COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 1382017 du 30 novembre 2017 Numéro du rôle : 6423 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), posée par la Cour d'appel de Liège.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents J. Spreutels et E. De Groot, et des juges L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet et R. Leysen, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président J. Spreutels, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par arrêt du 20 avril 2016 en cause de l'Etat belge contre la SA « Etablissements Jean Wust », en présence de la SA « CBC Banque », et en cause de la SA « Etablissements Jean Wust » contre la SA « CBC Banque », en présence de l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 4 mai 2016, la Cour d'appel de Liège a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), tel qu'il est applicable à la cause, viole-t-il l'article 170 de la Constitution dans l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration à établir, à charge d'un contribuable qui a effectivement répondu dans le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, alors qu'une telle cotisation ne pourrait pas valablement être établie à l'égard du contribuable qui a répondu après le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, mais dans le délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit celui de l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, en tenant compte du fait que, d'une part, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation, le non-respect du délai de réponse, qui est une formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la nullité de la cotisation, et ce que le contribuable ait ou non subi un grief concret à la suite d'un tel non-respect du délai de réponse et que, d'autre part, l'article 251, alinéa 3 du Code des impôts sur les revenus 1964 ne permet d'écourter le délai de réponse que dans deux situations, à savoir lorsque le contribuable a marqué son accord sur la rectification de sa déclaration ou lorsque les droits du Trésor sont en péril ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La question préjudicielle porte sur la compatibilité avec l'article 170 de la Constitution, de l'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après : CIR 1964), devenu l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) tel qu'il était applicable à l'exercice d'imposition 1990.

Cet article disposait : « Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 214 à 218 ou aux dispositions prises en exécution de l'article 220, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification.

Lorsque l'administration fait usage du moyen de preuve prévu à l'article 248, § 1er, alinéa 1er, elle communique de la même manière le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné.

Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition ».

B.2.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi ».

B.2.2. Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt qui exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font partie des éléments essentiels de l'impôt : la désignation des contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt.

B.3.1. Le juge a quo interprète l'article 251 en cause comme autorisant l'administration à établir à charge du contribuable qui a effectivement répondu et n'a pas marqué son accord sur l'avis de rectification de sa déclaration dans le délai d'un mois suivant l'envoi de cet avis, une cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis, alors que les droits du trésor ne sont pas en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition.

La Cour limite son examen à l'hypothèse soulevée par le juge où les droits du Trésor ne sont pas en péril.

B.3.2. Le juge a quo relève qu'une telle cotisation ne pourrait valablement être établie à l'égard du contribuable qui a répondu après le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, mais dans le délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit celui de l'envoi de l'avis.

B.3.3. Il renvoie à la jurisprudence de la Cour de cassation selon laquelle le non-respect du délai de réponse, qui constitue une formalité substantielle, doit en principe être sanctionné par la nullité de la cotisation, que le contribuable ait, ou non, subi un grief concret à la suite du non-respect de ce délai de réponse.

Par un arrêt du 12 septembre 2014, la Cour de cassation a jugé : « 4. Sans être critiqués à cet égard, les juges d'appel considèrent qu'il résulte de la doctrine des arrêts de la Cour constitutionnelle du 2 juin 2010 et du 28 juin 2012 que la cotisation pour l'exercice d'imposition 1991 pouvait être établie après l'expiration du délai d'attente prévu pour l'administration, qui est d'un mois à partir du lendemain de l'envoi de l'avis de rectification.

Ils constatent : - que l'avis de rectification de cotisation et la demande à la poste établie par l'administration sont tous deux datés du 25 novembre 1993; - qu'il n'est pas contesté que le 25 novembre 1993, à 15h30, les services postaux du centre de tri postal de Bruxelles X sont allés chercher dans les bureaux de l'administration la lettre recommandée contenant l'avis de rectification de cotisation pour envoi à la défenderesse; - que le vendredi 26 novembre 1993, une grève imprévisible a éclaté au centre de tri postal de Bruxelles X, laquelle a engendré des retards, de sorte que le cachet de la poste n'a été apposé sur la lettre recommandée et son récépissé que le 30 novembre 1993, et que l'envoi n'a été expédié à la défenderesse qu'à cette date. 5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel pouvaient considérer que l'envoi a été effectué le 30 novembre 1993, si bien que la cotisation établie le 31 décembre 1993 l'a été sans respecter le délai d'attente d'un mois, et est donc frappée de nullité. Le moyen ne peut être admis » (RABG, 2015/10, p. 749).

