COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 72/2011 du 12 mai 2011 Numéro du rôle : 4982 En cause : le recours en annulation des articles 115 et 117, juncto l'article 126, de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, introduit par Christian Claeys et autres.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey et P. Nihoul, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 28 juin 2010 et parvenue au greffe le 29 juin 2010, un recours en annulation des articles 115 et 117, juncto l'article 126, de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2009) a été introduit par Christian Claeys, demeurant à 8670 Oostduinkerke, Europaplein 6, Hubert Geelen, demeurant à 2060 Anvers, August Sniedersstraat 51, Pascal Vande Velde, demeurant à 8570 Anzegem, Statiestraat 2, Thomas Haustraete, demeurant à 9340 Lede, Grote Steenweg 113, Geert Cackebeke, demeurant à 9520 Sint-Lievens-Houtem, Kerkkouterstraat 16, Bart Van Nieuwenhuyse, demeurant à 9230 Wetteren, Meerstraat 22, Maria Schelfhaut, demeurant à 9070 Destelbergen, Zevensterrede 2, Werner Van Herreweghe, demeurant à 9200 Oudegem, Varenbergstraat 42, et Camiel Van Sande, demeurant à 9420 Erpe-Mere, Prinsdaal 33. (...) II. En droit (...) Quant à la recevabilité du recours B.1.1. Contrairement à ce qu'allègue le Conseil des ministres, les parties requérantes qui se prévalent de leur qualité de dirigeants d'entreprise justifient de l'intérêt requis à leur recours en annulation des articles 115 et 117 de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, lesquels peuvent avoir pour effet que moins de frais professionnels sont pris en compte pour cette catégorie de contribuables à l'impôt des personnes physiques.

Il ne résulte pas automatiquement de la circonstance que les parties requérantes attaquent dans un premier moyen la diminution de la déduction forfaitaire des frais professionnels (article 115) qu'elles n'auraient aucun intérêt à attaquer dans un second moyen la diminution du pourcentage de déduction des frais professionnels réels afférents aux carburants pour véhicules (article 117). En tant que contribuables, les parties requérantes ont en effet chaque année le choix entre la déduction forfaitaire et la déduction des frais professionnels réels.

B.1.2. Dès lors qu'au moins une des parties requérantes justifie d'un intérêt en tant que dirigeant d'entreprise, il n'est pas nécessaire d'examiner si les autres parties requérantes ayant introduit conjointement la requête ont également la qualité de dirigeant d'entreprise.

Quant au premier moyen B.2.1. Les parties requérantes demandent l'annulation de l'article 115 de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, qui dispose : « A l'article 51 du [Code des impôts sur les revenus 1992], les modifications suivantes sont apportées : 1° à l'alinéa 2, 2°, les mots ' 5 p.c. ' sont remplacés par les mots ' 3 p.c. '; 2° à l'alinéa 3, les mots ' à l'alinéa 2, 1° à 4° ' sont remplacés par les mots ' à l'alinéa 2, 1°, 3° et 4°, ni 1.555,50 euros pour l'ensemble des revenus visés à l'alinéa 2, 2°. ' ».

Avant la modification précitée, l'article 51 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) disposait : « Pour ce qui concerne les rémunérations et les profits autres que les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de rémunérations ou de profits, les frais professionnels autres que les cotisations et sommes visées à l'article 52, 7° et 8°, sont, à défaut de preuves, fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut de ces revenus préalablement diminués desdites cotisations.

Ces pourcentages sont : 1° pour les rémunérations des travailleurs : a) 28,7 p.c. de la première tranche de 3.750 EUR; b) 10 p.c. de la tranche de 3.750 EUR à 7.450 EUR; c) 5 p.c. de la tranche de 7.450 EUR à 12.400 EUR; d) 3 p.c. de la tranche excédant 12.400 EUR; 2° pour les rémunérations des dirigeants d'entreprise : 5 p.c.; 3° les rémunérations des conjoints aidants : 5 p.c.; 4° pour les profits : les pourcentages fixés au 1°. Le forfait ne peut, en aucun cas, dépasser 2.592,50 EUR pour l'ensemble des revenus d'une même catégorie visée à l'alinéa 2, 1° à 4°.

