COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 34/2008 du 28 février 2008 Numéro du rôle : 4247 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 250 et 275, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, à l'article 88 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution dudit Code, confirmé par la loi du 30 mars 1994Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/03/1994 pub. 25/07/2011 numac 2011000468 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales Coordination officieuse en langue allemande d'extraits type loi prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales type loi prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer, et à l'annexe III de cet arrêté royal, posée par le Tribunal de première instance de Namur.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Melchior et M. Bossuyt, et des juges P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels et T. Merckx-Van Goey, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Melchior, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 25 juin 2007 en cause de Nicole Renaux contre Jean-Pierre Godart, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 29 juin 2007, le Tribunal de première instance de Namur a posé la question préjudicielle suivante : « Les dispositions des articles 250, 275, § 2, du Code des impôts sur les revenus de 1992 (AR du 10 avril 1992 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus (Moniteur belge du 30 juillet 1992) confirmées par la loi du 12 juin 1992, article unique (Moniteur belge du 30 juillet 1992) et les dispositions de l'article 88 de l'arrêté d'exécution dudit code (AR du 27 août 1993) confirmées par la loi du 30 mars 1994Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/03/1994 pub. 25/07/2011 numac 2011000468 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales Coordination officieuse en langue allemande d'extraits type loi prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales type loi prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer (Moniteur belge du 31 mars 1994) ainsi que celles de l'annexe III auquel ce dernier renvoie (et ne fait donc que compléter); Dispositions qui, tout en déterminant forfaitairement le montant du précompte professionnel à verser au Trésor, prévoient des mesures tendant à le réduire en fonction des charges de famille des redevables;

Violent-elles les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que : 1) Les contribuables soumis aux obligations d'hébergement, d'entretien, d'éducation et de formation résultant des articles 203 et 203bis du Code civil (considérées comme étant d'ordre public) sont traités différemment selon qu'ils exécutent leurs dites obligations en nature, à leur domicile ou - en cas de séparation ou de divorce - par le biais du service de rentes alimentaires, et ceci nonobstant le fait que les modalités d'exercice de ces obligations sont toutes de nature à réduire leurs impositions respectives, soit par le biais d'abattements, soit par celui de la déduction des rentes payées.2) Les contribuables soumis au paiement anticipé de l'impôt sur les revenus des personnes physiques par le biais de la retenue de précomptes professionnels et appartenant à la catégorie des contribuables avec enfants à charge sont traités différemment de ceux qui, parce qu'ils ont le statut de travailleurs indépendants, peuvent moduler librement et immédiatement leurs versements anticipés volontaires en fonction de l'évolution de leurs charges parentales et du contexte (notamment de séparation ou de divorce) dans lequel ils les assument ? ». (...) III. En droit (...) B.1. La question préjudicielle porte sur les articles 250 et 275, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (en abrégé : « CIR 1992 »), sur l'article 88 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution de ce Code, confirmé, en ce qui concerne les revenus soumis au précompte professionnel, par la loi du 30 mars 1994Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/03/1994 pub. 25/07/2011 numac 2011000468 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales Coordination officieuse en langue allemande d'extraits type loi prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales type loi prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer, ainsi que sur l'annexe III à cet arrêté.

L'article 250 du CIR 1992 dispose : « Le Roi détermine le mode de versement du précompte mobilier et du précompte professionnel ».

L'article 275 du CIR 1992, dont seul le paragraphe 2 est en cause, dispose : « § 1er. Le précompte professionnel est déterminé suivant les indications des barèmes établis par le Roi. § 2. Le Roi peut distinguer diverses catégories de contribuables. Pour chaque catégorie, les barèmes sont forfaitaires. § 3. Le Roi saisira les Chambres législatives, immédiatement si elles sont réunies, sinon dès l'ouverture de leur plus prochaine session, d'un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution du présent article ».

L'article 88 de l'arrêté royal d'exécution précité du CIR 1992, confirmé par la loi du 30 mars 1994Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/03/1994 pub. 25/07/2011 numac 2011000468 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales Coordination officieuse en langue allemande d'extraits type loi prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales type loi prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer, dispose : « Le montant du précompte professionnel dû à la source est déterminé conformément aux indications des barèmes et des règles d'application y relatives, qui figurent à l'annexe III ».