B.4.1. Par son arrêt n° 66/2010, du 2 juin 2010, la Cour a jugé l'article 346 du CIR 1992 contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il prévoyait que le délai d'un mois dont dispose le contribuable pour répondre à un avis de rectification s'ouvre lors de l'envoi de cet avis.

La Cour a motivé sa décision comme suit : « B.6.1. La Cour a déjà estimé à plusieurs reprises qu'une disposition en vertu de laquelle le délai dont dispose une personne pour introduire un recours juridictionnel (arrêt n° 170/2003 du 17 décembre 2003; arrêt n° 166/2005 du 16 novembre 2005; arrêt n° 34/2006 du 1er mars 2006; arrêt n° 43/2006 du 15 mars 2006; arrêt n° 48/2006 du 29 mars 2006) ou administratif (arrêt n° 85/2007 du 7 juin 2007; arrêt n° 123/2007 du 26 septembre 2007; arrêt n° 162/2007 du 19 décembre 2007; arrêt n° 178/2009 du 12 novembre 2009) contre une décision prend cours au moment de l'envoi de cette décision, est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que le droit de défense du destinataire est limité de manière disproportionnée.

B.6.2. La disposition en cause doit toutefois être distinguée des dispositions au sujet desquelles la Cour s'est prononcée dans les arrêts précités. En effet, l'avis de rectification n'implique pas de décision de l'administration, mais constitue le point de départ de négociations entre l'administration et le contribuable en vue de la détermination ultérieure du revenu imposable. Lorsqu'il ne fait pas valoir ses observations contre l'avis de rectification dans le délai fixé par la disposition en cause, le contribuable ne perd aucune possibilité de recours.

B.7. En outre, contrairement au délai de réclamation prévu à l'article 371 précité du CIR 1992, le délai d'un mois après l'envoi de l'avis de rectification dans lequel le contribuable peut faire valoir ses observations par écrit n'est pas prescrit ' à peine de déchéance '. Il peut être prorogé par l'administration pour de ' justes motifs '.

Enfin, la disposition en cause doit être interprétée en ce sens que la demande du contribuable visant à obtenir une prorogation du délai dans lequel il peut introduire des observations écrites implique également qu'il marque son désaccord sur l'avis de rectification, de sorte qu'il ne peut être procédé à la taxation d'office, même si les motifs qu'il invoque n'étaient pas admis.

B.8. Il découle de ce qui précède que le contribuable qui introduit une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle et celui qui répond à un avis de rectification ne se trouvent pas dans la même situation : le premier doit se soumettre à un délai sous peine de se voir atteint dans son droit de défense puisqu'il se trouverait privé, s'il ne respectait pas ledit délai, d'un recours juridictionnel; le second doit répondre à un avis de rectification qui n'implique pas de décision définitive de l'administration, mais constitue le point de départ de négociations avec le contribuable en vue de la détermination du revenu imposable. Cette différence est de nature à justifier, en règle, que la solution adoptée par la Cour dans l'arrêt n° 162/2007 ne soit pas transposée aux délais applicables en matière administrative.

B.9. Toutefois, l'article 346, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que l'avis de rectification est envoyé ' par lettre recommandée à la poste ' et l'article 351 du même Code attache des effets propres au défaut de réponse par le contribuable dans le délai d'un mois.

B.10. L'article 351 du CIR 1992 dispose : ' L'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s'est abstenu : - soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de l'article 312; - soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait entachée sa déclaration; - soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à l'article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l'article 315bis; - soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été demandés en vertu de l'article 316; - soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il est question.

Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments.

Sauf dans la dernière éventualité visée à l'alinéa 1er ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobilier ou professionnel, un délai d'un mois à compter de l'envoi de cette notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai '.

B.11. En vertu de cette disposition, dans toutes les hypothèses où l'administration peut procéder à la taxation d'office, le contribuable dispose d'un délai d'un mois à compter de l'envoi de la notification des motifs du recours à cette taxation pour faire valoir ses observations par écrit, sauf dans l'hypothèse où il n'a pas répondu dans le délai fixé à l'article 346. Il s'ensuit que le contribuable qui, ayant mal calculé le délai d'un mois prévu par l'article 346, alinéa 3, et qui fait valoir ses observations avec, fût-ce un jour de retard - c'est l'hypothèse des litiges soumis aux deux juridictions qui interrogent la Cour - pourra être taxé d'office, ce qui, en vertu de l'article 352 du même Code, a pour effet de renverser la charge de la preuve, le contribuable n'échappant à cette sanction que s'il a été empêché pour ' de justes motifs ' de répondre dans le délai d'un mois.

B.12. En exigeant de l'administration qu'elle notifie au contribuable, ' par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ', ce qui constitue une règle substantielle de la procédure de rectification, le législateur a pris une mesure qui permet à l'administration de calculer avec certitude le point de départ du délai d'un mois visé à l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992. Mais il permet que prenne cours, à un moment où le contribuable ne peut avoir connaissance de l'avis de rectification, un délai qui peut affecter ses droits de défense dans un éventuel recours ultérieur puisque la charge de la preuve sera inversée.

B.13. Les droits du Trésor seraient tout autant respectés, ceux du contribuable seraient mieux garantis et la sécurité juridique pleinement assurée si le délai d'un mois commençait à courir le troisième jour qui suit celui auquel l'avis de rectification a été remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire.

B.14. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse visée à l'article 346 du CIR 1992, en raison des effets spécifiques qui s'attachent à l'écoulement du délai prévu par l'alinéa 3 de cet article, cette disposition a des effets disproportionnés ».

B.4.2. La Cour a également eu l'occasion de se prononcer sur la compatibilité de l'article 251 du CIR 1964 avec les articles 10 et 11 de la Constitution par son arrêt n° 85/2012, du 28 juin 2012.

La Cour était interrogée sur la différence de traitement qui existe entre deux catégories de contribuables qui reçoivent un avis de rectification : d'une part, les contribuables qui répondent dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration et, d'autre part, les contribuables qui ne répondent pas dans ce délai. Alors qu'une cotisation pourrait être établie à l'égard de la première catégorie de contribuables après l'expiration de ce délai, mais avant l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cet avis, une cotisation ne pourrait être établie à l'égard de la deuxième catégorie de contribuables, dans l'interprétation de la juridiction a quo, qu'après l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de l'avis de rectification.

La Cour a conclu à la non-violation des dispositions constitutionnelles pour les motifs qui suivent : « B.5. Lorsqu'un contribuable répond dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification, les effets spécifiques fixés par l'article 256 du CIR 1964 (actuel article 351 du CIR 1992) lorsque le contribuable n'a pas répondu dans ce délai ne peuvent se produire.

L'administration fiscale ne peut pas procéder à la taxation d'office sur le montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose. Par conséquent, l'article 257, alinéa 1er, du CIR 1964 (actuel article 352 du CIR 1992), qui prévoyait que lorsque le contribuable est taxé d'office, la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son chef lui incombe, n'est pas non plus d'application. Il en résulte que les droits de la défense du contribuable ne sont pas affectés.

B.6. En revanche, les droits du Trésor pourraient être mis en péril si, à l'égard du contribuable qui répond dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification, une cotisation ne pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de l'avis de rectification. Indépendamment du fait qu'une cotisation établie prématurément peut être déclarée nulle, il se pourrait que les délais d'imposition fixés aux articles 258 à 263 du CIR 1964 aient expiré, de sorte qu'il ne serait plus possible de procéder à la moindre taxation ».

