. Mais les pays qui soumettent les bénéfices des sociétés à l'impôt sur le revenu au taux de 0 p.c. sont, eux, bien repris dans la présente liste. L'Ile de Man constitue un exemple de telle juridiction.

De même, les pays dont la législation fiscale prévoit un régime "offshore" en vertu duquel les bénéfices de sources étrangères - autres que les dividendes - sont peu ou pas taxés, ne figurent pas dans la présente liste. Ces pays sont en effet visés par l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 3°, CIR 92 pour lequel il n'a pas été prévu d'établir une liste au moyen d'un arrêté royal.

Un pays n'est pas non plus repris dans la présente liste par le fait que les sociétés y établies bénéficient, en ce qui concerne leur établissement stable situé à l'étranger, d'un régime d'imposition globalement plus avantageux qu'en Belgique. Ces cas sont visés par l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 4°, CIR 92 pour lequel il n'a pas non plus été prévu d'établir une liste par arrêté royal.

Pour l'élaboration du présent arrêté, les juridictions suivantes sont considérées comme un pays au sens de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92. D'une part, les Etats indépendants reconnus par la majorité des membres des Nations Unies sont considérés comme étant un pays. D'autre part, les territoires qui sont indépendants de ces Etats reconnus, mais qui disposent d'une manière autonome de la compétence de lever de façon indépendante des impôts sur les bénéficies, distribués ou non, des sociétés, sont également considérés comme étant un pays.

La méthode sur base de laquelle la présente liste a été établie est la suivante : L'administration a examiné, pays par pays, sur la base des informations en sa possession, le taux nominal de droit commun qui est appliqué aux bénéfices des sociétés. Le taux d'impôt nominal à prendre en considération pour l'application de l'article 203, § 1er, 1°, CIR 92 est constitué par le taux déterminé par l'autorité centrale, qui est applicable aux bénéfices des sociétés. En fonction de la compétence qu'ont des entités "en partie" régionales et d'autres entités pour intervenir à l'impôt des sociétés, ce taux est ensuite recalculé, en tenant compte des tarifs fiscaux régionaux qui sont applicables en moyenne dans ces entités "en partie" régionales et autres entités.

Pour l'élaboration du présent arrêté, on entend par l'expression `taux nominal de droit commun', le taux qui est effectivement appliqué à la base imposable par le calcul de l'impôt des sociétés. Si le taux nominal de droit commun belge devait être déterminé, on ne devrait pas uniquement effectuer le calcul avec le taux visé à l'article 215, alinéa 1er, CIR 92, mais aussi avec la contribution de crise visée à l'article 463bis CIR 92.

Sur base de ces informations, Abu Dhabi, Ajman, Andorre, la Bosnie-Herzégovine, Dubaï, Gibraltar, Guernesey, Jersey, le Kirghizistan, le Kosovo, le Liechtenstein, Macao, la Macédoine, l'île de Man, les îles Marshall, la Micronésie (Fédération de ...), la Moldavie, le Monténégro, Oman, l'Ouzbékistan, le Paraguay, le Qatar, Ras al Khaimah, la Serbie, Charjah, le Timor oriental, le Turkménistan et Umm al Quwain, ont été repris dans la liste.

Ensuite l'administration a vérifié si la base imposable à l'impôt des sociétés est déterminée d'une manière normale. Pour cela, une attention particulière a été consacrée aux pays avec un taux nominal d'impôt de 15 p.c. et on a recherché dans quelle mesure la base de l'impôt est exonérée ou est soumise à un taux d'impôt plus faible.

En réponse à l'avis du Conseil d'Etat, on précise que la détermination de la base imposable dans les pays avec un taux nominal supérieur à 15 p.c. a également été examinée. Lors de cet examen, l'accent a cependant été porté sur les pays pour lesquels l'administration dispose d'indices indiquant que la base imposable est peut-être établie d'une façon anormale. Etant donné que le risque qu'un pays dispose d'un taux d'imposition effectif de droit commun inférieur à 15 p.c. est plus grand dans un pays qui dispose d'un taux d'imposition nominal de droit commun de 15 p.c., une attention particulière a été apportée à ce dernier groupe, sans perdre de vue cependant les pays avec un taux nominal plus élevé.

Sur base de cette enquête, le Koweït, Monaco et les Maldives ont été repris sur la liste.

La législation fiscale en Afghanistan, au Belize, au Burundi, au Cap Vert, en République Centrafricaine, aux Comores, aux Iles Cook, à Cuba, en Dominique, en Guinée équatoriale, à Grenade, en Guinée-Bissau, en Haïti, en Iran, en Irak, aux Kiribati, au Laos, -au Liberia, à Montserrat, en Namibie, à Niue, en Corée du nord, au Panama, à Saint-Christophe-et-Niévès, à Sainte-Lucie, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Vincent-et-les-Grenadines, aux Samoa, aux Samoa américaines, à Sao Tomé-et- Principe, aux Seychelles, à Tuvalu et aux Iles Vierges américaines, a été modifiée de façon telle que, au moment de l'élaboration de la liste, le taux nominal de droit commun de l'impôt ou la charge fiscale effective sur les bénéfices des sociétés est fixé, dans ces pays, au moins à 15 p.c.

