COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 12/2021 du 28 janvier 2021 Numéro du rôle : 6968 En cause : le recours en annulation de l'article 89 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification de l'article 18, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992), introduit par Florence Lebel.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents F. Daoût et L. Lavrysen, et des juges J.-P. Moerman, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache et T. Detienne, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président F. Daoût, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 28 juin 2018 et parvenue au greffe le 29 juin 2018, Florence Lebel, assistée et représentée par Me T. Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, a introduit un recours en annulation de l'article 89 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (modification de l'article 18, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992), publiée au Moniteur belge du 29 décembre 2017. (...) II. En droit (...) Quant à la disposition attaquée et à son contexte B.1. La partie requérante demande l'annulation de l'article 89 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, qui a modifié l'article 18, alinéa 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992).

Cette disposition concerne la taxation des distributions effectuées par les constructions juridiques, en lien avec l'obligation de déclaration de ces constructions juridiques et en lien avec la taxation dite « de/par transparence » des revenus perçus par ces constructions juridiques.

La notion de « construction juridique », définie à l'article 2, § 1er, 13°, du CIR 1992, est examinée en B.9.2 et en B.11.

B.2.1. Avant sa modification par l'article 89, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 disposait : « Les dividendes comprennent : [...] 3° les sommes, autres que celles visées au 1°, 2°, 2°bis et 2°ter, attribuées ou mises en paiement par une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, b), à la suite de sa dissolution ou du transfert total ou partiel qui n'a pas été conclu de manière [commutative], de ses actifs pour la partie qui excède le montant des avoirs apportés ». B.2.2. En vertu de cette disposition, étaient uniquement imposables, au titre de dividendes, sur la partie excédant le montant des avoirs apportés : les distributions effectuées par les constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992 (ci-après : les constructions juridiques de catégorie b)), à la suite de leur dissolution ou du transfert total ou partiel de leurs actifs « [non] conclu de manière [commutative] », c'est-à-dire conclu sans contrepartie équivalente.

En conséquence, les distributions effectuées par les constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), du CIR 1992 (ci-après : les constructions juridiques de catégorie a)) n'étaient pas imposables, au titre de dividendes, sur la base de cette disposition.

B.3.1. L'article 89, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer dispose : « Dans l'article 18, alinéa 1er, 3°, du [CIR 1992], rétabli par la loi du 26 décembre 2015Documents pertinents retrouvés type loi prom. 26/12/2015 pub. 30/12/2015 numac 2015206007 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat fermer, les modifications suivantes sont apportées : 1° les mots ' visée à l'article 2, § 1er, 13°, b) ' sont supprimés;2° les mots ' à la suite de sa dissolution ou du transfert total ou partiel qui n'a pas été conclu de manière commutatif, de ses actifs ' sont remplacés par les mots ' y compris les revenus qui sont censés être attribués ou mis en paiement conformément à l'article 5/1, § 2 ';3° les mots ' pour la partie qui excède le montant des avoirs apportés ' sont remplacés par les mots ' dans la mesure où le contribuable n'a pas établi que cette attribution ou mise en paiement entraînerait une diminution du patrimoine de la construction juridique jusqu'à un montant inférieur aux capitaux apportés par le fondateur ' ». B.3.2. Depuis sa modification par la disposition attaquée, l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 dispose : « Les dividendes comprennent : [...] 3° les sommes, autres que celles visées au 1°, 2°, 2°bis et 2°ter, attribuées ou mises en paiement par une construction juridique y compris les revenus qui sont censés être attribués ou mis en paiement conformément à l'article 5/1, § 2, dans la mesure où le contribuable n'a pas établi que cette attribution ou mise en paiement entraînerait une diminution du patrimoine de la construction juridique jusqu'à un montant inférieur aux capitaux apportés par le fondateur ». En vertu de cette disposition et du fait de la suppression du renvoi à l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992, les distributions effectuées par toute construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, du CIR 1992 - y compris les constructions juridiques de catégorie a) - sont désormais taxées au titre de dividendes, dans la mesure où le contribuable n'a pas établi que ces distributions constituent le remboursement du patrimoine apporté.

Conformément aux articles 17, § 1er, 1°, et 171, 3°, du CIR 1992, ces dividendes sont soumis, au titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, à une imposition au taux distinct de 30 % .

B.3.3. Les travaux préparatoires de la disposition attaquée mentionnent : « Les modifications qui sont apportées par le présent projet à l'article 18, alinéa 1er, 3°, CIR 92, ont pour but de considérer désormais également les distributions des constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), CIR 92 comme des dividendes.

