COUR D'ARBITRAGE

Extrait de l'arrêt n° 131/99 du 7 décembre 1999 Numéros du rôle : 1471 et 1486 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires et aux articles 9 et 11 de la loi du 16 avril 1997 portant diverses dispositions fiscales, posées par la Cour d'appel de Liège et par le Tribunal de première instance de Bruxelles.

La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel, L. François, J. Delruelle, H. Coremans et M. Bossuyt, assistée du greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles a) Par arrêt du 18 novembre 1998 en cause de J.Dupont et M. Demoulin contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 26 novembre 1998, la Cour d'appel de Liège a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 dans sa version originaire et la loi du 16 avril 1997 qui abroge la cotisation spéciale prévue par cet article 42 ultérieurement modifié tel qu'indiqué ci-avant violent-ils les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que : - l'article 42 introduirait une discrimination entre les intérêts d'origine étrangère et les intérêts d'origine belge, les revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 11 du Code des impôts sur les revenus étant assujettis à la cotisation spéciale au-delà de 1.100.000 francs sans distinguer selon qu'ils sont d'origine belge ou étrangère, les revenus de toutes créances ou dépôts d'argent visés à l'article 11, 1 à 3 et 7 du Code des impôts sur les revenus d'origine belge étant imposables à la cotisation dès que leur montant net excède 316.000 francs ? - l'article 11 de la loi du 16 avril 1997 limite l'abrogation de la cotisation spéciale aux cotisations spéciales dues à partir de l'exercice d'imposition 1995 et aux cotisations relatives aux exercices d'impositions 1990 à 1994 qui font l'objet d'une réclamation ou d'un recours en appel ou en cassation à l'exclusion de celles qui sont dues antérieurement à ces exercices d'imposition ? » Cette affaire est inscrite sous le numéro 1471 du rôle de la Cour. b) Par jugement du 2 décembre 1998 en cause de H.Lucas et F. Delpierre contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour d'arbitrage le 14 décembre 1998, le Tribunal de première instance de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 11, alinéa 3, de la loi du 16 avril 1997 portant diverses dispositions fiscales, qui dispose comme suit : ` Cet article (l'article 9 de la loi du 16 avril 1997) est également applicable aux cotisations spéciales relatives aux exercices d'imposition 1990 à 1994 qui font l'objet soit d'une réclamation introduite dans les formes et délais visés à l'article 272 [du Code des impôts sur les revenus ou à l'article 371] du Code des impôts sur les revenus 1992, soit d'un recours en appel ou en cassation sur lesquels il n'a pas encore été statué à la date de publication de la présente loi au Moniteur belge ', est-il contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, en tant que cette disposition législative établit une distinction entre les redevables qui ont introduit soit une réclamation, soit un recours en appel ou en cassation et ceux qui ne l'ont pas fait ? » Cette affaire est inscrite sous le numéro 1486 du rôle de la Cour. (...) IV. En droit (...) B.1. L'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, abrogé par l'article 9 de la loi du 16 avril 1997, établissait une cotisation spéciale assimilée à l'impôt des personnes physiques à charge des contribuables, assujettis à cet impôt, dont le montant net des revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 11 du Code des impôts sur les revenus, majoré du montant net des revenus divers visés à l'article 67, 4° à 6°, du même Code, excède 1.110.000 francs (article 42, § 1er, alinéa 1er).

Selon les tranches de revenus, la cotisation était de 27 à 47 p.c. (article 42, § 1er, alinéa 2).

L'article 42, § 1er, alinéa 3, prévoyait également que les revenus de toutes créances et prêts et de dépôts d'argent visés à l'article 11, 1° à 3° et 7°, du Code des impôts sur les revenus (C.I.R.) étaient en outre imposables lorsque leur montant net excède 316.000 francs (article 42, § 1er, alinéa 3). Selon les tranches de revenus, la cotisation s'élevait à 20 ou 23 p.c. Cette disposition ne visait pas les revenus de valeurs mobilières étrangères, de créances sur l'étranger et de sommes d'argent déposées à l'étranger puisqu'elle ne renvoyait pas au 4° de l'article 11 du Code des impôts sur les revenus.