Pour cette raison, ces pays sont retirés de la liste.

Dans certains pays, aucune société n'est assujettie à un impôt analogue à l'impôt des sociétés (belge) comme cela est prévu à la première partie de la phrase de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92. Pour cette disposition, il n'est pas prévu d'établir une liste par arrêté royal. Les pays ci-après ne sont, pour ces raisons, pas repris dans la liste : Anguilla, les Bahamas, les Bermudes, les îles Caïmans, les îles Vierges britanniques, Nauru, Palau, les îles Pitcairn, Saint-Barthélemy, la Somalie, les îles Turcs-et-Caïcos, Vanuatu et les îles Wallis-et-Futuna.

Par ailleurs, dans certains pays, seules les sociétés exerçant certaines activités spécifiques sont soumises à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belge sur leurs revenus provenant de ces activités. Ces pays sont aussi visés par la première partie de la phrase de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92. Ainsi, les pays ci-après ne sont pas repris dans la liste : Bahreïn et Fujaïrah.

Au Bahreïn, seules les sociétés actives dans le secteur pétrolier sont assujetties à un impôt sur le revenu en vertu de l'`Amiri Decree 22/1979'. Concrètement, il s'agit des sociétés actives dans la prospection, l'exploitation, la production ou le raffinage de pétrole à Bahreïn. Ces sociétés sont imposables sur leurs revenus provenant (1) de la vente de pétrole brut ou (2) de la vente de produits finis ou semi-finis fabriqués à Bahreïn à partir de pétrole brut, quelle que soit l'origine des matières premières.Les sociétés qui n'appartiennent pas à cette catégorie ne sont pas assujetties à Bahreïn à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belge. Les dividendes distribués par ces dernières sociétés ne pourront donc pas bénéficier de la déduction en Belgique conformément à la première partie de la phrase contenue dans l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92. C'est pourquoi Bahreïn ne figure pas dans la liste du présent arrêté.

L'attention est également attirée sur le système fiscal en vigueur dans les Emirats Arabes Unis, où chacun des sept émirats (Abou Dhabi, Ajman, Dubaï, Fujaïrah, Ras al Khaimah, Charjah et Umm al Quwain) fixe par des décrets ses propres règles en matière d'impôts sur les revenus. Dans six des sept émirats (Abou Dhabi, Ajman, Dubaï, Ras al Khaimah, Sharjah et Umm al Quwain), toutes les sociétés (personnes morales) sont en principe assujetties à un impôt sur les bénéfices, selon des taux progressifs variant de 0 p.c. à 50 p.c. En pratique, cet impôt n'est perçu que dans le chef des sociétés pétrolières et/ou des banques, auxquelles s'appliquent dans certains cas des taux d'imposition distincts, de 20 p.c. à 50 p.c. pour les sociétés pétrolières et les banques. Les sociétés qui ne sont en fait pas soumises à l'impôt peuvent, sur demande expresse, obtenir des autorités une attestation explicite d'exonération d'impôt. Dans ces six émirats, les dispositions du droit commun en matière d'impôt sont dès lors notablement plus avantageuses qu'en Belgique et ils doivent donc être repris dans la liste. Dans le cas de Fujaïrah, seules les sociétés impliquées dans l'exploitation, la production ou la vente de pétrole ou d'autres ressources naturelles sont assujetties à l'impôt.

Les sociétés qui n'exercent pas ce type d'activité, comme c'est également le cas à Bahreïn, ne sont donc pas assujetties à un impôt analogue à l'impôt des sociétés (belge). Un dividende versé par une telle société ne sera dès lors pas déductible conformément à l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, CIR 92. C'est pourquoi, à la différence des autres émirats, Fujaïrah ne figure pas dans la liste.

Dans son avis, le Conseil d'Etat affirme que la distinction examinée entre, d'une part, l'intervention via un établissement stable et, d'autre part, l'intervention via une filiale, peut éventuellement entrer en conflit avec le principe d'égalité. La raison pour laquelle le Conseil d'Etat fait cette remarque uniquement à l'égard des Emirats arabes unis n'apparaît pas clairement. En effet, la Belgique a déjà conclu une convention générale préventive de la double imposition avec un certain nombre de pays repris dans la liste originale (par exemple, l'Ouzbékistan, la Bosnie-Herzégovine, les Seychelles).

Les deux situations précédentes ne sont par contre pas objectivement comparables. Le fait de financer une activité d'entreprise au moyen d'un établissement stable étranger est, sur le plan fiscal mais aussi non fiscal, différent d'une situation au sein de laquelle cette activité est financée par la détention d'une participation au sein d'une société étrangère. En outre, dans le cas des bénéfices d'un établissement étranger, il s'agit de l'élimination d'une double imposition juridique ; dans le cas de dividendes (de participation), cela concerne l'élimination d'une double imposition économique.

Pour conclure, il faut signaler que la base légale fait défaut pour exclure de la liste les pays avec lesquels une convention préventive de la double imposition a été conclue. De ce fait, sur ce point l'avis n'est pas suivi.