L'article est ensuite adapté de telle sorte qu'il ressorte mieux que chaque distribution d'une construction juridique, qui ne constitue pas le remboursement du patrimoine apporté, est considérée comme un dividende.

La distribution du patrimoine apporté n'est censée avoir lieu qu'après la distribution de tous les bénéfices et revenus réservés. Il appartient, le cas échéant, au contribuable de prouver l'importance du patrimoine apporté initialement » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/001, p. 39). « Les distributions par des constructions juridiques de type 1 [et] de type 2 seront désormais traitées de la même manière et les deux seront imposables » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/016, p. 6).

B.4. En vertu de l'article 100, alinéa 1er, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, la disposition attaquée s'applique « aux revenus recueillis, attribués ou mis en paiement par une construction juridique à partir du 17 septembre 2017 et, en ce qui concerne l'application du précompte mobilier, aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du premier jour du mois qui suit la publication [de la loi] au Moniteur belge », soit à partir du 1er janvier 2018.

Quant à la recevabilité B.5.1. Le Conseil des ministres fait valoir que le recours est tardif, en ce que le moyen unique dénonce une discrimination qui trouverait sa source non pas dans la disposition attaquée, mais dans la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer.

B.5.2. Par un moyen unique, la partie requérante fait valoir que l'article 89, attaqué, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer fait naître une identité de traitement dépourvue de justification raisonnable entre, d'une part, les constructions juridiques de catégorie a) et, d'autre part, les constructions juridiques de catégorie b), en ce que les distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie a) sont désormais taxables au titre de dividendes, sans que cette taxation soit limitée aux distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie a) qui sont soumises, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies, à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de 15 %, comme c'est le cas pour la taxation des distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie b). B.5.3. L'identité de traitement contestée trouve son origine dans la disposition attaquée, dès lors que, comme il a été dit en B.3.2, c'est par l'effet de la modification introduite par cette disposition à l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 que les distributions des constructions juridiques de catégorie a) sont désormais taxables au titre de dividendes.

La circonstance que le grief de la partie requérante porte, en particulier, sur l'absence d'alignement du champ d'application de la mesure attaquée sur celui de la taxation des distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie b) qui découle des articles 2, § 1er, 13°, b), et 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tels qu'ils ont été modifiés par les articles 38 et 40 de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, n'est pas de nature à modifier ce constat. En adoptant la disposition attaquée, le législateur a de nouveau légiféré dans la matière contenue dans ces dispositions. Il a en effet expressément choisi, d'une part, de maintenir le régime de taxation des distributions effectuées par les entités dotées de la personnalité juridique soumises, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies, à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de 15 % du revenu imposable et, d'autre part, de taxer désormais également, au titre de dividendes, les distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie a), quel que soit le taux à l'impôt sur les revenus auquel ces constructions juridiques sont soumises en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies.

B.5.4. Le recours est dès lors recevable ratione temporis.

B.6.1. Le Conseil des ministres conteste par ailleurs la recevabilité du recours, à défaut pour la partie requérante de justifier de l'intérêt requis. Il soulève que, si la partie requérante s'était conformée à l'obligation de déclaration visée à l'article 307, § 1er, alinéa 4, du CIR 1992, examiné en B.9.1, les revenus perçus à partir du 1er janvier 2015 par le trust de la partie requérante auraient été soumis à la taxe par transparence dans le chef de la partie requérante, conformément à l'article 5/1 du CIR 1992, examiné en B.10.2. Partant, les distributions de ces revenus effectuées à partir du 17 septembre 2017 auraient été exemptées de la taxation sur les distributions, conformément à l'article 21, alinéa 1er, 12°, du même Code. Par ailleurs, compte tenu de la présomption visée à l'article 21, alinéa 2, du CIR 1992, il serait peu probable que le trust possède encore, le 17 septembre 2017, des réserves constituées de revenus perçus avant le 1er janvier 2015. La partie requérante n'apporterait en tout cas pas la preuve de l'existence de telles réserves. Elle n'apporterait pas non plus la preuve de sa qualité de bénéficiaire du trust.

B.6.2. La partie requérante fait valoir que le trust a perçu des revenus avant le 1er janvier 2015, que, par hypothèse, ces revenus n'ont pas été soumis à la taxe par transparence, qu'ils sont susceptibles d'être distribués à l'avenir et d'être soumis, à ce titre, à la taxation sur les distributions effectuées par les constructions juridiques de la catégorie a), en vertu de l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la disposition attaquée.