B.2. Il apparaît de la motivation de la décision de renvoi et des éléments du dossier remis à la Cour dans l'affaire portant le numéro 1471 du rôle que la Cour est interrogée sur le point de savoir si l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 crée ou non une discrimination en ce qu'il soumet à la cotisation spéciale sur les revenus mobiliers les intérêts perçus en Belgique sur des sommes prêtées à des débiteurs belges lorsque le montant net de ces intérêts est compris entre 316.000 et 1.110.000 francs alors qu'il exempte de cette même cotisation les intérêts représentant un même montant et reçus de débiteurs étrangers.

B.3.1. La loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, qui instaura la cotisation en cause, a donné au précompte mobilier un caractère libératoire, permettant au redevable de s'abstenir de mentionner dans sa déclaration fiscale ceux de ses revenus qui en avaient fait l'objet; elle a prévu que les autres revenus et produits de capitaux et de biens mobiliers et les revenus divers qui y sont assimilés, pour lesquels un précompte mobilier n'a pas été perçu à la source et qui doivent, par conséquent, être déclarés, feraient l'objet d'une taxation distincte au taux du précompte mobilier fixé, à l'époque, à 25 p.c. (article 93, § 1er, 1°bis, du C.I.R.).

B.3.2. La cotisation en cause vise, selon le rapport à la Chambre, à « neutraliser de manière forfaitaire certains effets induits du caractère libératoire du précompte mobilier » (Doc. parl., Chambre, 1983-1984, n° 758/15, p. 49) ou, selon la justification de l'amendement qui est à l'origine des montants distincts de 316.000 francs et de 1.110.000 francs établis par la disposition en cause, à « modérer [ . ] les avantages fiscaux excessifs qui pourraient résulter de la déglobalisation » (ibid., p. 51).

B.3.3. La raison pour laquelle les revenus de valeurs mobilières étrangères, de créances sur l'étranger et de sommes d'argent déposées à l'étranger, visés à l'article 11, 4°, du C.I.R., ne sont pas pris en compte pour le calcul de la cotisation en cause n'a pas été donnée lors de l'élaboration de la loi. Dès lors que ces revenus, qui ne font pas l'objet d'un précompte mobilier retenu en Belgique, doivent être déclarés et sont imposés distinctement au taux du précompte mobilier, il ne se justifie pas qu'ils ne soient pas pris en compte pour le calcul d'une cotisation visant à compenser la déglobalisation des revenus qu'elle frappe, déglobalisation qui fait échec à la progressivité de l'impôt.

B.4. Il résulte de ce qui précède que la question préjudicielle posée dans l'affaire portant le numéro 1471 du rôle appelle, en sa première partie, une réponse positive.

B.5.1. La Cour est également interrogée sur la différence de traitement faite par l'article 11, alinéa 3, de la loi du 16 avril 1997 portant diverses dispositions fiscales, relatif notamment à l'article 9 de la même loi, abrogeant l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 précité. Cet article 11 dispose, en ses alinéas 2, 3 et 4 : « L'article 9 produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1995.

Cet article est également applicable aux cotisations spéciales relatives aux exercices d'imposition 1990 à 1994 qui font l'objet soit d'une réclamation introduite dans les formes et délais visés à l'article 272 du Code des impôts sur les revenus ou à l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, soit d'un recours en appel ou en cassation sur lesquels il n'a pas encore été statué à la date de publication de la présente loi au Moniteur belge.

Aucun intérêt moratoire n'est alloué en cas de restitution d'impôt accordée à la suite du dégrèvement des impositions établies conformément à l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, tel qu'il existait avant son abrogation par la présente loi. » Les pièces du dossier indiquent que cette disposition est critiquée en ce que son alinéa 3 crée une différence de traitement entre les débiteurs de la cotisation spéciale, celle-ci cessant d'être due pour l'exercice d'imposition 1995 et, si elle fait l'objet de l'une des voies de droit indiquées par la loi, pour les exercices d'imposition 1990 à 1994.