En ce qui concerne les rémunérations des travailleurs, le forfait est majoré, pour tenir compte des frais exceptionnels qui résultent de l'éloignement du domicile par rapport au lieu de travail, d'un montant déterminé suivant une échelle fixée par le Roi ».

B.2.2. Les parties requérantes demandent l'annulation de la disposition attaquée, combinée avec l'article 126 de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, qui prévoit que l'article 115 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2011.

B.3. Les parties requérantes critiquent le fait que la limitation de la déduction forfaitaire des frais n'affecte que les dirigeants d'entreprise et les discrimine ainsi par rapport aux travailleurs qui ont recours au forfait de frais professionnels, par rapport aux bénéficiaires de rémunérations et de profits et par rapport aux dirigeants d'entreprise qui prouvent leurs frais réels.

B.4. La Cour doit examiner si la disposition attaquée est compatible avec le principe d'égalité et de non-discrimination, garanti par les articles 10 et 11 de la Constitution et par l'article 172 de celle-ci, qui constitue une application particulière de ce principe en matière fiscale.

B.5. La disposition attaquée ramène la déduction forfaitaire des frais professionnels des dirigeants d'entreprise de 5 p.c. de leur rémunération à 3 p.c. de leur rémunération. En outre, cette disposition introduit, en ce qui concerne cette déduction, un plafond spécifique de 1.555,50 euros pour la déduction forfaitaire des frais des dirigeants d'entreprise, à côté du plafond existant de 2.592,50 euros pour les autres catégories de contribuables à l'impôt des personnes physiques.

Selon les travaux préparatoires de la disposition attaquée, l'objectif du législateur est de « limiter autant que possible le double usage des frais professionnels entre les dirigeants d'entreprise et leurs sociétés » (Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 56).

B.6. Il appartient au législateur de déterminer quels sont les objectifs qu'il souhaite poursuivre en matière fiscale.

Dans le cadre de son pouvoir d'appréciation, il peut décider de proposer une alternative à la déduction des frais professionnels réels, consistant en une déduction forfaitaire dont il fixe le pourcentage et les modalités.

La Cour ne peut sanctionner de tels choix politiques et les motifs qui les fondent que s'ils reposent sur une erreur flagrante ou s'ils sont manifestement déraisonnables.

B.7.1. Les parties requérantes font valoir qu'on n'aperçoit pas pour quelle raison le législateur n'a diminué le forfait que pour les dirigeants d'entreprise afin de lutter contre le « double usage » des frais professionnels, alors que, selon elles, un tel double usage existe également chez les travailleurs. Selon les parties requérantes, la plupart des frais exposés par les travailleurs sont déjà pris en charge par l'employeur et les pourcentages qui s'appliquent aux frais professionnels des travailleurs dépassent dans la plupart des cas leurs frais réels.

B.7.2. Le « double usage des frais professionnels » que le législateur souhaite limiter peut se produire lorsque certains frais professionnels sont déductibles à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes physiques. Plus de tels frais peuvent être imputés à la société, plus la déduction de ceux-ci par le biais du forfait à l'impôt des personnes physiques peut être considérée comme constituant un double usage.

Le législateur a pu raisonnablement estimer que cette possibilité de double usage peut se produire davantage dans le cas de tels frais exposés par ou pour des dirigeants d'entreprise qui, en raison de leur position dirigeante dans la société concernée, sont généralement mieux à même que les travailleurs de les faire prendre en charge par la société et les faire déduire à l'impôt des sociétés tout en ayant eux-mêmes recours à la déduction forfaitaire à l'impôt des personnes physiques.

La mesure n'est donc pas dépourvue de justification raisonnable.