B.6.3. La Constitution et la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle imposent à toute personne physique ou morale qui introduit un recours en annulation de justifier d'un intérêt. Ne justifient de l'intérêt requis que les personnes dont la situation pourrait être affectée directement et défavorablement par la norme attaquée.

B.6.4. La partie requérante agit en tant que fondatrice et bénéficiaire, domiciliée en Belgique, d'un trust de droit canadien.

En ces qualités, la partie requérante justifie de l'intérêt requis pour demander l'annulation d'une disposition qui définit comme revenus imposables, « dans le chef de n'importe quel contribuable » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/001, p. 30), au titre de dividendes, les distributions effectuées à partir du 17 septembre 2017 par les constructions juridiques de catégorie a), dont le Conseil des ministres ne conteste pas que le trust de la partie requérante est susceptible de relever.

B.6.5. L'exception est rejetée.

Quant au fond B.7. Le moyen unique est pris de la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution par l'article 89 de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer. Selon la partie requérante, l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la disposition attaquée, traite de la même manière, sans que cela soit raisonnablement justifié, les constructions juridiques de catégorie a) et les constructions juridiques de catégorie b), en qualifiant de dividendes les sommes distribuées par ces deux catégories de constructions juridiques, sans prévoir, pour les constructions juridiques de catégorie a), une condition relative au taux d'imposition applicable en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies, qui serait analogue à la condition résultant de l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992, en ce qui concerne les constructions juridiques de catégorie b).

Le grief de la partie requérante est ainsi uniquement dirigé contre la suppression du renvoi, par l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, à l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992, à la suite de la modification introduite par l'article 89, 1°, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer. La Cour limite son examen à cette disposition.

B.8. La loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer s'inscrit dans le prolongement de plusieurs lois qui, depuis 2013, visent à imposer les revenus des « patrimoines qui sont artificiellement séparés du patrimoine d'un habitant du Royaume ou d'une personne morale soumise à l'impôt des personnes morales au moyen de divers types de constructions juridiques » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/016, p. 5; voir aussi, DOC 54-2476/001, p. 28), également appelés « patrimoines flottants » (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-1125/001, p. 26).

En ce qui concerne l'obligation de déclaration et la définition initiale de la construction juridique B.9.1. La loi du 30 juillet 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/07/2013 pub. 01/08/2013 numac 2013204390 source service public federal chancellerie du premier ministre, service public federal interieur, service public federal securite sociale, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie, service public federal justice, service public federal emploi, travail et concertation sociale et service public federal finances Loi portant des dispositions diverses fermer « portant des dispositions diverses » (ci-après : la loi du 30 juillet 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/07/2013 pub. 01/08/2013 numac 2013204390 source service public federal chancellerie du premier ministre, service public federal interieur, service public federal securite sociale, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie, service public federal justice, service public federal emploi, travail et concertation sociale et service public federal finances Loi portant des dispositions diverses fermer) a imposé aux contribuables, à partir de l'exercice d'imposition 2014, de déclarer les constructions juridiques dont ils sont fondateurs ou bénéficiaires (article 307, § 1er, alinéa 4, du CIR 1992, inséré par l'article 36, 1°, de la loi du 30 juillet 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/07/2013 pub. 01/08/2013 numac 2013204390 source service public federal chancellerie du premier ministre, service public federal interieur, service public federal securite sociale, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie, service public federal justice, service public federal emploi, travail et concertation sociale et service public federal finances Loi portant des dispositions diverses fermer et par l'article 37 de la même loi).