L'annexe III à laquelle se réfère cet article 88 est respectivement, pour les revenus payés ou attribués à partir du 1er janvier 2005, celle jointe à l'arrêté royal du 26 novembre 2004 et modifiée par les arrêtés royaux du 28 juin 2005 et 12 juillet 2005, et, pour les revenus payés ou attribués à partir du 1er janvier 2006, celle jointe à l'arrêté royal du 15 décembre 2005 et modifiée par l'arrêté royal du 2 février 2006, lesquels arrêtés modifient « en matière de précompte professionnel, l'AR/CIR 92 » et ont été confirmés par la loi du 20 juillet 2006Documents pertinents retrouvés type loi prom. 20/07/2006 pub. 28/07/2006 numac 2006202314 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer.

B.2. Le juge a quo estime que les dispositions en cause créent deux différences de traitement entre les contribuables, en ce qui concerne l'exécution de leur obligation civile d'hébergement, d'entretien, d'éducation et de formation de leurs enfants qui résulte des articles 203 et 203bis du Code civil.

La première différence de traitement porte sur le calcul du précompte professionnel en fonction du mode d'exécution de cette obligation civile, tandis que la deuxième différence de traitement porte sur le mode de paiement anticipé - précompte professionnel ou versements anticipés - de l'impôt sur les revenus des personnes physiques.

Quant à la première différence de traitement B.3. La première différence de traitement soumise à la Cour est celle qui est faite entre les contribuables, par les dispositions en cause, selon qu'ils exécutent leurs obligations civiles d'hébergement, d'entretien, d'éducation et de formation de leurs enfants à leur domicile ou, en cas de séparation ou de divorce, par le biais d'une rente alimentaire : alors que les premiers peuvent bénéficier, pour la détermination du montant de leur précompte professionnel, de réductions pour charges de famille, qui sont fixées notamment en fonction du nombre d'enfants qui font partie du ménage, les seconds, qui bénéficient, en vertu de l'article 104, 1°, du CIR 1992, de la déductibilité de 80 p.c. des rentes alimentaires versées à leurs enfants, ne peuvent cependant voir cet avantage fiscal pris en compte pour le calcul du précompte professionnel.

La question préjudicielle porte donc sur le mode de calcul du précompte professionnel selon que l'obligation d'hébergement, d'entretien, d'éducation et de formation des enfants est exécutée en nature ou par le biais d'une rente alimentaire déductible.

B.4. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.5.1. La section 2 du chapitre Ier de l'annexe III de l'AR/CIR 1992 prévoit des « Réductions pour charges de famille », fixées notamment en fonction du nombre d'enfants à charge.

L'article 2, § 1er, 4°, du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 2 de la loi du 10 août 2001Documents pertinents retrouvés type loi prom. 10/08/2001 pub. 20/09/2001 numac 2001003402 source ministere des finances Loi portant réforme de l'impôt des personnes physiques fermer, définit : « Par enfants, on entend les descendants du contribuable et ceux de son conjoint ainsi que les enfants dont il assume la charge exclusive ou principale ».

L'article 136 du CIR 1992 lie la qualité d' « enfants à charge » à la condition qu'ils fassent partie du ménage des contribuables au 1er janvier de l'exercice d'imposition et qu'ils n'aient pas bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de ressources dépassant un certain montant fixé par la loi.

B.5.2. La différence de traitement entre les contribuables, en ce qui concerne la possibilité d'obtenir une réduction du précompte professionnel liée à l'exécution de leur obligation d'entretien et d'éducation de leurs enfants, ne trouve donc sa source dans les dispositions en cause qu'en combinaison avec la définition d'« enfant à charge » inscrite à l'article 136 du CIR 1992, lorsque cette définition s'applique au calcul du précompte professionnel.