B.5.1. L'article 251 du CIR 1964 laisse un délai d'un mois au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit sur un avis de rectification de sa déclaration qui lui est adressé par l'administration fiscale. Ce délai constitue également un délai d'attente pour l'administration, la cotisation ne pouvant être établie avant l'expiration de ce délai.

B.5.2. La disposition en cause prévoit toutefois deux cas dans lesquels la cotisation peut être établie avant l'expiration de ce délai : lorsque le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration, d'une part, et lorsque les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, d'autre part.

B.6.1. Par son arrêt n° 66/2010, la Cour a conclu que, sauf à violer les articles 10 et 11 de la Constitution, le délai prescrit par l'article 251 précité ne pouvait s'ouvrir lors de l'envoi de l'avis de rectification, les droits du contribuable étant mieux garantis si ce délai commence à courir le troisième jour qui suit celui auquel cet avis a été remis aux services de la poste, sauf preuve contraire du destinataire.

B.6.2. Par son arrêt n° 85/2012, la Cour s'est prononcée sur la compatibilité, avec les articles 10 et 11 de la Constitution, de l'article 251 du CIR 1964, dans l'interprétation qui en était donnée par le juge a quo, selon laquelle ledit article 251 autoriserait l'administration à établir une cotisation après l'expiration du délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a effectivement répondu dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis.

La Cour a jugé que les droits du Trésor pourraient être mis en péril si, à l'égard du contribuable visé par cette interprétation, une cotisation ne pouvait être établie qu'après l'expiration d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de l'avis de rectification.

B.6.3. D'après la partie intimée et la partie intervenante devant le juge a quo, il résulterait de l'interprétation du juge a quo dans l'affaire qui a donné lieu à l'arrêt n° 85/2012 ainsi que de la réponse apportée par la Cour dans cet arrêt, qu'à côté des deux hypothèses prévues par l'article 251 du CIR 1964 dans lesquelles la cotisation peut être établie avant l'expiration du délai d'un mois prévu par cette disposition, une troisième hypothèse de raccourcissement de délai pour la perception de la cotisation serait créée, à savoir celle dans laquelle le contribuable a répondu dans le délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rectification et n'a pas marqué son accord sur cet avis.

B.7.1. Comme il est dit en B.2.2, le principe de la légalité de l'impôt exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, déterminés par la loi. La disposition en cause fait partie des règles d'établissement et de recouvrement de l'impôt.

Les contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d'imposition et les exonérations et diminutions d'impôt sont déterminés par d'autres dispositions du CIR 1964.

B.7.2. Le simple constat que la notification par l'administration au contribuable de l'avis de rectification dans les délais prescrits par l'article 251 du CIR 1964 constitue une formalité substantielle de la procédure de rectification dont le non-respect peut entraîner la nullité de la cotisation n'a pas pour effet que cette notification constitue un élément essentiel de l'impôt.

B.8. Il ressort par ailleurs de l'article 251 du CIR 1964, compte tenu de l'arrêt n° 85/2012 précité, que l'administration est autorisée à établir une cotisation après l'expiration du délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avis, lorsque le contribuable a effectivement répondu dans le délai d'un mois à partir de l'envoi de l'avis.

B.9. L'article 251 du CIR 1964 n'est pas incompatible avec l'article 170 de la Constitution.

B.10. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 251 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992), dans l'interprétation selon laquelle il autoriserait l'administration à établir, à charge du contribuable qui a effectivement répondu dans le délai d'un mois suivant l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration et qui n'a pas marqué son accord sur la rectification de sa déclaration, alors que les droits du Trésor ne sont pas en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, une cotisation après le délai d'un mois suivant l'envoi, mais avant l'expiration du délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date de l'envoi de l'avis de rectification de la déclaration, ne viole pas l'article 170 de la Constitution.

Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 30 novembre 2017.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, J. Spreutels