B.9.2. Afin de délimiter le champ d'application de cette obligation de déclaration, l'article 35 de la loi du 30 juillet 2013Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/07/2013 pub. 01/08/2013 numac 2013204390 source service public federal chancellerie du premier ministre, service public federal interieur, service public federal securite sociale, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie, service public federal justice, service public federal emploi, travail et concertation sociale et service public federal finances Loi portant des dispositions diverses fermer a introduit une définition de la notion de « construction juridique » à l'article 2, § 1er, 13°, du CIR 1992, qui disposait : « § 1er. Pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article. [...] 13° Par construction juridique, on entend : a) une relation juridique créée par un acte du fondateur ou par une décision judiciaire, par lequel ou laquelle des biens ou des droits sont placés sous le contrôle d'un administrateur afin de les administrer dans l'intérêt d'un ou plusieurs bénéficiaires ou dans un but déterminé.Cette relation juridique présente les caractéristiques suivantes : - le titre de propriété relatif aux biens ou droits en question est établi au nom de l'administrateur ou d'une autre personne pour le compte de l'administrateur; - les biens de la construction juridique constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine de l'administrateur; - l'administrateur est investi du pouvoir et chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou de disposer des biens selon les termes de la construction juridique et les règles particulières imposées à l'administrateur par la loi. b) un non-résident visé à l'article 227, 2° ou 3° qui, en vertu des dispositions de la législation du pays ou de la juridiction où il est établi n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, sur les revenus de capitaux et biens mobiliers à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique et dont les droits juridiques des actions ou parts sont détenus en tout ou en partie par un habitant du Royaume ou dont le bénéficiaire des parts ou des droits économiques des biens et capitaux est un habitant du Royaume. En ce qui concerne les non-résidents visés à l'alinéa précédent, un arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres détermine les formes juridiques visées pour des pays ou des juridictions déterminés. Cette liste est mise à jour régulièrement par arrêté royal délibéré en Conseil des Ministres ».

La construction juridique désignait alors les deux types de constructions suivants : d'une part, les « relations juridiques » visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), et, d'autre part, les non-résidents visés à l'article 2, § 1er, 13°, b), qui, en vertu des dispositions de la législation du pays ou de la juridiction où ils sont établis, n'y étaient pas soumis à un impôt sur les revenus ou y étaient soumis à « un régime de taxation notablement plus avantageux ».

En ce qui concerne la taxe par transparence, la taxe sur les distributions et la nouvelle définition de la construction juridique de catégorie b) B.10.1. La loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer a complété l'obligation de déclaration précitée par « un mécanisme d'imposition des revenus perçus et/ou distribués par une construction juridique » (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-1125/001, p. 31).

B.10.2. D'une part, les articles 5/1 et 220/1 nouveaux du CIR 1992, tels qu'il ont été insérés par les articles 39 et 42 de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, ont introduit une taxe par transparence sur les revenus perçus par les constructions juridiques. En vertu de ces dispositions, les revenus perçus par les constructions juridiques de catégorie a) et les revenus perçus par les constructions juridiques de catégorie b) étaient imposables dans le chef des contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques ou à l'impôt des personnes morales, comme s'ils avaient perçu ces revenus directement (Doc. parl. Chambre, 2014-2015, DOC 54-1125/001, p. 41).

En vertu des dispositions précitées, ces revenus étaient imposables dans le chef du ou des fondateurs de la construction juridique, sauf si ces revenus avaient été payés ou attribués à un tiers bénéficiaire.

Dans ce cas, ils étaient imposables dans le chef de ce dernier (ibid.).

B.10.3. D'autre part, l'article 18, alinéa 1er, 2°ter, b), du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 40 de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, a introduit une taxe sur les distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie b). L'article 18, alinéa 1er, 2°ter, du CIR 1992 prévoyait : « Les dividendes comprennent : [...] a) les sommes définies comme dividendes par les articles 186, 187 et 209 en cas de partage total ou partiel de l'avoir social d'une société résidente ou étrangère ou d'acquisition d'actions ou parts propres par une telle société;b) par dérogation au a), les sommes attribuées ou mises en paiement par une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, b), à la suite de sa dissolution ou du transfert total ou partiel de ses actifs sans contrepartie équivalente, pour la partie qui excède le montant des avoirs apportés qui ont déjà subi leur régime d'imposition en Belgique ». En vertu de cette disposition, les distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie b) à l'occasion de leur dissolution ou du transfert de leurs actifs sans contrepartie étaient taxées « pour la partie qui excède le montant des avoirs apportés qui ont déjà subi leur régime d'imposition en Belgique », au titre de dividendes, dans le chef du fondateur ou d'un autre bénéficiaire.

B.11. Par la même loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, le législateur a également modifié la définition de la construction juridique de catégorie b). La définition de la construction juridique de catégorie a), citée en B.9.2, est restée inchangée.

L'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 38, 1°, de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, dispose : « Par construction juridique, on entend : [...] b) toute société, association, établissement, organisme ou entité quelconque, qui possède la personnalité juridique et qui, en vertu des dispositions de la législation de l'Etat ou de la juridiction où il est établi, soit, n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus, soit, y est soumis à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de 15 p.c. du revenu imposable de cette construction juridique déterminé conformément aux règles applicables pour établir l'impôt belge sur les revenus correspondants.