En ce qui concerne le Liechtenstein, il faut également préciser qu'il n'y a pas de base juridique empêchant la reprise de ce pays. De ce fait, le Liechtenstein reste aussi repris dans cette liste.

A Monaco, il n'existe pas d'impôt des sociétés général mais uniquement un impôt sur les bénéfices de certaines entreprises. Il s'agit des entreprises qui exercent des activités industrielles ou commerciales à Monaco et dont au moins 25 p.c. du chiffre d'affaires proviennent d'opérations effectuées hors de Monaco, ainsi que des entreprises dont l'activité consiste à percevoir des revenus de la vente ou de la concession de licences portant sur certains droits mobiliers. Les sociétés monégasques qui ne remplissent pas ces conditions ne sont pas assujetties à un impôt analogue à l'impôt des sociétés. Les sociétés nouvellement créées qui sont détenues pour moins de 50 p.c. par d'autres sociétés peuvent profiter les deux premières années d'un taux de 0 p.c. et les trois années suivantes d'un taux réduit. Même les entreprises qui ont acquis le statut de `Bureaux administratifs' et qui peuvent bénéficier du crédit d'impôt pour la recherche, ont la possibilité de bénéficier d'un taux considérablement réduit, selon lequel un impôt de 2,66 p.c. est payable sur les dépenses effectuées.

Vu ces règles spécifiques, Monaco est considéré comme ayant un taux correspondant à la charge fiscale effective applicable suivant le droit commun aux bénéfices des sociétés inférieur à 15 p.c.

L'insertion des pays dans cette liste fait naître une présomption légale que les dispositions de droit commun des pays repris dans cette liste sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique. Le contribuable a cependant la possibilité d'apporter la preuve contraire. Cette preuve contraire peut toutefois simplement être faite pour autant que le contribuable prouve que dans le pays en cause le taux nominal de droit commun sur les bénéfices des sociétés est aussi élevé qu'une pression fiscale effective correspondant à 15 p.c. ou plus.

Certaines juridictions qui ont des liens particuliers avec des Etats membres de l'Union européenne se retrouvent dans la liste de pays nonobstant le fait que l'article 203, § 1er, alinéa 3, CIR 92 dispose que pour l'application de l'alinéa 1er, 1°, les dispositions du droit commun en matière d'impôts applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne sont censées ne pas être notablement plus avantageuses qu'en Belgique.

D'une part, conformément à l'article 355, alinéas 2 et 6, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, certains juridictions d'outre-mer (notamment Anguilla, les Bermudes, les îles Vierges britanniques, les îles Caïmans, les îles Pitcairn, Saint-Barthélemy, les îles Turcs-et-Caïcos et Wallis-et-Futuna) font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie du même Traité.

En particulier, une zone de libre-échange est constituée entre la Communauté et ces juridictions d'outre-mer, par laquelle les Etats membres tendent, sans aucune obligation, à appliquer à leurs échanges commerciaux avec ces juridictions un régime identique à celui qu'ils doivent s'appliquer mutuellement. D'autre part, ces juridictions fixent eux-mêmes leur politique commerciale vis-à-vis des Etats membres, à la condition que tous les Etats membres soient traités de manière équivalente. Il n'y a aucun impôt des sociétés dans ces juridictions d'outremer.

Les juridictions énumérées à l'alinéa précédent ne peuvent pas être considérées comme faisant partie d'un Etat membre de l'Union européenne pour l'application de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, CIR 92 selon l'article 203, § 1er, alinéa 3, CIR 92. EIles ne sont cependant pas reprises sur la liste qui fait l'objet du présent arrêté royal vu l'absence de législation actuellement en vigueur en matière d'impôt des sociétés.

Pour d'autres juridictions (notamment Guernesey, Jersey et l'île de Man), les dispositions de l'article 355, alinéa 5, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en vertu desquelles les dispositions des Traités de l'Union européenne ne sont applicables que dans la mesure nécessaire pour assurer l'application du régime prévu pour ces îles par le Traité relatif à l'adhésion de nouveaux Etats membres à la Communauté économique européenne et à la Communauté européenne de l'énergie atomique, signé le 22 janvier 1972 peuvent être invoquées. Néanmoins, l'harmonisation sur le plan des impôts directs ne s'applique pas à ces juridictions. Les sociétés établies dans ces juridictions ne peuvent pas être considérées, mutatis mutandis avec l'alinéa précédent, comme des sociétés "établies dans un Etat membre de l'Union européenne".

En ce qui concerne le cas spécifique de Gibraltar, conformément à l'article 355, alinéa 3, du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, cette juridiction fait partie de l'Union européenne.