B.5.2. Les travaux préparatoires de l'article 11 précité indiquent que cette disposition procède du souci du législateur de se conformer à l'arrêt n° 74/95 rendu par la Cour le 9 novembre 1995 (Doc. parl., Chambre, 1996-1997, n° 885/1, p. 3 et n° 885/3, p. 2). Cet arrêt a décidé que l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 précitée, modifié par l'article 38 de la loi du 7 décembre 1988, viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il prévoit, d'une part, que les intérêts d'origine belge visés à l'article 11, 1° à 3° et 7°, du Code des impôts sur les revenus sont soumis à la cotisation spéciale sur les revenus mobiliers, et en ce qu'il exempte, d'autre part, les revenus mobiliers d'origine étrangère visés à l'article 11, 4°, du Code des impôts sur les revenus, de la même cotisation spéciale. Dans la rédaction qui lui a été donnée par la loi du 7 décembre 1988, l'article 42 s'est appliqué aux exercices d'imposition 1990 à 1994.

Jugeant impossible de se conformer à cet arrêt en imposant également les revenus mobiliers d'origine étrangère, au motif que les services fiscaux des autres Etats refuseraient de prêter leur concours à cet effet (idem, n° 885/3, p. 5), le Gouvernement opta pour une suppression de la cotisation en cause; toutefois, eu égard aux recettes élevées obtenues au cours des premiers exercices d'imposition, le souci de sauvegarder les intérêts du Trésor en limitant les conséquences financières de l'arrêt précité fut invoqué pour ne pas permettre la réouverture des délais de réclamation (ibid., pp. 3 à 5, 8 et 9) : il s'agissait « d'abroger les cotisations afférentes à des exercices d'imposition 1990 à 1994, faisant l'objet de litiges » (ibid., p. 9). Le ministre des Finances fit observer par ailleurs que les contribuables intéressés étaient des contribuables disposant de revenus mobiliers très élevés (ibid., p. 5).

B.5.3. La circonstance qu'une disposition est censurée par la Cour statuant sur question préjudicielle n'implique pas que le législateur n'ait pu, avant l'arrêt, légitimement escompter de cette disposition les effets en vue desquels elle avait été adoptée; la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage n'en a pas jugé autrement lorsqu'elle a autorisé la Cour à maintenir les effets des dispositions qu'elle annule.

B.5.4. En l'espèce, pour les exercices d'imposition antérieurs à l'année du prononcé de l'arrêt précité (par lequel cette disposition, modifiée par la loi du 7 décembre 1988, a été censurée), l'article 11 de la loi du 16 avril 1997 réserve les effets de l'abrogation de l'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 aux seuls contribuables ayant contesté l'application de la disposition censurée pour les exercices d'imposition 1990 à 1994.

Les exercices d'imposition antérieurs à 1990 ne sont pas visés par l'article 11 en cause, l'arrêt n° 74/95 ne s'étant pas prononcé sur les dispositions qui les régissent.

B.5.5. Les sacrifices que peut justifier la sauvegarde des intérêts du Trésor sont à répartir d'une manière qui ne soit pas discriminatoire.

En réservant la possibilité de remboursement de la cotisation en cause à tous les contribuables ayant, selon les formes prescrites, contesté l'imposition dont ils étaient l'objet et à eux seuls, le législateur a défini de manière discriminatoire le champ d'application de la mesure qu'il prenait puisque, d'une part, le motif de la réclamation ou du recours peut être étranger à celui sur lequel l'arrêt n° 74/95 précité est fondé et que, d'autre part, il ne peut être reproché à un contribuable, confiant dans la validité des dispositions qui lui sont applicables, de s'incliner au lieu d'en contester la constitutionnalité.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : - L'article 42 de la loi du 28 décembre 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il prévoit, d'une part, que les intérêts d'origine belge visés à l'article 11, 1° à 3° et 7°, du Code des impôts sur les revenus sont, lorsque leur montant est compris entre 316.000 francs et 1.110.000 francs, soumis à la cotisation spéciale sur les revenus mobiliers, et en ce qu'il exempte, d'autre part, les revenus mobiliers d'origine étrangère, et de même montant, visés à l'article 11, 4°, du Code des impôts sur les revenus, de la même cotisation spéciale. - L'article 11 de la loi du 16 avril 1997 portant diverses dispositions fiscales viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que, pour les exercices d'imposition 1990 à 1994, il limite l'abrogation de la cotisation spéciale à celles qui font l'objet d'une réclamation ou d'un recours en appel ou en cassation.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 7 décembre 1999.

Le greffier, L. Potoms.

Le président, M. Melchior.