A l'exception des cas déterminés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, les formes juridiques visées à l'alinéa 1er qui sont établies dans un Etat ou une juridiction qui fait partie de l'Espace économique européen ne constituent pas des constructions juridiques.

En ce qui concerne les formes juridiques visées à l'alinéa 1er, qui ne sont pas établies dans un Etat ou une juridiction qui fait partie de l'Espace économique européen, le Roi détermine par arrêté délibéré en Conseil des ministres, d'une manière non limitative, les formes juridiques visées pour des Etats ou des juridictions déterminés qui sont présumées répondre à la définition de l'alinéa 1er.

Le Roi saisira la Chambre des représentants immédiatement si elle est réunie, sinon dès l'ouverture de sa plus prochaine session, d'un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution de l'alinéa 2. Lesdits arrêtés cessent de produire leurs effets s'ils n'ont pas été confirmés par la loi dans les douze mois qui suivent la date de leur publication au Moniteur belge. La confirmation produit ses effets à cette date. A défaut de cette confirmation endéans le délai précité, l'arrêté est censé n'avoir jamais produit ses effets ».

Lors des travaux préparatoires, cette nouvelle définition de la construction juridique de catégorie b) a été justifiée par la nécessité d'adapter la notion à l'évolution de la fiscalité internationale (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-1125/001, pp. 32 et 34). Le critère distinctif du taux d'imposition de 15 % a été introduit directement dans la définition de la construction juridique de catégorie b), à la suite de l'avis de la section de législation du Conseil d'Etat (ibid., pp. 124, 160-161 et 199-200). Ce taux a été fixé par analogie avec le taux applicable dans le régime des revenus définitivement taxés, visé à l'article 203, § 1er, du CIR 1992 (ibid., p. 161;DOC 54-1125/009, pp. 19-20).

B.12. Il découle de l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, que les entités dotées de la personnalité juridique qui, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies, sont soumises à un impôt sur les revenus d'un taux supérieur ou égal à 15 % ne constituent pas des constructions juridiques de catégorie b).

Par conséquent, ni la taxe par transparence, ni la taxe sur les distributions ne sont applicables aux revenus perçus ou distribués par ces entités qui ne sont pas qualifiées de constructions juridiques de catégorie b). En effet, la première taxe s'applique aux revenus perçus par une « construction juridique » et la seconde taxe s'appliquait uniquement, à l'époque, aux sommes distribuées par « une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, b), [du CIR 1992] ».

B.13. Les dispositions précitées de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer sont applicables « aux revenus perçus, attribués ou mis en paiement par une construction juridique à partir du 1er janvier 2015 et en ce qui concerne l'application du précompte mobilier ou du précompte professionnel, aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du premier jour du mois qui suit la publication [de la loi] au Moniteur belge », soit à partir du 1er septembre 2015 (article 47 de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer).

En ce qui concerne les modifications de la taxe sur les distributions, introduites par la loi du 26 décembre 2015Documents pertinents retrouvés type loi prom. 26/12/2015 pub. 30/12/2015 numac 2015206007 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat fermer B.14. La loi du 26 décembre 2015Documents pertinents retrouvés type loi prom. 26/12/2015 pub. 30/12/2015 numac 2015206007 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat fermer « relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat » a apporté au régime fiscal des constructions juridiques plusieurs modifications qui sont entrées en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2016 (article 109 de la loi du 26 décembre 2015Documents pertinents retrouvés type loi prom. 26/12/2015 pub. 30/12/2015 numac 2015206007 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi relative aux mesures concernant le renforcement de la création d'emplois et du pouvoir d'achat fermer). En vertu de l'article 104, b), de cette loi, le régime fiscal des distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie b), anciennement visé à l'article 18, alinéa 1er, 2°ter, b), du CIR 1992, cité en B.10.3, a été modifié et déplacé à l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, cité en B.2.1.

En ce qui concerne la modification de la taxe sur les distributions introduite par la disposition attaquée B.15.1. Comme il est dit en B.3.2, l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la disposition attaquée, qualifie de « dividendes » les sommes distribuées par toute construction juridique, y compris par les constructions juridiques de catégorie a), qui ne constituent pas le remboursement du patrimoine apporté et qui n'ont pas déjà subi leur régime d'imposition en Belgique (article 21, alinéa 1er, 12°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 90, a), de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer).