Toutefois, l'acte d'adhésion de 1972 excluait Gibraltar de l'application d'importants domaines du droit communautaire. La situation qui doit être examinée en l'espèce concerne en fait un régime d'immunisation des dividendes dans le chef d'une société résidente actionnaire, si ces dividendes sont attribués par une société "établie dans un Etat membre de l'Union européenne". Donc, pour l'application de la Directive 2011/96/EU du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, une société qui est établie à Gibraltar ne peut pas être considérée comme une "société d'un Etat membre" au sens de l'article 2 de la directive précitée. De plus, les sociétés établies à Gibraltar sont en principe constituées selon la législation de Gibraltar et ne sont, par conséquent, pas assujetties au "corporation tax" au Royaume-Uni. D'ailleurs, Gibraltar est toujours exclu du champ d'application des conventions préventives de la double imposition conclues par le Royaume-Uni. Gibraltar ne fait pas non plus partie du Royaume-Uni aux fins d'imposition. Dès lors, Gibraltar est repris sur la liste.

La décision du Conseil européen du 11 juillet 2012 modifiant le statut de Mayotte à l'égard de l'Union européenne (2012/419/EU) modifie les articles 349 et 351, alinéa 1er du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, de sorte que Mayotte obtient le statut de région ultrapériphérique au sens de l'article 349 du même traité. Mayotte est considérée comme faisant partie d'un Etat membre de l'Union européenne et n'est plus repris dans la liste Les îles d'Alderney et Herm sont retirées de la liste précédente parce qu'elles sont considérées comme faisant partie du Bailliage de Guernesey, qui est encore sur la liste. Les îles de Jéthou et de Sercq sont aussi considérées comme faisant partie du même Bailliage mais elles ont un statut fiscal propre. Sur ces îles, contrairement aux autres îles du Bailliage de Guernesey, il n'y a aucun impôt sur les revenus.

Enfin, il convient de noter que la disposition législative contenue à l'article 203, § 1er, 1°, CIR 92 et à l'arrêté royal d'exécution de cet article, peut-être, dans certains cas, `mise de côté' par des dispositions spécifiques incluses dans une convention préventive de la double imposition conclue par la Belgique sur base du principe de priorité du droit conventionnel. Un exemple d'une telle disposition spécifique est l'article 22, § 2, d, du modèle standard belge. Si cette disposition ou toute autre disposition spécifique est incluse dans une convention préventive de la double imposition que la Belgique a conclue avec un Etat qui est repris sur la liste de l'article 734quater, AR/CIR 92, un dividende provenant de cet Etat pourrait, sous certaines conditions, être admissible pour la déduction.

Il est d'ailleurs possible que la double imposition d'un dividende d'origine étrangère, qui n'est pas admissible pour la déduction pour cause d'une disposition spécifique d'une convention préventive de la double imposition, sera évitée d'une autre manière. Ainsi la convention préventive de la double imposition entre la Belgique et l'Ile de Man (signée le 15 juillet 2009 mais pas encore entrée en vigueur) prévoit, en Belgique, une exemption d'impôt des sociétés aux dividendes provenant d'une société résidente de l'Ile de Man, si les revenus dont le dividende est issu, sont imposés à l'île Man à un taux de minimum 10 p.c. (cfr. article 24, § 2, c) de la convention préventive de la double imposition Belgique - Ile de Man).

La présente liste de pays sera adaptée chaque fois qu'un pays devra y être ajouté ou en être retiré, suite notamment à la modification des législations étrangères.

Le présent arrêté s'applique aux dividendes alloués ou attribués à partir du 1er janvier 2016.

Suivant l'avis du Conseil d'Etat, l'application du présent arrêté est exclue pour les dividendes qui sont alloués ou attribués au contribuable au cours d'une période imposable qui est clôturée avant le premier jour du mois qui suit celui de la publication du présent arrêté au Moniteur belge.

J'ai l'honneur d'être, Sire, de Votre Majesté le très respectueux et très fidèle serviteur, Le Ministre des Finances, J. VAN OVERTVELDT

AVIS 58.645/3 DU 11 JANVIER 2016 SUR UN PROJET D'ARRETE ROYAL "MODIFIANT L'ARTICLE 734quater DE L'AR/CIR 92 RELATIF A LA LISTE DES PAYS DONT LES DISPOSITIONS DE DROIT COMMUN EN MATIERE D'IMPOTS SONT NOTABLEMENT PLUS AVANTAGEUSES QU'EN BELGIQUE" Le 10 décembre 2015, le Conseil d'Etat, section de législation, a été invité par le Ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, sur un projet d'arrêté royal "modifiant l'article 734quater de l'AR/CIR 92 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique ".

Le projet a été examiné par la troisième chambre le 5 janvier 2016 .

La chambre était composée de Jo Baert, président de chambre, Jan Smets et Jeroen Van Nieuwenhove, conseillers d'Etat, Johan Put et Bruno Peeters, assesseurs, et Leen Verschraeghen, greffier assumé.

Le rapport a été présenté par Frédéric Vanneste, auditeur .

La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l'avis a été vérifiée sous le contrôle de Jo Baert, président de chambre .