B.6.1. En vertu de l'article 104, 1°, du CIR 1992, les rentes alimentaires que le contribuable a payées à des enfants qui ne font pas partie de son ménage sont déductibles à concurrence de 80 p.c. lorsqu'elles sont dues en vertu d'une obligation alimentaire légale, d'où il est déduit qu'elles doivent être proportionnées aux nécessités de l'allocataire. La rente doit être régulière et justifiée par des pièces probantes.

Les rentes alimentaires payées constituent des revenus divers dans le chef de l'allocataire sur la base de l'article 90, 3°, du même Code et elles sont imposées dans son chef.

B.6.2. Les enfants qui font partie du ménage du contribuable sont pris en compte d'une autre manière dans l'impôt des personnes physiques.

L'article 132, 1° à 6°, du CIR 1992 prévoit une majoration de la quotité exemptée d'impôt pour le contribuable ayant des enfants à charge. La quotité exemptée d'impôt pour des enfants à charge augmente progressivement avec le nombre d'enfants (article 132). Pour des enfants à charge d'un contribuable isolé, le plafond est majoré (article 141).

B.6.3. Lorsque les parents séparés exercent l'autorité parentale conjointe et ont la garde conjointe de leurs enfants, l'article 132bis du CIR 1992, inséré par la loi du 4 mai 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 04/05/1999 pub. 12/06/1999 numac 1999003331 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales diverses type loi prom. 04/05/1999 pub. 04/06/1999 numac 1999003329 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales et autres fermer et applicable à partir de l'exercice d'imposition 2000, prévoit que la majoration de la quotité exemptée pour enfants à charge prévue à l'article 132, alinéa 1er, 1° à 5°, du CIR 1992 peut être répartie entre les parents, pour autant qu'ils en fassent la demande écrite jointe à leur déclaration aux impôts sur les revenus; cette demande ne vaut que pour un exercice d'imposition et est irrévocable.

Dans ce cas, l'article 104, alinéa 1er, 1°, du CIR 1992 prévoit que les rentes payées pour des enfants pour lesquels l'application de l'article 132bis a été demandée ne sont pas déductibles.

B.6.4. Il ressort de ce qui précède que, selon que des rentes alimentaires déductibles sont payées ou que l'enfant est élevé dans le ménage du contribuable, ces situations font l'objet de régimes fiscaux totalement différents ayant une logique interne propre et des modalités spécifiques.

B.7.1. C'est au législateur qu'il appartient de choisir d'accorder un avantage fiscal sous la forme d'une majoration de la quotité exemptée d'impôt ou sous la forme d'une déductibilité fiscale.

B.7.2. Dès lors qu'il a choisi de n'accorder une majoration de la quotité exemptée d'impôt que pour les enfants faisant partie du ménage du contribuable, le fait de ne permettre une réduction du précompte professionnel que si l'enfant fait partie du ménage du contribuable et de ne pas permettre cette réduction lorsque le contribuable verse à son enfant une rente alimentaire déductible repose sur le même critère objectif et pertinent que celui qui fonde la majoration de la quotité exemptée d'impôt, à savoir la situation familiale de l'intéressé.

B.7.3. Pour le surplus, si une réduction du précompte professionnel peut être liée à un système de majoration de la quotité exemptée d'impôt pour les enfants à charge, elle serait toutefois extrêmement difficile, voire impossible à organiser dans la pratique, pour un système de déductibilité fiscale.

Il convient en effet de rappeler que le précompte professionnel est une avance sur l'impôt, retenue à la source, perçue durant l'année même au cours de laquelle les revenus sont recueillis et calculée sur des revenus qui présentent une certaine stabilité. Le versement du précompte professionnel est obligatoire et est à charge de l'employeur du contribuable.

Une réduction du précompte professionnel pour les enfants à charge tient compte d'un élément présentant une certaine stabilité et qui a une incidence déterminante et déterminable sur le montant de l'impôt finalement dû : la majoration de la quotité exemptée d'impôt engendre en effet une diminution d'impôt dont le montant présente un degré de prévisibilité identique pour l'ensemble des contribuables, de sorte qu'il est possible dans la pratique d'obliger l'employeur du contribuable à tenir compte de cet élément objectif pour le calcul du précompte professionnel.