B.15.2. Par la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, attaquée, le législateur a voulu supprimer la différence de traitement qui existait entre les constructions juridiques de catégorie a) et les constructions juridiques de catégorie b) en ce qui concerne le régime fiscal applicable aux distributions qu'elles effectuent. Il a également voulu simplifier le régime fiscal des constructions juridiques de manière générale, en supprimant la taxe par transparence dans le chef des tiers bénéficiaires.

Ainsi, du fait des mesures introduites par la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, la taxe par transparence s'applique désormais uniquement dans le chef du fondateur, tandis que tous les revenus qui ne sont pas imposés dans le cadre de la taxe de transparence et qui sont distribués par une construction juridique sont taxés au titre de dividendes « dans le chef de n'importe quel contribuable » : « Le présent projet prévoit [...] de traiter fiscalement de la même façon les distributions faites par des constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), CIR 92, et les distributions faites par les constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, b), CIR 92.

Etant donné l'objectif de taxer également les distributions faites par les constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), CIR 92, il n'est plus nécessaire de taxer le tiers bénéficiaire d'une construction juridique par la taxe de transparence car une personne physique ou une personne morale visée à l'article 220, ne peut être qualifiée comme tiers bénéficiaire au moment où elle bénéficie de tout avantage octroyé par la construction juridique. Par conséquent, la possibilité est créée de simplifier drastiquement le régime de taxation en prévoyant désormais que la taxe de transparence n'est applicable qu'aux fondateurs. Tous les revenus qui ne sont pas imposés par la taxe de transparence et qui sont tout de même d'une façon ou d'une autre distribués par une construction juridique aux fondateurs ou à d'autres habitants du Royaume ou à des personnes morales soumises à l'impôt des personnes morales seront, à l'exception de l'actif apporté à la construction juridique, considérés comme des dividendes et taxés en tant que tels.

L'avantage de cette approche réside dans le fait que l'approche sous l'angle de la transparence ne doit plus être suivie au niveau des tiers bénéficiaires, ce qui implique que l'administration ou le tiers bénéficiaire sont dispensés de la tâche consistant à établir la relation entre les revenus recueillis par le contribuable et les revenus qui ont été recueillis par la construction juridique.

En outre, l'approche sous l'angle de la transparence auprès des tiers bénéficiaires ne peut également s'appliquer avec succès que si les revenus qui ont été recueillis par la construction juridique ont été distribués au tiers bénéficiaire au cours de la même période imposable. Cela avait pour conséquence que les tiers bénéficiaires étaient traités différemment sur le plan fiscal en fonction du type de construction juridique, selon que [la] construction juridique avait ou non distribué les revenus perçus au cours de la même période imposable à ce tiers bénéficiaire.

La différence de traitement entre, d'une part, les tiers bénéficiaires auxquels ont été distribués des revenus d'une construction juridique qui avait recueilli ces revenus au cours de la même période imposable et, d'autre part, les tiers bénéficiaires auxquels ont été distribués des revenus d'une construction juridique qui avait recueilli ces revenus au cours d'une autre période imposable peut difficilement se justifier.

Le présent projet a donc aussi pour but d'aboutir à un traitement plus uniforme des tiers bénéficiaires.

Par conséquent, il n'est plus nécessaire de prévoir une définition distincte pour un tiers bénéficiaire au sein du CIR 92. Cette définition est dès lors supprimée du Code, et les dispositions dans lesquelles une référence à ce tiers bénéficiaire était faite sont également adaptées de façon neutre.

La suppression de cette définition ne signifie en aucun cas que ces tiers bénéficiaires ne seront plus taxés sur les revenus qu'ils recueillent en provenance de la construction juridique. Les modifications qui sont proposées dans le présent projet n'ont après tout pas seulement pour but d'appliquer la technique de la transparence uniquement dans le chef du fondateur de la construction juridique, mais vise également de rendre possible la qualification des distributions par des constructions juridiques comme des revenus mobiliers dans le chef de n'importe quel contribuable » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/001, pp. 29-30). « Jusqu'à présent, [...] certaines constructions juridiques peuvent, contrairement à d'autres, distribuer des capitaux sans subir la moindre imposition. Cette distinction semble arbitraire et elle n'est pas conforme aux objectifs de la taxe Caïman. [...] Le projet de loi à l'examen [...] peut également, dans la foulée, supprimer la figure du tiers bénéficiaire en considérant les distributions comme des dividendes. Le système est ainsi simplifié et il est mis fin à l'inégalité de traitement entre tiers bénéficiaires. Enfin, les réserves historiques sont-elles aussi censées être les premières distribuées, si bien que l'application de la taxe Caïman est sensiblement élargie. C'est donc un progrès énorme ! » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, DOC 54-2746/016, pp. 17-18).