L'avis, dont le texte suit, a été donné le 11 janvier 2016 . 1. En application de l'article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l'auteur de l'acte, le fondement juridique et l'accomplissement des formalités prescrites. Portée du projet 2. Le projet d'arrêté royal soumis pour avis a pour objet de remplacer dans l'article 734quater de l'arrêté royal du 27 août 1993 "d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992" (ci-après : AR/CIR 92) (article 1er, b), du projet), la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique pour l'application de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci- après : CIR 92). En outre, une référence erronée est corrigée dans le même article (article 1er, a), du projet).

L'arrêté envisagé s'appliquera "aux dividendes visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2016" (article 2 du projet).

Fondement juridique 3. En vertu de l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, du CIR 92, les dividendes visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, du même code ne sont pas déductibles des bénéfices imposables "lorsqu'ils sont alloués ou attribués par (...) une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet impôt ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique". Une distinction est ainsi opérée entre, d'une part, une approche plus concrète basée sur l'état de la société qui alloue ou attribue les revenus ("une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet impôt") et, d'autre part, une approche plus abstraite basée sur l'état du régime fiscal du pays d'établissement de cette société ("un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique").

En ce qui concerne cette dernière approche, l'article 203, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 habilite le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, à déterminer les cas dans lesquels les dispositions de droit commun relatives au régime fiscal applicable aux sociétés doivent être présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique. Il ressort du même alinéa que cette condition est remplie si : "- soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 p.c.; - soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15 p.c.". 4. C'est dès lors le Roi qui, en vertu de l'article 203, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 et sur la base des critères qui y sont inscrits, fixe la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts doivent présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique (1).Cette disposition procure dès lors, en principe, un fondement juridique à l'arrêté en projet. 4.1. En recourant à une liste de pays à fixer par le Roi, le législateur a voulu éviter que ce soit le fonctionnaire taxateur, le directeur ou le juge lui-même qui doive chaque fois examiner les conditions de l'article 203, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 au regard de la situation dans l'un ou l'autre pays.

Toutefois, on n'aperçoit pas très bien la valeur juridique précise de la liste fixée par le Roi. 4.1.1. En premier lieu, la question se pose de savoir si la mention d'un pays sur la liste a un caractère décisif ou indicatif. Dans la première hypothèse, c'est le Roi qui, sur la base des critères fixés par le législateur, détermine les pays pour lesquels des dividendes distribués par des sociétés qui y sont établies ne sont pas déductibles. Dans la seconde hypothèse, il ne s'agit que d'une indication que ces dividendes ne sont pas déductibles, mais le contribuable peut apporter la preuve que, dans son cas, la condition de taxation sous-jacente a bel et bien été remplie (2).

Eu égard aux termes utilisés ("sont présumées"; "worden geacht" dans le texte néerlandais), il s'agit, semble-t-il, d'une présomption qui peut être réfutée par le contribuable (3). Or, une disposition confirmant que la preuve contraire peut être apportée tant par l'administration fiscale que par le contribuable et qui figurait dans l'avant-projet de loi soumis pour avis au Conseil d'Etat a finalement été supprimée (4). 4.1.2. La question se pose également de savoir si l'administration fiscale a encore de la marge pour apprécier elle-même si les revenus perçus ont été effectivement taxés lorsqu'il s'agit d'une société établie dans un pays qui ne figure pas dans la liste (5). 4.2. Les critères énoncés à l'article 203, § 1er, alinéa 2, du CIR 92, semblent se fonder sur une appréciation in abstracto. C'est ce qui se déduit de l'utilisation répétée des mots "de droit commun" (par exemple "charge fiscale effective [de droit commun]").

Il semble dès lors, selon la disposition procurant le fondement juridique, qu'il ne puisse pas être tenu compte de la charge fiscale qui s'applique en pratique, en faisant abstraction à cet égard du cadre légal fiscal du pays concerné.

Il s'impose de relever à ce propos que le rapport au Roi (p. 5, alinéa 3) se réfère à plusieurs reprises à la "pratique" en ce qui concerne les Emirats arabes unis.Six des sept émirats qui constituent les Emirats arabes unis (Abou Dabi, Dubaï, Charjah, Ajman, Oumm al Qaïwaïn et Ras Al Khaïmah) (6) figurent sur la liste sur la base de la constatation que les sociétés n'y sont pas soumises en pratique/en fait à l'impôt, sauf s'il s'agit de sociétés pétrolières ou de banques. Même si ces dernières sociétés sont bel et bien soumises à un régime fiscal de droit commun leur donnant droit à la déduction (taux d'imposition de 20 % à 50 %), l'insertion de ces émirats dans la liste semble avoir pour effet que les dividendes provenant de sociétés pétrolières ou de banques sont également exclus de celle-ci. En outre, on n'aperçoit pas clairement si ces dernières sociétés peuvent apporter la preuve contraire qu'elles sont réellement soumises à une charge fiscale effective supérieure à 15 % pour pouvoir encore bénéficier de la déduction. Cette preuve paraît exclue sur la base du rapport au Roi (p. 7, alinéa 1er). La preuve contraire est certes autorisée, mais "[c]ette preuve contraire peut toutefois simplement être faite pour autant que le contribuable prouve que dans le pays en cause le taux nominal de droit commun (...) est aussi élevé qu'une pression fiscale effective correspondant à 15 p.c. ou plus". S'il s'agit, dans les deux cas, de la situation "de droit commun" et non de la situation in concreto, la preuve contraire n'est pas possible. 4.3. Il est dès lors recommandé de préciser l'article 203, § 1er, du CIR 92, afin de renforcer la sécurité juridique de la disposition procurant ce fondement juridique.