B.7.3. Pour le surplus, la mesure n'a pas d'effets disproportionnés étant donné que les dirigeants d'entreprise disposent toujours de la possibilité de déduire leurs frais professionnels réels au lieu d'appliquer la déduction forfaitaire. A cet égard, les dirigeants d'entreprise ne sont d'ailleurs pas traités différemment des autres catégories de contribuables auxquelles les parties requérantes se comparent, sauf en ce qui concerne quelques dispositions spécifiques relatives à la déduction des frais des dirigeants d'entreprise.

B.8. Le premier moyen n'est pas fondé.

Quant au second moyen B.9.1. Les parties requérantes demandent également l'annulation de l'article 117 de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, lequel dispose : « L'article 66, § 1er, alinéa 1er, du même Code, remplacé par la loi du 22 décembre 2008, est remplacé par ce qui suit : ' § 1er. Les frais professionnels afférents à l'utilisation des véhicules visés à l'article 65 ne sont déductibles qu'à concurrence de 75 p.c. ' ».

Avant cette modification, l'article 66, § 1er, du CIR 1992 disposait : « A l'exception des frais de carburant, les frais professionnels afférents à l'utilisation des véhicules visés à l'article 65 ne sont déductibles qu'à concurrence de 75 % .

Les frais professionnels visés à l'alinéa 1er comprennent également les moins-values sur ces véhicules ».

B.9.2. Les parties requérantes demandent l'annulation de l'article 117 de la loi-programme du 23 décembre 2009Documents pertinents retrouvés type loi-programme prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi-programme fermer, combiné avec l'article 126 de celle-ci, qui dispose en son alinéa 3 que l'article 117 de cette loi entre en vigueur le 1er janvier 2010.

B.10. Les parties requérantes allèguent la violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce que la déduction des frais de carburant tombe également sous le coup, à partir du 1er janvier 2010, de la limitation générale à 75 p.c. s'appliquant aux frais afférents aux véhicules visés à l'article 65 du CIR 1992. Elles dénoncent le fait que la disposition attaquée n'implique aucune adaptation pour les travailleurs et les professions libérales et, en particulier, ne comporte aucune modification de la déduction forfaitaire de 0,15 euro par kilomètre pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail.

B.11. Par la disposition attaquée, le législateur a mis un terme au régime d'exception de la déduction des frais de carburant qui, contrairement aux autres frais relatifs à l'utilisation des véhicules visés à l'article 65 du CIR 1992, étaient déductibles à 100 p.c. Selon l'exposé des motifs, cette mesure a été dictée « par le souhait de limiter la consommation de carburant du parc automobile en Belgique et d'inciter les entreprises à utiliser davantage les solutions alternatives » (Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 58).

Cette mesure s'applique sans distinction à tous les contribuables qui veulent déduire de tels frais et elle n'est dès lors pas contraire au principe d'égalité et de non-discrimination qui est garanti par les dispositions constitutionnelles précitées.

Il ne résulte pas de la circonstance que le législateur a limité la déduction des frais de carburant à 75 p.c. des frais réellement prouvés qu'il devait également modifier le système de la déduction forfaitaire des frais relatifs aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail.

B.12. Les parties requérantes soutiennent encore que la disposition attaquée est discriminatoire pour les dirigeants d'entreprise qui doivent effectuer des déplacements importants. Une entreprise établie à Bruxelles ayant une clientèle dans cette région supporterait moins de frais de voiture qu'une entreprise établie à Bruges et ayant une clientèle dans toute la Flandre occidentale.

Par cette argumentation, les parties requérantes critiquent en fait un traitement identique de situations différentes.

La disposition attaquée concerne la déduction des frais de voiture réellement prouvés. La personne qui, pour des raisons professionnelles, parcourt de longues distances en voiture peut déclarer davantage de frais de carburant que celle qui effectue moins de déplacements. De ce point de vue, la situation des dirigeants d'entreprise comparés entre eux et avec d'autres catégories de contribuables n'est pas essentiellement différente.

B.13. Le second moyen n'est pas fondé.

Par ces motifs, la Cour rejette le recours.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 12 mai 2011.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président, M. Bossuyt.