Lors des travaux préparatoires, le délégué du Gouvernement a indiqué à la section de législation du Conseil d'Etat que le Gouvernement souhaitait traiter comme deux événements fiscaux distincts, d'une part, l'acquisition de revenus par une construction juridique et, d'autre part, la distribution de revenus par une construction juridique : « [l'objectif est d'appliquer l'impôt de transparence aux revenus acquis par la construction juridique. Les revenus distribués ou attribués par la construction juridique au fondateur ou à un autre bénéficiaire ne doivent pas faire l'objet d'une approche par transparence, étant donné qu'il s'agit de revenus effectivement acquis par les contribuables.

Schéma abrégé : - revenus acquis par la construction juridique : approche par transparence (art. 5/1 CIR 92); - revenus distribués par la construction juridique : qualification comme dividende (art. 18) et pas d'approche par transparence (art. 5/1, § 1er, dernier alinéa, CIR 92); - revenus acquis par la construction juridique, auxquels a été appliquée l'approche par transparence et qui sont ensuite distribués à un habitant du Royaume : exonérés (art. 21 CIR 92). [...] Nous concevons l'acquisition de revenus par une construction juridique et la distribution de revenus par une construction juridique comme constituant deux événements fiscaux distincts. Le principe de transparence s'applique donc à tous les revenus acquis par la construction juridique. Par cette disposition [à savoir l'art. 63, 5°, du projet], nous voulons uniquement faire en sorte que le traitement fiscalement transparent des revenus acquis de la construction juridique ne puisse être utilisé comme argument en vue de réfuter la qualification des revenus distribués comme « dividendes ». La construction juridique est donc transparente en ce qui concerne les revenus acquis et non transparente en ce qui concerne les revenus distribués. Ce n'est d'ailleurs pas une nouveauté. Le régime fiscal du fondateur, en ce qui concerne les revenus acquis et distribués d'une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 92, est resté inchangé sur ce plan depuis l'instauration de la taxe Caïman] » (Doc. parl., Chambre, 2017-2018, n° 54-2746/001, p. 182).

B.16. En vertu des articles 5/1 et 220/1 et de l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la disposition attaquée, lus en combinaison avec l'article 2, § 1er, 13°, a), du même Code, les revenus perçus ou distribués par une construction juridique de catégorie a) sont désormais soumis à la taxe par transparence ou à la taxe sur les distributions, quel que soit le taux à l'impôt sur les revenus auquel cette construction juridique est soumise en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie.

B.17. En étendant le champ d'application de la taxe sur les distributions visée à l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 aux distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie a), le législateur a pris une mesure pertinente eu égard à l'objectif, cité en B.15.2, de mettre fin à la différence de traitement entre les constructions juridiques de catégorie a) et les constructions juridiques de catégorie b) en ce qui concerne le régime fiscal applicable à leurs distributions. En effet, les distributions effectuées par les deux catégories de constructions juridiques sont désormais soumises à la taxe sur les distributions.

La Cour doit toutefois encore examiner si, en mettant fin à la différence de traitement précitée, le législateur n'a pas créé une différence de traitement dépourvue de justification raisonnable entre, d'une part, les bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique de catégorie a) qui est soumise, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus d'un taux supérieur ou égal à 15 % et, d'autre part, les bénéficiaires de revenus distribués par une entité dotée de la personnalité juridique qui est soumise, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus d'un taux supérieur ou égal à 15 % . Alors que la première catégorie de bénéficiaires est soumise à la taxe sur les distributions, la seconde catégorie de bénéficiaires ne l'est pas.

B.18.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Ce principe s'oppose, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure critiquée, sont essentiellement différentes.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.18.2. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution est une application particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la Constitution.

B.18.3. Il appartient au législateur de déterminer les redevables de l'impôt qu'il instaure. Il dispose en la matière d'une marge d'appréciation étendue.

Lorsqu'il détermine les redevables de l'impôt, le législateur doit pouvoir faire usage de catégories qui, nécessairement, n'appréhendent la diversité de situations qu'avec un certain degré d'approximation.

Le recours à ce procédé n'est pas déraisonnable en soi. Il revient néanmoins à la Cour d'examiner s'il en va de même quant à la manière dont le procédé a été mis en oeuvre.