Observations générales 5. La liste actuelle des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique, reproduite à l'article 734quater de l'AR/CIR 92, est fixée par l'arrêté royal du 13 février 2003 (7) et modifiée par les arrêtés royaux des 11 mai 2004 (suppression de l'"Estonie") (8) et 14 octobre 2005 (suppression de "Saint-Marin") (9).Selon l'article 2 du projet, la nouvelle liste "s'applique aux (...) [paiements effectués] à partir du 1er janvier 2016". La liste initiale a donc continué à s'appliquer en l'état pendant onze ans.

Compte tenu de l'influence de la liste pour la déductibilité ou non des dividendes visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, du CIR 92 (10), il convient de vérifier pour chaque exercice d'imposition si la liste ne nécessite pas d'adaptation sur la base des critères mentionnés à l'article 203, § 1er, alinéa 2, du CIR 92.

Il est peu probable que la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique soit restée inchangée au cours des onze années écoulées. Le Conseil d'Etat ne dispose toutefois pas des informations nécessaires pour pouvoir juger quels pays satisfont aux critères. Il doit dès lors se limiter à observer qu'il convient de vérifier, par exercice d'imposition, si la liste nécessite une adaptation. 6. Le rapport au Roi (p.4) indique que pour l'application de l'article 203, § 1er, alinéa 2, deuxième tiret, du CIR 92, il a été examiné, "en particulier" pour les pays ayant un taux d'imposition nominal de 15 %, si la base imposable n'est pas exonérée ou est soumise à un taux d'imposition plus faible. On n'aperçoit pas bien pourquoi cet examen n'a pas porté également sur des pays dont le taux d'imposition nominal excède 15 %. En effet, il est également possible que des pays ayant un taux nominal de 20 % par exemple aient une charge fiscale effective de droit commun inférieure à 15 % à la suite d'exonérations de bases imposables. Une réserve doit dès lors être formulée sur ce point. 7. Du fait de l'ajout des six émirats précités à la liste, les dividendes distribués par une société établie dans ces émirats sont exclus de la déduction, alors qu'une société belge ayant un établissement stable dans les Emirats arabes unis n'est pas taxée sur les bénéfices de cet établissement, dès lors que ces bénéfices sont soumis à un impôt dans ces émirats et, selon l'administration, sont donc taxés au sens de la convention préventive de la double imposition conclue avec ce pays (11).Il y a évidemment une différence entre la situation d'une distribution de dividendes par une filiale et les bénéfices réalisés par un établissement stable. Il résulte toutefois du régime à l'examen que des bénéfices réalisés dans les Emirats arabes unis par l'intermédiaire d'une filiale seront intégralement taxés, alors que des bénéfices réalisés par des établissements stables dans les Emirats arabes unis seront entièrement exonérés : la déduction est refusée, compte tenu du régime fiscal (de droit commun) notablement plus avantageux de ces émirats, alors que l'exonération en Belgique des bénéfices réalisés par les établissements stables dans les émirats, accordée sur la base de la convention préventive de la double imposition, est justifiée parce que ces bénéfices sont considérés comme étant taxés dans les émirats (12).

Eu égard à l'objectif commun d'éviter la double imposition (économique), cette différence de traitement entre l'intervention par le truchement d'un établissement stable et par l'entremise d'une filiale dans les Emirats arabes unis se heurte au principe d'égalité (article 172, alinéa 1er, de la Constitution). La question se pose dès lors de savoir si une justification raisonnable peut être donnée à cet égard. 8. Le Liechtenstein, qui fait partie de l'Espace économique européen (EEE), est également repris dans la liste précitée.Une réserve doit dès lors être formulée sur cette mention.

Dès lors que les mêmes instruments juridiques ne s'appliquent pas dans la relation entre des Etats membres de l'Union européenne (UE) et des Etats membres de l'EEE en ce qui concerne le contrôle fiscal et l'échange d'informations, la Cour de justice de l'Union européenne admet que les Etats membres de l'Union européenne soient plus sévères, dans certaines conditions, à l'égard de sociétés établies dans des Etats membres de l'EEE(13).

Dans le délai qui lui est imparti pour donner son avis, le Conseil n'a pas pu examiner plus avant si ces conditions sont remplies dans le cas présent.

Examen du texte Article 2 9. L'article 2 du projet dispose que l'arrêté envisagé s'applique aux dividendes visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, du CIR 92, attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2016. 9.1. Pour les sociétés dont l'exercice comptable se clôture dans la période comprise entre le 1er janvier 2016 et la date de la publication de l'arrêté envisagé au Moniteur belge, le dispositif se voit ainsi conférer un effet rétroactif (14).

Il y a lieu d'observer à cet égard que c'est sous certaines conditions seulement que l'attribution d'un effet rétroactif à des arrêtés peut être réputée admissible.