Il serait par contre non seulement disproportionné mais également très difficile, voire impossible dans la pratique, en raison de la progressivité de l'impôt, d'obliger l'employeur du contribuable à tenir compte, pour le calcul du précompte professionnel, du versement de rentes alimentaires appelées à être, à concurrence de 80 p.c., déduites de l'ensemble des revenus imposables : non seulement l'employeur devrait vérifier si les conditions de déductibilité prévues par l'article 104, 1°, du CIR 1992 sont remplies, mais il devrait également déterminer lui-même et a priori l'incidence de la déduction partielle de la rente alimentaire sur le montant de l'impôt finalement dû, ce qui impliquerait par ailleurs que les contribuables communiquent à l'employeur l'ensemble des éléments déterminant leur situation fiscale et qui relèvent du domaine de la vie privée.

B.8. La première différence de traitement n'est par conséquent pas incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution.

Quant à la seconde différence de traitement B.9. La seconde différence de traitement soumise à la Cour est celle faite par les dispositions en cause entre les contribuables selon qu'ils sont soumis au régime du précompte professionnel ou à celui des versements anticipés : alors que les premiers ne peuvent obtenir aucune réduction de leur précompte professionnel en raison du versement d'une rente alimentaire qui est pourtant en grande partie déductible fiscalement, les contribuables soumis au régime des versements anticipés peuvent déterminer le montant de ceux-ci et ont donc la possibilité de moduler immédiatement leurs versements anticipés en fonction de l'incidence qu'aura sur leur revenu imposable la déduction de cette rente.

B.10. Comme la Cour l'a jugé par son arrêt n° 146/2002 du 15 octobre 2002, le traitement différent de ces deux catégories de contribuables repose sur un critère objectif. Le précompte professionnel est une avance sur l'impôt, retenue à la source, perçue durant l'année même au cours de laquelle les revenus sont recueillis et calculée sur des revenus qui présentent une certaine stabilité. Le versement du précompte professionnel est obligatoire et est à charge de l'employeur du contribuable.

A l'inverse, les versements anticipés sont effectués, le plus souvent, par les contribuables qui perçoivent des revenus présentant un caractère aléatoire. Par ailleurs, ces versements anticipés sont facultatifs, même si ces contribuables sont incités à les faire pour échapper à la majoration d'impôt attachée au non-paiement, ou au paiement insuffisant, de ces versements.

B.11. En considération de ces caractéristiques différentes, il est pertinent de donner au précompte professionnel un caractère forfaitaire qui ne prend pas en considération l'ensemble de la situation fiscale particulière de chaque contribuable, alors que le contribuable qui décide de faire des versements anticipés peut les calculer en tenant compte de sa situation personnelle.

Ce caractère forfaitaire trouve une justification supplémentaire dans le fait que, le précompte professionnel étant payé par l'employeur du contribuable et non par le contribuable lui-même, une éventuelle modulation du précompte professionnel en fonction du versement d'une rente alimentaire par les contribuables se heurterait à des difficultés pratiques qui seraient disproportionnées par rapport à l'objectif de rapprocher le calcul du précompte du montant de l'impôt finalement dû, puisque, comme il a été constaté en B.7.3, d'une part, cela obligerait l'employeur à vérifier lui-même si les conditions de déductibilité prévues par l'article 104, 1°, du CIR 1992 sont remplies et à déterminer l'incidence de la déductibilité de la rente alimentaire sur le montant de l'impôt finalement dû et, d'autre part, cela impliquerait la communication par les contribuables, à leur employeur, d'éléments relevant du domaine de la vie privée.

B.12. Il découle de ce qui précède que la question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : Les articles 250 et 275, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 88 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution dudit Code, confirmé par la loi du 30 mars 1994Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/03/1994 pub. 25/07/2011 numac 2011000468 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales Coordination officieuse en langue allemande d'extraits type loi prom. 30/03/1994 pub. 07/02/2012 numac 2012000056 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales type loi prom. 30/03/1994 pub. 27/01/2015 numac 2015000029 source service public federal interieur Loi portant des dispositions sociales. - Traduction allemande de dispositions modificatives fermer, et l'annexe III de cet arrêté royal ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à l'audience publique du 28 février 2008.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président, M. Melchior.