B.19. Les motifs qui justifient de soumettre à la taxe sur les distributions, d'une part, les revenus distribués par toute construction juridique de catégorie a) et, d'autre part, les revenus distribués uniquement par les entités dotées de la personnalité juridique soumises, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elles sont établies, à un impôt sur les revenus d'un taux de moins de 15 %, ne ressortent pas des travaux préparatoires de la disposition attaquée.

B.20. Comme il est dit en B.11, le critère distinctif du taux d'imposition de 15 % a été introduit, par la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, dans la définition de la construction juridique de catégorie b) visée à l'article 2, § 1er, 13°, b), du CIR 1992. Les travaux préparatoires de cette loi ne permettent pas d'identifier les raisons pour lesquelles un critère analogue n'a pas été introduit, à l'époque, dans la définition de la construction juridique de catégorie a) visée à l'article 2, § 1er, 13°, a), du CIR 1992.

B.21. Comme le Conseil des ministres le souligne, il découle des travaux préparatoires de la loi-programme du 10 août 2015Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 10/08/2015 pub. 18/08/2015 numac 2015203736 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer qu'une forme juridique est considérée comme une construction juridique de catégorie b) ou comme une construction juridique de catégorie a), au sens de l'article 2, § 1er, 13°, b) ou a), du CIR 1992, selon qu'elle dispose, ou non, de la personnalité juridique en vertu de la législation de l'Etat dans lequel elle est établie (Doc.parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-1125/001, pp. 25, 34-35. Voir aussi : Doc. parl., Chambre, 2016-2017, CRIV 54 COM 636, pp. 9-10).

B.22. Compte tenu de l'objectif du législateur de lutter contre l'évasion fiscale, il est difficilement concevable que le législateur ait voulu traiter plus favorablement, sans qu'en apparaissent les raisons, les bénéficiaires de revenus distribués par les entités dotées de la personnalité juridique.

La considération selon laquelle une entité est dotée ou non de la personnalité juridique n'est pas pertinente pour justifier, à elle seule, la différence de traitement contestée, à la lumière de l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale. En effet, l'on n'aperçoit pas pourquoi les bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique de catégorie a) sont soumis à la taxe sur les distributions lorsque le taux à l'impôt sur les revenus auquel l'entité a été soumise en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie est égal ou supérieur à 15 % .

Dès lors que la différence de traitement introduite par la disposition attaquée repose sur un critère dépourvu de justification, elle n'est pas compatible avec les normes visées au moyen.

B.23. Dans cette mesure, le moyen unique est fondé. Il y a lieu d'annuler l'article 89, 1°, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, mais uniquement en ce qu'il ne prévoit pas que la taxe sur les distributions n'est pas applicable aux bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, a), du CIR 1992 qui est soumise, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus égal ou supérieur à 15 % du revenu imposable de cette construction juridique, déterminé conformément aux règles applicables pour établir l'impôt belge sur les revenus correspondants.

B.24.1. L'inconstitutionnalité constatée ne porte pas atteinte à l'application de la taxe sur les distributions, en vertu de l'article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par la disposition attaquée, aux bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, a), du CIR 1992 qui, en vertu des dispositions de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, soit n'y est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit y est soumise à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de 15 % .

B.24.2. Il découle des articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. La matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve à la loi, le législateur étant tenu de déterminer les éléments essentiels de l'impôt. Font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt.

Compte tenu de ce qui précède, il appartient au législateur d'adopter, dans le respect des articles 10 et 11 de la Constitution, une réglementation visant à remédier à l'inconstitutionnalité constatée.

Pour remédier à cette inconstitutionnalité, il existe effectivement plusieurs possibilités, parmi lesquelles une désignation des contribuables soumis à la taxe sur les distributions en des termes identiques pour les constructions juridiques de catégorie a) et pour les constructions juridiques de catégorie b), mais également le maintien de la différence de traitement décrite en B.17 moyennant une justification raisonnable explicitée dans les travaux préparatoires.

Par ces motifs, la Cour annule l'article 89, 1°, de la loi-programme du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017032136 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, en ce qu'il ne prévoit pas que la taxe sur les distributions n'est pas applicable aux bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique visée à l'article 2, § 1er, 13°, a), du Code des impôts sur les revenus 1992 qui est soumise, en vertu de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus égal ou supérieur à 15 % du revenu imposable de cette construction juridique, déterminé conformément aux règles applicables pour établir l'impôt belge sur les revenus correspondants.

Ainsi rendu en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 28 janvier 2021.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, F. Daoût