L'attribution d'un effet rétroactif à des arrêtés n'est admissible que lorsque la rétroactivité a une base légale, lorsqu'elle concerne une règle qui accorde des avantages dans le respect du principe de l'égalité, ou dans la mesure où elle s'impose pour assurer la continuité ou le bon fonctionnement de l'administration, et ne porte pas atteinte, en principe, à des situations acquises.

L'effet rétroactif ne peut se justifier que si la rétroactivité du régime en projet peut s'inscrire dans l'un des cas énumérés, ce dont il est toutefois permis de douter en l'espèce. 9.2. L'article 2 du projet confond l'entrée en vigueur du nouveau dispositif et la détermination de mesures transitoires.

Une disposition fixant l'entrée en vigueur d'un acte réglementaire détermine la date à partir de laquelle celui-ci est obligatoire, c'est-à-dire susceptible de produire des effets juridiques opposables aux sujets de droit : à partir de cette date, les conséquences juridiques qui résultent des dispositions de l'acte peuvent être attachées aux faits juridiques qui entrent dans son champ d'application (15). En l'occurrence, la date de prise d'effet envisagée est le 1er janvier 2016.

Une disposition transitoire est une disposition destinée à permettre le passage du régime ancien au régime nouveau et n'a donc qu'une justification limitée dans le temps (16). En l'occurrence, l'objectif est de continuer à appliquer à titre de mesure transitoire un certain nombre des règles actuellement en vigueur.

Eu égard à ce qui précède, il est recommandé de rédiger l'article 2 du projet comme suit : "Le présent arrêté produit ses effets le 1er janvier 2016".

Cet article qui règle l'entrée en vigueur sera alors précédé d'un nouvel article contenant les dispositions transitoires. Il pourrait prévoir que la liste des pays reproduite à l'article 734quater de l'AR/CIR 92, tel qu'il s'énonçait avant sa modification par l'arrêté envisagé, reste d'application pour les dividendes attribués ou distribués avant le 1er janvier 2016. En outre, pour éviter le problème soulevé par la rétroactivité, on pourrait prévoir un régime transitoire pour les sociétés dont l'exercice comptable est clôturé entre le 1er janvier 2016 et une date en tout cas postérieure à la publication de l'arrêté envisagé.

Le greffier, L. Verschraeghen.

Le Président, J. Baert. _______ Notes (1) Cette liste ne peut pas concerner des Etats membres de l'Union européenne, étant donné que pour ces pays, les dispositions de droit commun en matière d'impôts applicables aux sociétés doivent être présumées, en vertu de la loi, ne pas être notablement plus avantageuses qu'en Belgique (article 203, § 1er, alinéa 3, du CIR 92).(2) Selon Van Crombrugge, le Roi doit d'abord intervenir et aucun pays ne peut être considéré comme paradis fiscal pour l'application du régime des RDT s'il n'est pas désigné en tant que tel par le Roi (S. Van Crombrugge, De hervorming van de vennootschapsbelasting in 2002, Kalmthout, Biblo, 2003, p. 74, n° 106). Selon Kirkpatrick et Garabedian, il ne s'agit pas d'une simple présomption juris tantum (J. Kirkpatrick et D. Garabedian, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruxelles, Bruylant, 2003, 444). (3) Ce point de vue est conforme à celui exprimé par le ministre des Finances en 2003 et 2007 (CRIV 51 COM 026 Chambre, 2003-04, 21 octobre 2003, 34;Questions et réponses, Chambre, 2006-07, 30 avril 2007, 32.129 (Question 1481 D. VAN DER MAELEN)). (4) Comp.Doc. parl., Chambre, n° 50-1918/001, p. 85 (article 203, § 1er, alinéa 3, en projet, du CIR 92, tel qu'il a été soumis pour avis à la section de législation), Doc. parl., Chambre, n° 50-1918/001, p. 120 (observations dans l'avis du Conseil d'Etat sur la question de savoir sur quoi la preuve contraire peut porter) et Doc. parl., Chambre, n° 50-1918/001, p. 85 (article 203, § 1er, alinéa 3, en projet, du CIR 92, tel qu'il a été soumis au Parlement). (5) En 2007, le ministre des Finances a fait savoir qu'il s'agit, selon lui, d'une liste non exhaustive (Questions et réponses, Chambre, 2006-07, 30 avril 2007, 32.129 (Question 1481 D. Van Der Maelen)). (6) A Fujaïrah, qui n'est pas repris dans la liste, seules les sociétés actives dans l'exploitation, la production et la vente de pétrole ou d'autres ressources naturelles sont assujetties à l'impôt. Les sociétés qui n'exercent pas de telles activités ne sont dès lors pas soumises à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belge et sont par conséquent exclues de la déduction, conformément à l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, premier membre de phrase, du CIR 92. (7) Arrêté royal du 13 février 2003 "pris en exécution de l'article 203, § 1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique", entré en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2004 (article 2).(8) Arrêté royal du 11 mai 2004 "modifiant l'article 734quater de l'AR/ CIR 92 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique", applicable aux dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1er mai 2004 (article 2).(9) Arrêté royal du 14 octobre 2005 "modifiant l'article 734quater de l'AR/CIR 92 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique", applicable aux dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2005 (article 2).(10) On rappellera que dans un souci de sécurité juridique, le soin d'établir une liste a été confié au Roi (Doc.parl., Chambre, n° 50-1918/001, p. 49). (11) Voir, à cet égard, la décision anticipée n° 2010.023 du 23 février 2010. Compte tenu de ce qui précède, on peut affirmer que sur la base de l'article 23, § 2, a, de la Convention, le bénéfice qui sera réalisé par l'établissement stable de X par les E.A.U. peut être exempté de la taxe en Belgique même si, conformément à la législation actuelle applicable dans les E.A.U., aucune taxation n'interviendra au motif que cet établissement stable est situé dans une zone de libre-échange). Voir également : décision anticipée n° 800.465 du 17 février 2009; décision anticipée n° 2015.084 du 17 mars 2015. (12) Voir le chapitre V de la convention préventive de la double imposition conclue avec les Emirats arabes unis. (13) Voir notamment : C.J., 28 octobre 2010, C-72/09, Rimbaud; C.J., 12 juillet 2012, C-269/09, Commission c. Espagne. (14) Dans ce cas, la période imposable coïncide en effet avec l'exercice comptable (article 202 de l'AR/CIR 92).Une règle de droit fiscal rétroagit lorsqu'elle s'applique à des faits, actes et situations qui sont définitifs au moment où elle est publié (C.C., 17 juillet 2014, n° 106/2014, B.17.2). En matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base d'imposition ont été acquis (voir par exemple C.C., 5 mars 2015, n° 25/2015, B.9.1). (15) Principes de technique législative - Guide de rédaction des textes législatifs et réglementaires, Conseil d'Etat, 2008, n° 146, à consulter sur le site Internet du Conseil d'Etat (www.raadvst-consetat.be). (16) Ibid., n° 143.

1er MARS 2016. - Arrêté royal modifiant l'article 734quater de l'AR/CIR 92 relatif à la liste des pays dont les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique PHILIPPE, Roi des Belges, A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 203, § 1er, alinéa 2, inséré par la loi du 24 décembre 2002Documents pertinents retrouvés type loi prom. 24/12/2002 pub. 31/12/2002 numac 2002003520 source ministere des finances Loi modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale fermer;

Vu l'AR/CIR 92;

Considérant que depuis la publication en 2003 de la liste contenue dans l'article 734quater, AR/CIR 92, de très nombreux pays ont modifié leur politique fiscale et que par conséquent une révision de cette liste s'impose;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 3 novembre 2015 ;

Vu l'accord du Ministre du Budget, donné le 17 novembre 2015 ;

Vu l'avis n° 58.645/3 du Conseil d'Etat, donné le 11 janvier 2016 en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat ;

Vu l'analyse d'impact de la réglementation réalisée conformément aux articles 6 et 7 de la loi du 15 décembre 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/12/2013 pub. 31/12/2013 numac 2013021138 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses concernant la simplification administrative fermer portant des dispositions diverses en matière de simplification administrative ;

Sur la proposition du Ministre des Finances et de l'avis des Ministres qui en ont délibéré en Conseil, Nous avons arrêté et arrêtons :

Article 1er.A l'article 734quater de l'AR/CIR 92, inséré par l'arrêté royal du 13 février 2003 et modifié par les arrêtés royaux du 11 mai 2004 et du 14 octobre 2005, les modifications suivantes sont apportées : a) dans la phrase liminaire, les mots "l'article 203, § 1er, alinéa 3" sont remplacés par les mots "l'article 203, § 1er, alinéa 2";b) la liste est remplacée par ce qui suit : "1.Abu Dhabi 2. Ajman 3.Andorre 4. Bosnie-Herzégovine 5.Dubaï 6. Gibraltar 7.Guernesey 8. Jersey 9.Kirghizistan 10. Koweït 11.Kosovo 12. Liechtenstein 13.Macao 14. Macédoine 15.Maldives 16. Ile de Man 17.Iles Marshall 18. Micronésie (Fédération de ...) 19. Moldavie 20.Monaco 21. Monténégro 22.Oman 23. Ouzbékistan 24.Paraguay 25. Qatar 26.Ras al Khaimah 27. Serbie 28.Charjah 29. Timor oriental 30.Turkménistan 31. Umm al Qaiwain.".

Art. 2.Le présent arrêté s'applique aux dividendes visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, alloués ou attribués à partir du 1er janvier 2016.

Par dérogation à l'alinéa précédent, le présent arrêté ne s'applique pas aux dividendes qui sont alloués ou attribués au cours d'une période imposable qui est clôturée avant le premier jour du mois qui suit celui de la publication du présent arrêté au Moniteur belge.

Art. 3.Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Donné à Bruxelles, le 1er mars 2016.

PHILIPPE Par le Roi : Le Ministre des Finances, J. VAN OVERTVELDT